I SA/Go 696/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A.W. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.938 (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A. i J.W. ( zw. dalej: skarżący, strony, małżonkowie skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) z [...] czerwca 2008r. nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS) z [...] listopada 2007r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001Rr. w kwocie 1.105,00zł i określającej zobowiązanie podatkowe za 2001r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.321,00 zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Dyrektor UKS postanowieniem z [...] stycznia 2006r. wszczął wobec skarżących w dniu [...] lutego 2006r. postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 - 2001. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ wydał [...] listopada 2007r. decyzję Decyzją z dnia [...] listopada 2007r. w której określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 18.456,00zł. Z treści rozstrzygnięcia wynika, iż w 2001r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K". Skarżący prowadził w 2001r. działalność gospodarczą "KA". Oboje prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Małżonkowie w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36/2001r. wykazali: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 460.905,39zł (mąż 260.675,84zł, żona -200.229,55zł); koszty uzyskania przychodów - 356.602,84zł (mąż - 191.667,15zł., żona - 164.935,69zł); łączny dochód - 106.339,97 (mąż - 69.008,69 zł, żona - 35.293.86, dochód małoletniego dziecka - 2.037,42zł).; dochód po odliczeniu dochodu zwolnionego, strat i składek na ubezpieczenie społeczne - 111.118,70zł (mąż 73.787,42zł, żona -37.331,28zł); odliczenie od dochodu darowizny (mąż - 11.068,11zł.); łączny dochód do opodatkowania - 100.050,59zł.; podatek - 20.883,08 zł.; składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne - maż 1.472,87zł, żona - 1.114,28zł); ulgę mieszkaniową - 8.278,57zł.; odliczenie na odpłatne świadczenia zdrowotne - 50,35zł.; podatek dochodowy po odliczeniach w wysokości - 9.967,00 zł. W zakresie wykazanych odliczeń organ stwierdził, iż darowiznę w kwocie 11.068,11zł zaniżono o kwotę 321,89zł.; kwotę odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych zaniżono o 3,05zł. Pozostałe odliczenia zostały dokonane w prawidłowej wysokości. Kontrola działalności gospodarczej skarżącej wykazała zawyżenie przychodów o kwotę 330,00zł co spowodowane było dokonaniem błędnej korekty zapisu księgowego – czym naruszono art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.- zw. dalej u.p.d.o.f. ) Nadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: 1/ o kwotę 19,93zł powstałą w wyniku przyjęcia do księgi kwot zawierających podatek od towarów i usług z faktur zakupu wg dowodu [...],[...],[...],[...],[...],[...], przy jednoczesnym wykazaniu naliczonego podatku z tych faktur w ewidencji zakupów VAT i obniżeniu o ten podatek należnego podatku w deklaracji VAT-7 - co było niezgodnie z art.23 ust.1 pkt 43 u.p.d.o.f.,; 2/ o kwotę 167,22zł wynikającą z faktury VAT Korekta Spółdzielni "D" nr [...] z [...] kwietnia 2001r. dotyczącej zwrotu gotówki za imbryk w kwocie 83,61zł. W wyniku uwzględnienia reklamacji, strona zwiększyła koszty zamiast pomniejszyć je o wskazaną kwotę –czym naruszyła art.22 ust.1 u.p.d.o.f.; 3/ o kwotę 6.892,55zł wynikającą z nieprawidłowego dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zakupionych krat do okien i drzwi do punktu sprzedaży nr II , na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2001r. wystawionej przez PPHU "A" D.M.. Towar ten zakupiono za kwotę 7.009,35zł z przeznaczeniem do nowo otwartego w dniu [...] kwietnia 2001r. lokalu, celem lepszego jego zabezpieczenia przed kradzieżą. Lokal ten nie stanowił własności skarżącej. Organ wyłączył ww. wydatki z kosztów, zaliczając do nich jedynie kwotę 116,80zł. stanowiącą wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego (zgodnie z art.22h ust.1 pkt1 oraz art.22i ust.1 u.p.d.o.f.) Organ stwierdził również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 576,00zł, wynikającą z nieprawidłowego wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej. Przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów pominięto wartość remanentu początkowego w kwocie 576,00zł, co spowodowało naruszenie art. 24 ust.2 u.p.d.o.f.. Wskazał też, że skarżąca zaniżyła przychody finansowe o kwotę 23,64zł., a koszty finansowe o kwotę 180,55zł. albowiem