I SA/Go 70/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w prawie własności budynków 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 130 (sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący, P.T., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2022 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz zbycia udziału w prawie własności budynków położonych na tych gruncie w kwocie 3.249,00 zł. Z akt administracyjnych postepowania wynika następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...].01.2016 r., wraz z ówczesną małżonką I.T. skarżący sprzedał Spółce Jawnej "T" K.G., P.L., D.O. prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków na tym gruncie. Sprzedaż nastąpiła w udziałach po 1/2 części za łączną kwotę 350.000,00zł. Udział 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki oznaczonej numerem [...] oraz w prawie własności budynków położonych na tym gruncie skarżący nabył wraz z byłą małżonką I.T. do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej umową sprzedaży - aktem notarialnym z [...].03.2011 r. za łączną kwotę 60 000 zł. (½ z 120.000,00 zł). Przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające w zakresie sprzedaży udziału do 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki nr [...] oraz w prawie własności budynków położonych na tym gruncie, zakończyły się protokołem z czynności sprawdzających sporządzonym [...].03.2022 r. doręczonym skarżącemu 23.05.2022 r. W protokole z czynności sprawdzających w wyniku analizy przedłożonych przez skarżącego dokumentów organ pierwszej instancji ustalił: -przychód w wysokości 87.500 zł, - koszty uzyskania przychodu w wysokości 32.767,22 zł, - dochód w wysokości 54.732,78 zł, - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy no podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 37.631,96 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 17.101 zł, - podatek należny w wysokości 3249,19 zł, - podatek do zapłaty w wysokości 3.249 zł. Pismem z [...].03.2022 r. organ wezwał skarżącego do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2016 r. zgodnie z ustaleniami protokołu z czynności sprawdzających. Odpowiadając na wezwanie, skarżący oraz I.T., przedstawili stanowisko w sprawie i złożyli: umowę przedwstępną sprzedaży z [...].11.2015 r., - pozew o zapłatę w postępowaniu nakazowym z [...].08.2015 r., - dowód wpłaty z [...].11.2015 r. na kwotę 93.947,91 zł, - wyrok z [...].11.2015 r. sygn. akt [...]. Nie zgodzili się z wyliczoną w protokole z czynności sprawdzających podstawą opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości. Ich zdaniem podstawa opodatkowania powinna być pomniejszona o kwotę zakupu działki 60 000 zł z uwagi na to, że od tej kwoty zapłacił podatek. Wskazali również, że na cele mieszkaniowe przeznaczona została cała kwota czyli 115.000 zł, która stanowi dochód ze sprzedaży nieruchomości. Pismem z [...].06.2022 r. organ odniósł się do stanowiska skarżącego i wyjaśnił, że w protokole z czynności sprawdzających szczegółowo opisał poniesione przez skarżącego koszty uzyskania przychodu, o które pomniejszył przychód ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki nr [...] oraz w prawie własności budynków położonych na tym gruncie. Wskazał, iż nie odniósł się do przedłożonego aktu notarialnego z [...].11.2015 r., ponieważ dokumentował przedwstępną umowę sprzedaży, co pozostawało bez wpływu na wysokość ustalonego w ramach czynności sprawdzających zobowiązania podatkowego. Natomiast pozostałe dokumenty nie należały do przedmiotu niniejszej sprawy. Nadto organ przedstawił skarżącemu szczegółowe rozliczenie dochodu z odpłatnego zbycia i ponownie wezwał skarżącego do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2016 r. Skarżący nie odpowiedział na to wezwanie oraz na kolejne z [...].08.2022 r. Skarżący nie dokonał korekty złożonego pierwotnie zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r. zgodnej z ustaleniami zawartymi w protokole z [...].03.2022 r. W związku z tym organ postanowieniem z [...].08.2022 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających został w całości włączony postanowieniem z [...].08.2022 r. do akt wszczętego postępowania podatkowego. Organ I instancji decyzją z [...] listopada 2022 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2016 r. w kwocie 3.249,00 zł. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że 29.04.2017 r. skarżący złożył zeznanie PIT-39 za 2016 r. o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym, w którym wykazał: - przychód w wysokości 87 500 zł; - koszty uzyskania przychodu w wysokości 30 000 zł; - dochód w wysokości 57 500 zł; - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 57 500 zł; - podstawę obliczenia podatku 0 zł; - podatek od dochodów, o których mowa w art. 30 e ww. ustawy 0 zł; - podatek należny w wysokości 0 zł. Organ podkreślił, że pomimo kierowanych do skarżącego wezwań nie przedłożył on dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia udziału ¼ (1/2 z 1/2) w prawie użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki nr [...] oraz prawie własności budynków znajdujących się na tym gruncie, a z aktu notarialnego z [...].01.2016 r. wynika, iż wszelkie koszty ponosił nabywca. Biorąc pod uwagę powyższe, przychód w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi ½ kwoty uzyskanej przez stronę skarżącą ze sprzedaży udziału ½ części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynków położonych na tym gruncie (175.000 /2), tj. 87.500,00 zł. Uznał, iż na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6e ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału ½ części w prawie użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki nr [...] oraz prawie własności budynków znajdujących się na tym gruncie zaliczył: - wartość nabycia udziału ½ części w prawie użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki nr [...] położonego oraz prawie własności budynków znajdujących się na tym gruncie w kwocie 60.000 zł, z czego przypadające na skarżącego rozliczenie 30.000 zł (60.000 zł /2), ½ kwoty opłat notarialnych ustalonej proporcjonalnie do nabytego udziału 4.590,14 zł, z czego przypadające na skarżącego rozliczenie 1.147,54 zł (4.590,14 zł x ½ x ½ ). Kwota poniesionych przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów wynosi 31.147,54 zł (30.000 zł+ 1.147,54 zł). Organ wskazał, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w art 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Tym samym, koszty nabycia ulegają podwyższeniu w 2012 r. w stosunku do roku 2011, o kwotę 1.245,90 zł (3.1147,54 zł X 4,0%), w 2013 r. w stosunku do roku 2012, o kwotę 311,48 zł (31147,54 zł x 1,0%), w 2014 r. w stosunku do roku 2013, o kwotę 62,30 zł (31.147,54 zł x 0,2%). Natomiast zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 15 października 2015 r. (M.P. z 2015 r. poz. 1023) w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2015 r., wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2015 r. w stosunku do I-III kwartału 2014 r. wyniósł 98,9 (spadek cen o 1,1%), co uniemożliwia podwyższenie kosztów uzyskania przychodu za 2015 r. Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków położonych na tym gruncie wynoszą łącznie 32.767,22 zł (tj. 31 147,54 zł +1 245,90 zł + 311,48 zł + 62,30 zł). Uzyskany przez skarżącego dochód, stanowiący różnicę między uzyskanym przychodem ze sprzedaży a kosztami uzyskania przychodu wynosi 54.732,78 zł (przychód 87.500,00 zł koszty uzyskania przychodu 32.767,22 zł). Organ stwierdził, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył skarżący wraz z ówczesną małżonką, na zakup udziału 2/6 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki nr [...] i prawie własności budynku mieszkalnego położonego w [...] za kwotę 116.600,00 zł. Przy nabyciu wskazanej nieruchomości skarżący wraz z była małżonką poniósł również koszty sporządzenia umowy oraz koszty wpisu do księgi wieczystej w łącznej kwocie 3.722,64 zł. Zatem łączna wartość wydatkowanych przez skarżącego środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe wynosi 60.161,32 zł (58.300 zł + 1.861,32 zł). Kwota dochodu zwolnionego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 37.631,96 zł (tj. dochód 54.732,78 zł x wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe 60.161,32 zł: przychód 87.500 zł). Decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu 21 listopada 2022 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzucił jej: -błąd organu orzekającego przy ustaleniu wysokości podatku należnego do zapłaty, na skutek błędnego ustalenia kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy a przez to nienależyte zebranie materiału dowodowego stanowiącego podstawy wydania orzeczenia, w szczególności na skutek pominięcia faktu ponoszenia obligatoryjnych kosztów publiczni prawnych związanych z posiadaniem gruntu, - brak jednostronnego władczego rozstrzygnięcia kwestii wymiaru należnego podatku, co wynika z redakcji wstępnej części decyzji z [...].11.2022 roku. Skarżący podkreślił, że organ I instancji nie uwzględnił tego, że z tytułu posiadania gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu oraz nieruchomości położonych na tym gruncie płaci się podatek za wieczyste użytkowanie oraz podatek od nieruchomości. W przypadku tego gruntu i nieruchomości były to kwoty idące w tysiące złotych rocznie. W związku z nieuwzględnieniem przez organ tych kwot, 11.11.2022 r. wystąpił z wnioskiem do Wójta Gminy o udzielenie informacji o wszystkich wpłacanych kwotach na poczet podatku od nieruchomości oraz wieczystego użytkowania gruntu, położonego w [...], składającego się z działki oznaczonej nr [...] o powierzchni 1,17 ha. począwszy od [...].03.2011 r. do dnia [...].01.2016 r. W związku z powyższym wniósł o zmianę decyzji i uznanie, że nie obciąża go żaden podatek lub uchylenie decyzji i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zawiadomieniem z [...] grudnia 2022 r., na podstawie art. 200 §1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) poinformowano skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (zawiadomienie doręczono skarżącemu 27.12.2022 r.). Następnie decyzją z [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości stanowisko tego organu. Decyzja została doręczona skarżącemu 4 stycznia 2023 r. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: - uchybienie formalne - rozstrzygniecie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przed terminem udzielonym mi na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, przed terminem danym skarżącemu na możliwość zgłoszenia innych wniosków dowodowych - ergo unicestwiono praw do aktywnego udziału w postępowaniu; - błąd w ustaleniach faktycznych sprawy na skutek przyjęcia przez organy skarbowe, że w sprawie zachodzi podstawa do ustalenia podatku dochodowego za 2016 r. pomimo, że z tytułu sprzedaży nie został uzyskany dochód, a w sprawie nie zostały uwzględnione liczne okoliczności faktyczne, które stały w sprzeczności z ustaleniami przyjętymi w postępowaniu przed organem I instancji; - naruszenie zasady wynikającej z Ordynacji podatkowej - co do budowania zaufania obywateli wobec organu podatkowego, obowiązku należytego informowania o prawach petenta, a również zasady praworządności na skutek faktycznego "deptania" uprawnień skarżącego do przedstawiania okoliczności mających znaczenie w sprawie, w tym zbagatelizowanie tego, że wystąpiłem w toku postępowania do organu podatkowego - Wójta Gminy o przedstawienie danych dotyczących należności publicznoprawnych, które były regulowane jego rzecz z tytułu posiadania działku gruntu położonej w [...]; - naruszenie przepisów postępowania przez organ II instancji na skutek nie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a także na skutek nieumożliwienia skarżącemu wypowiedzenia, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z [...].12.2022 r. szczególnie dlatego, że w międzyczasie miał prawną możliwość zapoznania się z aktami sprawy - jak w zawiadomieniu z [...].12.2022 r. oraz zadziwiające "przyśpieszenie" działań organów podatkowych w okresie miesiąca grudzień 2022 r., a konkretnie tuż przed dniem 31.12.2022 r.; - naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie sporządzenia należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, a także obrazę przepisów postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na treść orzeczenia - mianowicie niewykazanie jaki materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie, na czym polegała wnikliwa analiza i jakie przesłanki zostały uznane przez organ za mające decydujące znaczenie w sprawie; Z ostrożności procesowej skarżący podniósł również zarzut przedawnienia roszczenia ustalonego przez organ I instancji i zobowiązania podatkowego albowiem upłynął okres 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego za 2016 r. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo i podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności rozpoznać należało zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. W ocenie Sąd zaskarżona decyzja naruszała prawo, ponieważ została doręczona po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz zbycia udziału w prawie własności budynków położonych na tym gruncie za 2016 rok. Organ I instancji wydając decyzję z [...] listopada 2022 r., wskazał, jako podstawę prawną m.in. art. 21 § 1 pkt 1 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpoznawanym przypadku, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Co istotne, data wydania tego rodzaju decyzji nie jest zatem równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Stosownie bowiem do art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Tym samym aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, której obowiązek doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku, jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowe za 2016 w podatku od osób fizycznych miała charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, tak jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku, który w rozpoznawanej sprawie nastąpił z końcem roku 2017. Tym samym 5 letni termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu w dniu 4 stycznia 2023 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia. Reasumując, należy stwierdzić, że wydanie decyzji przez organ II instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. To z kolei czyni, na obecnym etapie postępowania, bezprzedmiotowym odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi. Sąd uznał za zasadne, uchylenie jedyni decyzję organu II instancji, ponieważ nie można wykluczyć, że w sprawie zaszły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno zostać wyjaśnione przez organ podatkowy. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie douwzględnienia stanowisko Sądu zajęte w niniejszej sprawie, odnośnie terminu upływu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a w przypadku jego stwierdzenia, do postępowania stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.