zgodnie z art.14 ust.2 pkt5 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Powyższe stanowiło naruszenie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła 6.323,15zł. Organ stwierdził, iż ujawnione nieprawidłowości świadczą o wadliwym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i na podstawie art.193 §4 i §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. - zw. dalej o.p.) uznał, że księga ta w powyższym zakresie nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Kontrola działalności gospodarczej skarżącego wykazała, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001r. zawyżył on koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.528,70zł, w tym: 1/ o kwotę 993,85 zł wynikającą z błędnego podliczenia wartości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych wyszczególnionych w sporządzonych dowodach wewnętrznych - co stanowiło naruszenie art.22 ust.8 u.p.d.o.f.; 2/ o kwotę 52,13zł. wynikającą z zaewidencjonowania w poz.7 księgi faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2002r. dotyczącą zakupu materiałów biurowych przez inny podmiot gospodarczy, tj. "D" S.M. – co stanowiło naruszenie art.22 ust.1 u.p.d.o.f.; 3/ o kwotę 3.684,00zł wynikającą z nieprawidłowego dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zakupionych środków trwałych, tj. elementów regału systemowego A w kwocie 8.519,40zł., które dla potrzeb ewidencji środków trwałych niewłaściwie rozdzielił. Według organu zakupione części ww. regału w łącznej wysokości 4.420,80zł stanowiły środek trwały, którego wartość przekraczała 3.500zł, przez co nie było możliwe dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Do kosztów zaliczył więc roczną kwotę odpisu amortyzacyjnego w wysokości 736,80zł. zaś różnicę - 3.684zł. z nich wyłączył (na podstawie: art.22f ust.3 u.p.d.o.f. 22h ust.1 pkt1 oraz 22i ust.1 u.p.d.o.f. Organ ustalił również, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów dotyczących posiadanych rachunków bankowych. Zaniżenie przychodów finansowych z tego tytułu wynosiło 81,34zł, natomiast zaniżenie kosztów finansowych wyniosło 201,28zł. Organ uznał, iż powyższe nieprawidłowości dowiodły wadliwego prowadzenia księgi podatkowej i że wady te mają charakter istotny, nie stanowi w powyższym zakresie dowodu wady te charakter istotny. Dlatego też na podstawie o art.193 §4 i §5 o.p. uznał że księga w powyższym zakresie, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Kontrola wykazała również, iż skarżący w zeznaniu PIT-36 nie zadeklarował dochodów uzyskanych z tytułu najmu lub dzierżawy. W toku postępowania ujawniono umowę przedwstępną zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] maja 1999r. pomiędzy skarżącym, a B. i M.K., na podstawie której w/w osoby zobowiązały się sprzedać jemu do dnia [...] sierpnia 1999r. za cenę 100.000,00zł. nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, położoną przy [...]. Na poczet umówionej ceny sprzedaży skarżący zapłacił zbywcom zadatek w kwocie 40.000zł. Nieruchomość stała się własnością strony na mocy wyroku Sądu Okręgowego sygn. akt I.C. 167/00 z [...] września 2000r., Z treści tego orzeczenia wynika, iż pomiędzy stronami umowy przedwstępnej doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy kupna - sprzedaży. Pomimo sprzedaży zbywcy nadal zamieszkiwali nieruchomość należącą do skarżącego. Pani K. w dniu [...] sierpnia 2007r. zeznała, że brakująca kwota 60.000zł miała stanowić rozliczenie w zamian za użytkowanie domu, przy czym kwotę czynszu ustalono na nie więcej niż 400zł. Pełnomocnik strony w piśmie z [...] września 2007r. wyjaśnił, że z tytułu zajmowania przez małżonków K. w/w. nieruchomości skarżący pomniejszył swój dług wobec tych osób o kwotę wykazaną przez panią K.. Taka forma spłaty długu miała charakter świadczenia niepieniężnego i według niego nie stanowiła dochodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ oceniając zebrany w tym względzie materiał stwierdził, że wyegzekwowanie przez wierzyciela należności od dłużnika w drodze jej potrącenia z istniejącym zobowiązaniem wzajemnym, na zasadzie określonej w art.498 §1 Kodeksu cywilnego, jest równoznaczne z uzyskaniem przez skarżącego wartości pieniężnych w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. Uznał, iż dla sprawy najistotniejsze znaczenie ma fakt zawarcia w dniu [...] grudnia 2002r. umowy najmu w/w nieruchomości od [...] stycznia 2003r. z czynszem określonym w wysokości 1.500,00zł miesięcznie. Według niego okoliczność ta dowodzi, iż najemcy w momencie zawierania powyższej umowy mieli świadomość, że należność 60.000zł została już wcześniej rozliczona. Za nieprawdopodobne uznał twierdzenia sprzedającej, co do uzgodnionej w kwocie 400zł. wysokości czynszu, albowiem zobowiązanie skarżącego wobec państwa K., które istniałoby jeszcze w miesiącach styczeń - marzec 2003r. pozwoliłoby na wzajemne potrącenie roszczeń i nie uzasadniałoby wystąpienia skarżącego do sądu o eksmisję z powodu nieuiszczenia czynszu uzgodnionego w umowie z [...] grudnia 2002r. Zdaniem organu ustalony w ww. umowie miesięczny czynsz wskazuje na faktyczny poziom wysokości czynszu obowiązującego także w 2001r. Podkreślił też, że umowa najmu nieruchomości z [...] grudnia 2002r. tworząca nową podstawę zobowiązania najemców do opłacania czynszu w kwocie 1.500zł miesięcznie począwszy od stycznia 2003r. została zawarta po upływie 40 miesięcy od końca sierpnia 1999r. (to jest od daty gdy według umowy przedwstępnej z [...] maja 1999r. miało dojść do zawarcia przyrzeczonej umowy kupna -sprzedaży nieruchomości). Iloraz kwoty 60.000zł i liczby 40 miesięcy to właśnie kwota 1.500zł. Organ na tej podstawie wywiódł, iż wartość czynszu miesięcznego lub odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, została widocznie uzgodniona w zawartym w nieustalonej formie porozumieniu pomiędzy nabywcą, a zbywcami nieruchomości. Na podstawie analizy zebranego materiału oraz informacji pozyskanych z agencji obrotu nieruchomościami o zawartych w latach 2000-2002 umowach najmu lokali i budynków mieszkalnych w latach 2000-2002 ustalił, że średni czynsz miesięczny przy najmie budynków wyniósł 1.780zł. Dla budynków o powierzchni ok.100m2 czynsze kształtowały się w przedziale od 1.200zł do 1.800zł. Na tej podstawie wyliczył średni czynsz najmu za metr kwadratowy. Uznając więc, że czynsz za najem budynku w wysokości 400zł rażąco odbiega od przeciętnych cen najmu określił wysokość rocznego dochodu skarżącego w 2001r. z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości w wysokości 18.000zł. (12 x 1.500zł). W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik wniósł alternatywnie - o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie : 1/ art.191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dochodu z tytułu najmu nieruchomości; 2/ art.193 o.p. oraz §11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez strony zawierają nieprawidłowości uzasadniające pozbawienia ich rzetelności w rozumieniu art.193 o.p., mimo że sytuacja taka nie miała miejsca. Powołując się na §11 ust.4 pkt.5 w związku z ust.5 rozporządzenia podkreślił, że księgę uznaje się za rzetelną, jeśli błędne zapisy są skutkiem oczywistej pomyłki; 3/ w kwestii zakupu krat zakwestionował przyjętą przez organ kwalifikację tego wydatku jako części składowej obcego środka trwałego. Wskazał, że z uwagi na brak w przepisach podatkowych definicji części składowej nieruchomości, winny mieć zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art.47 §2 i §3 k.c. częścią składową nieruchomości jest między innymi to, co się nie da odłączyć bez naruszenia samej nieruchomości tj. bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Podkreślił, iż kraty dają się odłączyć od samego budynku i nie stanowią naruszenia jego konstrukcji. Nie przyczyniły się one do wzrostu wartości użytkowej samego lokalu, a ich założenie miało związek bezpośrednio z rodzajem działalności prowadzonej przez skarżących. Winny one być jednorazowo zamortyzowane. 4/ w zakresie amortyzacji zakupionych systemów mebli biurowych i sklepowych wskazał, iż sama nazwa "systemy mebli biurowych" świadczy o tym, że można je komponować w różny sposób i jeżeli elementy te sprzedawane są osobno, to należy je traktować w momencie ewidencjonowania. Stwierdził, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, by wykonywano oględziny tych mebli pozwalające na weryfikację sposobu ich montaż. Dyrektor IS w decyzji z [...] czerwca 2008r. za zasadny uznał jedynie zarzut dotyczący sposobu amortyzacji mebli systemowych. Pozostałych zarzutów odwołania nie podzielił. Za bezpodstawny uznał dotyczący przypisanego skarżącemu dochodu z tytułu najmu nieruchomości. Podkreślił, iż materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, co do tego, że umożliwienie zbywcom dalszego mieszkania w domu będącym już własnością skarżącego było w istocie spłatą jego długu w formie świadczenia niepieniężnego sprzedającym. Przedstawiając w tym zakresie stan faktyczny wskazał: na akt notarialny z [...] maja 1999r. dotyczący umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za kwotę 100.000zł.; na zapłacony przez skarżącego zadatek w wysokości 40.000zł.; na zeznania pani K. z [...] sierpnia 2007r. dotyczące rozliczenia pozostałej kwoty – 60.000zł. z których wynika, iż kwota nie przekraczającej 400zł. stanowiła rozliczenie za czynsz jaki mieliby płacić p. K. za to, że mogli nadal użytkować przedmiotowy dom, na wystąpienie skarżącego [...] kwietnia 2003r. do sądu o eksmisję państwa K. z powodu nieopłacenia przez nich czynszu za okres od stycznia 2003r.; na kwotę czynszu ustalonego w umowie z [...] grudnia 2002r. na poziomie 1.500zł miesięcznie. Z treści pozwu wynikało, iż pozwani byli zobowiązani do uiszczania w/w kwoty od dnia [...] stycznia 2003r. - z góry do [...] każdego miesiąca bez odrębnego wezwania do zapłaty. Ponieważ jego nie uiszczali od stycznia 2003r. skarżący wypowiedział państwu K. w/w umowę. I wezwał ich do zapłaty zaległej kwoty – 4.500zł. Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] czerwca 2003r. Sygn. akt IC 370/03 nakazał pozwanym opróżnienie lokalu. Dyrektor IS podkreślił, iż orzeczenie to jest dla niego wiążące. Stwierdził, że powyższe okoliczności podważają wiarygodność twierdzeń pani K. w zakresie czynszu i rozliczenia kwoty 60.000zł. Podkreślił, iż bezspornym jest zamieszkiwanie państwa K. w 2001r. w nieruchomości będącej własnością skarżącego, że z zeznań pana K. wynikało, iż nie wiedział on na podstawie jakiej umowy i za jaką odpłatnością korzystał w latach 2001-2002 z przedmiotowej nieruchomości; że nie zapłacił skarżącemu zaległego czynszu zarówno za pierwsze trzy miesiące 2003r. jak też że nie płaci go nadal, choć dalej zamieszkuje przedmiotowy lokal. Dyrektor IS uznał, iż skarżący uzyskał z w/w tytułu przychód. Za prawidłową uznał też określoną przez Dyrektora UKS jej wysokość. Niemniej jednak podkreślił, iż dokonał odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego i zmienił w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu I instancji i że podstawą uzyskania przychodu jest art.11 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art.16 ust.1 u.p.d.o.f. Kwestionując pogląd Dyrektora UKS, co do tego że nie mogło być mowy o uzyskaniu przez skarżącego jakiegokolwiek świadczenia niepieniężnego, wskazał że bezspornie ustalono, iż w okresie od sierpnia 1999r. do grudnia 2002r. następowało stopniowe potrącanie ciążącego na skarżącym zobowiązania, które podlega opodatkowaniu na podstawie art.11 ust.1 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera ogólną zasadę definicji przychodu podatkowego, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem art.14 – art.16, art.17 pkt.6, art.19 i art.20 ust.3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Odesłanie do art.16 ust.1 u.p.d.o.f. zawiera wyjątek od zasady opodatkowania nieodpłatnego świadczenia u otrzymującego - za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie do używania innym osobom fizycznym uważa się wartość czynszową stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Organ podkreślił, iż bezspornym jest, że państwo K. zamieszkiwali w 2001r. w nieruchomości będącej własnością skarżącego, który z tego tytułu nie otrzymywał środków finansowych. Za niewiarygodne uznał zeznania stron dotyczące tytułu zamieszkiwania w w/w nieruchomości. Od [...] stycznia 2003r. obowiązywała Strony umowa najmu, która określała czynsz na kwotę 1.500zł. Ponieważ skarżący nie przedstawili żadnego dowodu, że w 2001r. Strony wiązała umowa najmu, należało uznać, że państwo K. korzystali z nieruchomości w wyniku użyczenia. Podkreślił, iż gdyby uznać zeznania o ustaleniu kwoty nie więcej niż 400zł za zasadne, to istniejące jeszcze w miesiącach styczeń - marzec 2003r. zobowiązanie należałoby potrącić. W tym jednak okresie skarżący wystąpił z powództwem o eksmisję. Dyrektor IS za chybiony uznał również podniesiony w piśmie z [...] kwietnia 2008r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2001r. co miało być spowodowane wadliwym doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi. Podkreślił, iż skoro [...] grudnia 2007r. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane to należało uznać, że w tym samym dniu wygasło zobowiązanie podatkowe i nie mogło ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Zaznaczył, iż nie ma znaczenia, czy wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło na podstawie dobrowolnej wpłaty zobowiązania, czy też w wyniku jego przymusowego wyegzekwowania, albowiem istotne w sprawie jest to, że wpłata nastąpiła przed terminem przedawnienia. W skardze pełnomocnik stron wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie: 1/ art.70 §1 i 4 w zw. z art.59 §1 pkt1 o.p. przy zastosowaniu art.44 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, mimo, że doręczenia informacji o zastosowaniu środka egzekucyjnego wynika, iż nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania; 2/ art.191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dochodu z tytułu najmu nieruchomości; 3/ art.193 o.p. oraz §11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezzasadne stwierdzenie nierzetelności ksiąg. W motywach uzasadnienia posłużył się w znacznej mierze argumentacją przytoczoną wcześniej w odwołaniu. Podkreślił też, do [...] grudnia 2007r. nie została wydana decyzja organu II instancji, a bieg terminu przedawnienia nie został przerwany w wyniku czynności egzekucyjnych bowiem, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi zostało skarżącym wadliwie doręczone. Wskazał, że w dniu [...] grudnia 2007r. wszczęto wobec skarżących postępowanie egzekucyjne i dokonano zajęcia rachunku bankowego. Doręczenie odpisu tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w trybie art.44 k.p.a. - zawiadomienie pozostawiono na okres 14 dni w Urzędzie Gminy, a zawiadomienie o pozostawieniu pism wraz z informacją o możliwości odbioru do dnia 31 grudnia 2007r. umieszczono w oddawczej skrzynce odbiorczej. Skoro pouczenie było wadliwe, to doręczenie bezskuteczne. Pełnomocnik nadto stwierdził, iż zapłata podatku, powoduje wygaśnięcie, zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej, w przypadku zaś wniesienia odwołania wpłata kwot z takiej decyzji nie jest "zapłatą" w rozumieniu art.59 §1 pkt.1 o.p. lecz jedynie wypełnieniem ustawowego obowiązku polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru podatkowego w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. "Zapłatą podatku" nie będzie jego wyegzekwowanie, albowiem tylko wpłata, której towarzyszy wola dokonania w ten sposób umorzenia zobowiązania, może być uznana za "zapłatę" zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował, i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych i uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art.120, 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a. Jednocześnie Sąd w niniejszym składzie podkreśla, iż nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty należało uznać za zasadne. Przechodząc do meritum sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu braku skutecznego przerwania biegu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika miało być to spowodowane wadliwym doręczeniem skarżącym tytułów wykonawczych Nr SM [...] oraz [...] i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nie ulega wątpliwości, że doręczenie w/w dokumentów odbyło się w trybie art.44 kodeksu postępowania administracyjnego i że dokonane było w sposób wadliwy. Niemniej jednak należy przyznać za Dyrektorem IS, iż okoliczność ta nie miała w sprawie wpływu na zarówno przerwanie biegu terminu przedawnienia jak i na samo przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Należy bowiem zauważyć, iż termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2003r. Kończył się – 31 grudnia 2007 roku. W dniu [...] grudnia 2007r. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane. Bank będący dłużnikiem zajętej wierzytelności zrealizował zajęcie w całości przekazując na konto organu podatkowego kwotę 16.145,96zł. Tym sposobem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania w trybie art.59 ust.1 pkt1 Ordynacji podatkowej – to jest poprzez zapłatę. Nie ulega wątpliwości, iż skuteczność zajęcia ocenia się zgodnie z art.80 §2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm.) z treści którego wynika, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w §1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jedynie więc doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wywołuje skutki zajęcia. W konsekwencji powyższych uwag, skoro w dniu [...] grudnia 2007r. zobowiązanie ściągnięto w drodze egzekucji, to należy uznać, że po pierwsze - w tym samym dniu ono wygasło; po drugie - nie mogło ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Sąd podziela również stanowisko organów co do tego, że nie ma znaczenia, czy wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło na podstawie dobrowolnej wpłaty zobowiązania, czy też w wyniku przymusowego jego wyegzekwowania ( jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). Istotne w sprawie jest to, że wpłata nastąpiła przed terminem przedawnienia. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 22 października 2004 roku, FSK 649/04 stwierdził, iż "Ściągnięcie zaległości podatkowej na drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - art.59 §1 pkt1 ordynacji podatkowej." ( Mon. Pod. 2005, nr3, s. 45; Lex Polonica nr 376877) Wobec powyższego, za nieprawidłowy należy uznać pogląd pełnomocnika, iż zaplata podatku będzie powodować wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko w przypadku, gdy będzie dobrowolna, a nie wyegzekwowana oraz wówczas gdy podatnik zrezygnuje z drogi odwoławczej. Za trafne należy również uznać spostrzeżenie organu odwoławczego, iż ocenę prawidłowości dokonanych czynności egzekucyjnych dokonuje się w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego. Skarżący, którzy mimo iż mieli prawo skorzystać ze środków zaskarżenia dokonanych czynności egzekucyjnych, nie skorzystali z tego prawa. W ocenie składu orzekającego, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art.193 Ordynacji podatkowej oraz §11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z akt sprawy, z treści podjętych rozstrzygnięć ewidentnie wynika, że organ podatkowy nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżących. Uznał jedynie, że stwierdzone nieprawidłowości tych ksiąg świadczą, że były one prowadzone w sposób wadliwy, i że wady miały charakter istotny. Organ na podstawie art.193 §4 i §5 Ordynacji podatkowej nie odrzucił jako dowodu całości ksiąg prowadzonych przez skarżących, lecz orzekł o braku ich mocy dowodowej jedynie w zakresie zakwestionowanych zapisów (k -10 pkt II.1.8; k - 14 pkt II.2.6. decyzji organu I instancji). Zgodnie z brzmieniem §1 art.193 w/w ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei z treści §3 tego przepisu wynika, że księgi są wadliwe, jeżeli nie są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z tych odrębnych przepisów. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są regulowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Słusznie Dyrektor IS podkreślił, iż w przeciwieństwie do nierzetelności, wadliwość jest w pewnym sensie stopniowalna, co potwierdza treść art.193 §5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy w określonych warunkach uznaje jednak za dowód księgi podatkowe. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący prowadzili ewidencje podatkowe za 2001r. w sposób wadliwy. Sąd podziela stanowisko organu co do kwoty 180,55zł dotyczącej zaniżenia kosztów finansowych skarżącej wynikających z posiadanych rachunków bankowych oraz kwoty 81,34 zł dotyczącej zaniżenia kosztów finansowych skarżącego. W tych przypadkach nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez małżonków. Stawiany zarzut należy więc uznać za bezpodstawny. Podobnie rzecz się ma z zarzutem dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 167,22zł z tytułu zwrotu gotówki za imbryk zakupiony w roku podatkowym 2000, albowiem zwrócona na podstawie faktury VAT-Korekta Spółdzielni "D" nr [...] z [...] kwietnia 2001r. gotówka w wysokości 83,61zł zwiększyła koszty uzyskania przychodów, zamiast pomniejszyć koszty o tę kwotę. Zatem należało uznać że, w podatkowej księdze wykazano wydatek, który nie został poniesiony. W tej sytuacji zasadnym było uznanie powyższego zarzutu za bezzasadny. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie stanowiska organów co do zakupu krat do lokalu przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika, że skarżąca na podstawie faktury VAT z [...] kwietnia 2001r. wystawionej przez PPHU "A" D.M. nabyła kraty do drzwi i okien na kwotę 7.009,35zł. Towar zakupiła do nowo otwartego, nie stanowiącego jej własności lokalu - w celu jego lepszego zabezpieczenia przed kradzieżą. Z brzmienia art.22a u.p.d.o.f. za środki trwałe podlegające amortyzacji uważa się :a/ budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, b/ maszyny, urządzenia i środki transportu, c/inne przedmioty - jeżeli stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania przekracza rok oraz wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. W istocie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. Stanowią jedynie, że takie inwestycje podlegają amortyzacji. Praktyka, dla celów podatkowych wykształciła własną wykładnię tego terminu - inwestycją w obcym środku trwałym jest ogół kosztów poniesionych (zarachowanych ) od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku z budową, montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego niebedącego własnością podatnika, ale przez niego używanego dla celów działalności gospodarczej. Jako inwestycję w obcym środku trwałym, należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie wynajmowanego przez niego lub wydzierżawianego obiektu do stanu zdatnego do używania przez tego podatnika. W jednym z wyroków Sąd stwierdził, iż "Inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być dokonywane w obcych budynkach lub budowlach, jak również w środkach trwałych będących ruchomościami " [– por. wyrok NSA z 4 czerwca 1998r. ISA/Kr 1075/97]. W innym zaś orzeczeniu Sąd stanął na stanowisku, iż " inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, ale stanowiących obcą własność. Przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć także unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną (użytkową) tego urządzenia i przynosi konkretne efekty, jak: istotna poprawa głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej." [– por. wyrok NSA z 29 maja 1995r. ISA/Kr 2822/94]. Stosownie natomiast do art.22g ust.17 u.p.d.o.f., środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500zł i wydatki powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. W ocenie sądu, zasadnie organ na podstawie zebranego materiały wywiódł, iż trwałe zamontowanie zakupionych do lokalu krat spowodowało, że stanowią one integralną część tego lokalu, że nie stanowią odrębnego środka trwałego, że zabezpieczają lokal przed kradzieżą i że z tych też względów poprawie uległo przede wszystkim bezpieczeństwo lokalu i jego wartość użytkowa. Tym samym wzrosła wartość lokalu. Celowość zastosowania zakupionego towaru wskazuje bezsprzecznie, że nie można traktować każdej kraty oddzielnie. Okolicznością nader istotną jest, że lokal nie stanowi własności skarżącej, a wydatki z nim związane stanowią koszt inwestycji w obcym środku trwałym. Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym stanowi suma wydatków na jego ulepszenie, a nie wartość poszczególnych użytych w tym celu materiałów. Dlatego za błędny należy uznać zarzut stron, że każda z krat winna być traktowana jako samodzielny środek trwały. Słusznie też organ wyjaśnił, iż rzeczywiście przedmiotowy lokal może funkcjonować bez zabezpieczenia kratami, niemniej jednak lokal posiadający tego rodzaju zabezpieczenie z punktu widzenia prowadzonej w nim działalności lombardowej przedstawia wyższą wartość użytkową i ta właśnie okoliczność wskazuje na dokonanie przez skarżąca inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu art.22a ust.2 pkt1 u.p.d.o.f. Zatem niesłuszny jest zarzut skarżących, że wartość przedmiotowych krat winna być potraktowana jako jednorazowa amortyzacja, ponieważ wydatki z ww. tytułu przekraczały kwotę 3.500zł określoną w art.22d ust.1 u.p.d.o.f. Tym samym zasadnie organy przyjęły, że w wyniku dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zakupu krat do drzwi i okien na ogólną kwotę 6.892,55zł zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o tą kwotę. W ocenie składu orzekającego, na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej podniesiony w związku z przypisaniem skarżącemu przychodu z tytułu bezpłatnego udostępnienia nieruchomości. Analiza akt sprawy, zebranego materiału, a w konsekwencji przedstawiona przez organ w tej mierze argumentacja budzi wiele wątpliwości i niejasności, jak również dowodzi szeregu sprzeczności. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Dyrektor IS nie podzielając stanowiska organu kontroli skarbowej, co do tego że nie mogło być mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek świadczenia niepieniężnego przez skarżącego, stwierdził, że w okresie od sierpnia 1999r. do grudnia 2002r. następowało stopniowe potrącanie ciążącego na skarżącym zobowiązania, które podlega opodatkowaniu na podstawie art.11 ust.1 u.p.d.o.f. Norma ta, jak podkreślił, zawiera ogólną zasadę definicji przychodu podatkowego – którym z zastrzeżeniem art.14 - 16, art.17 pkt.6, art.19 i art.20 ust.3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż organ poza przywołaniem treści przepisu nie dokonał jednak żadnej jego analizy w odniesieniu do badanego stanu faktycznego. Albowiem skoro jak określił, było to stopniowe potrącanie zobowiązania, to na jakiej podstawie prawnej, z jakiej konkretnie treści przepisu – wynika, iż stopniowe potrącanie ciążącego na skarżącym długu jest jego przychodem i podlega opodatkowaniu. W argumentacji swej organ ograniczył się jedynie do spostrzeżenia, że państwo K. zamieszkiwali w 2001r. w nieruchomości będącej własnością skarżącego i że ten nie otrzymał z tego tytułu środków finansowych. Ponadto, mimo wcześniejszego przyznania, iż w/w okresie następowało stopniowe potrącanie ciążącego na skarżącym długu, organ podkreślił, iż nie uznał za wiarygodne zeznań, że małżonkowie K. zamieszkiwali przedmiotową nieruchomość w zamian za rozliczenie pozostałej do zapłacenia im przez skarżącego kwoty 60.000zł. wynikającej z aktu notarialnego z dnia [...] maja 1999r. Rep. A nr [...]. Przedstawione stwierdzenia w ocenie organu czyniły następnie zasadnym przypisanie skarżącemu przychodu z tytułu bezpłatnego udostępnienia nieruchomości – albowiem bezpośrednio po tych krótkich spostrzeżeniach organ ponownie odwołując się do art.11 u.p.d.o.f. i zawartego w nim zastrzeżenia z odesłaniem do art.16 ust.1 jako wyjątku od zasady opodatkowania nieodpłatnego świadczenia u otrzymującego, wskazuje, iż za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie do używania innym osobom fizycznym uważa się wartość czynszową stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Podkreśla, też, że od [...] stycznia 2003r. strony obowiązywała umowa najmu, która określała czynsz na kwotę 1.500zł., jak również, że nie przedstawiły one żadnego dowodu na istnienie pomiędzy nimi w 2001 roku umowy najmu. Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, iż z jednej strony organ uznaje za bezsporne - cenę nieruchomości opiewającą na kwotę 100.000zł.; fakt zapłacenia przez skarżącego państwu K. zadatku w kwocie 40.000zł.; jak też i to, że przedmiotowa nieruchomość stała się własnością skarżącego (na mocy wyroku Sądu Okręgowego sygnatura akt I.C. 167/00 z 27 września 2000r.) Z drugiej, mimo że jest do tego zobowiązany, podważając zeznania stron nie wyjaśnia jednocześnie w sposób rzetelny i jak najbardziej przekonywujący: co stało się z samym zobowiązaniem skarżącego, kiedy, gdzie i w jakiej formie zostało ono spłacone, czy skarżący zapłacił zaległe 60.000zł. państwu K. w jakikolwiek inny sposób niż przez umożliwienie im odmieszkiwania swojej wierzytelności, jaki stosunek prawny łączył strony w 2001 roku i w końcu – jaki to miało i czy miało wpływ na obowiązujące w 2001 roku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy podkreślić, iż sprawa dotyczy roku 2001. Organ kwestionując wyjaśnienie stron co do tytułu zamieszkiwania i spłaty długu odwołał się przede wszystkim do umowy najmu obowiązującej między w/w stronami od [...] stycznia 2003r. Z tego faktu wywiódł, że już wtedy musiało dojść do spłaty zobowiązanie ciążącego na skarżącym. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, okoliczność ta była mu jednak niezbędna ( podobnie jak materiał zebrany w związku z wydaniem wyroku eksmisyjnego) przede wszystkim do zakwestionowania kwoty 400zł., ustalenia czynszu na poziomie 1.500zł. i przypisania skarżącemu z tego tytułu przychodów w określonej w decyzji wysokości. W świetle tego co powiedziano powyżej, braki wyjaśnienia powyższych okoliczności, jak też stosownej ich analizy w kontekście obowiązujących przepisów prawa należy uznać za istotne i wymagające uzupełnienia. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art.122, 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób jak najbardziej rzetelny i obiektywny. W uzupełnieniu powyższego należy również dodać, iż istotnie stanowisko organu I instancji przedstawione w wydanej przez niego decyzji w zakresie omawianego zagadnienia było wadliwe. Z nieprawidłowości tej zdawał sobie również sprawę organ odwoławczy zmieniając uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia w tej części. Reasumując, podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, dopiero wówczas gdy ustalone zostaną wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, przy nie pominięciu żadnego z nich, i przy nie pozostawieniu bez wyjaśnienia żadnej sprzeczności. Zasady wyrażone w art.120, art.122, art.187 §1, art.188, art.191 Ordynacja podatkowa nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności uznać należało, że niniejsza sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organu będzie szczegółowe przeanalizowanie materiałów dowodowych, ewentualne jego uzupełnienie. Organ winien wziąć pod uwagę wskazania wynikające wprost z uzasadnienia wyroku. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów należało, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art.152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). (-) Alina Rzepecka (-) Stefan Kowalczyk (-) Barbara Rennert