I SA/Go 708/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. l SA / Go 708 / 08 UZASADNIENIE Skarżący A.E. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2008 roku nr [...] utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2008 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2004 rok. Z akt sprawy wynika że : Skarżący prowadził działalność gospodarczą i w jej ramach wykonywał roboty określone w umowie zawartej z przedsiębiorstwem "P." S.A.. Wobec nie uiszczenia należności za prace wykonane przez skarżącego w ramach umowy, złożył on pozew wraz z wnioskiem o wydanie wyroku zaocznego, na skutek którego Sąd Okręgowy wydał w dniu 22.01.2004 roku wyrok zaoczny, w którym zasądził od w / w przedsiębiorstwa kwotę 3.191.013,0 złotych wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...].05.2001 roku do dnia zapłaty. Odsetki od kwoty należności głównej w kwocie 1.605.794,65 złotych zostały przez skarżącego wyegzekwowane w dniu [...].02.2004 roku, przy czym powyższą kwotę złożono do depozytu sądowego, który wydano skarżącemu w dniu [...].02.2004 roku. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 22.12.2006 roku na skutek złożonego sprzeciwu od wyroku zaocznego, przez Przedsiębiorstwo "P." S.A., uchylił wyrok zaoczny Sądu Okręgowego z dnia 22.01.2004 roku, co do zasądzonych odsetek ustawowych od kwoty 3.075.465,20 złotych, za okres od dnia [...].05.2001 roku do dnia [...].08.2003 roku i w tym zakresie powództwo oddalił. Powyższe przedsiębiorstwo wnioskiem z dnia [...].01.2007 roku wniosło o uzupełnienie wydanego wyroku z dnia 22.12.2006 roku, poprzez orzeczenie obowiązku zwrotu przez skarżącego wyegzekwowanej przez komornika kwoty odsetek od kwoty 3.075.465,20 złotych wobec uchylenie w tej części wyroku zaocznego. Wyrokiem uzupełniającym z dnia 7.03.2007 roku Sąd Okręgowy uzupełnił wyrok zaoczny z dnia 22.12.2006 roku w ten sposób że zasądził od skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa "P." odsetki ustawowe od kwoty 3.075.465,20 złotych za okres od dnia [...].05.2003 roku do dnia [...].08.2003 roku tytułem zwrotu wyegzekwowanego roszczenia. W związku z powyższym, skarżący wnioskiem z dnia [...].11.2007 roku wniósł o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, wobec wydania wyroku uzupełniającego z dnia 7.03.2007 roku, na skutek którego to wyroku zostały zmniejszone jego należności o kwotę 1.360.114,0 złotych, wykazane jako przychód do opodatkowania w złożonym zeznaniu za 2004 rok i zmniejszyła się podstawa opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją wydaną w dniu [...].03.2008 roku, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Uzyskany przychód przez skarżącego w 2004 roku, w postaci odsetek, nie może być pomniejszony o kwotę odsetek otrzymanych i zarachowanych w 2007 roku. Zdaniem organu okoliczność wydania wyroku uzupełniającego winna być wykazana w księgach podatkowych w roku wydania wyroku co w konsekwencji wpłynie na przychód uzyskany w roku wydania wyroku a więc w 2007. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 120 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej i w konsekwencji wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazał iż stanowisko organu jest sprzeczne z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem kwota odsetek została zaliczona do przychodów za 2004 rok i w tym roku został zapłacony od tej kwoty podatek. Normy prawne, zdaniem skarżącego, dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania w pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zwierają przepisów pozwalających na obniżenie przychodów danego roku podatkowego o przychody zarachowane i opodatkowane w innym roku podatkowym, które przestały być przychodami należnymi, nie można również uznać zwróconych odsetek jako kosztu uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania o dokonany zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, jednak nie może mieć on zastosowania w przypadku nienależnego przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego w wyniku wyroku z dnia 7.03.2007 roku, zmniejszeniu uległ przychód i dochód za rok 2004. tym samym podatnik wpłacając podatek od dochodu obejmujący zasądzone odsetki, które zostały ostatecznie uznane jako nienależne, nadpłacił podatek za 2004 roku, a tym samym powstała nadpłata zgodnie z art. 72 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej. Natomiast w roku 2007 zdaniem skarżącego nie zapłacił on podatku od kwoty odsetek i nie powstała nadpłata za rok 2007 z tytułu zwróconych odsetek. Zarzucił również że decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2008 roku utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu wskazał iż godnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 45 ust. 6 podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skargowej wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. Art. 14 ust. 3 pkt. 3 w / w ustawy stanowi iż naliczone a nie otrzymane odsetki od należności nie są przychodem z działalności gospodarczej. W przychodach ujmuje się je, po ich faktycznym otrzymaniu. Skarżący otrzymał odsetki w 2004 roku i w tym roku wykazał przychód z tego tytułu i ten przychód został opodatkowany. Na skutek wydanego wyroku w 2007 roku skarżący dokonał zwrotu odsetek jako świadczenia nienależnego. Kwota ta obciąża koszty podatnika w momencie ich poniesienia, a więc znajdują tu zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym o kosztach uzyskania przychodu. Organ wskazując na regulację określoną w art. 22 ust. 5a i 5b wskazał iż rozliczenie kosztu poniesionego po okresie tam wskazanym, jest możliwe, gdyż art. 22 ust. 5b ustawy nie jest unormowaniem kwalifikującym koszt jako koszt uzyskania przychodu, lecz dotyczy rozliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy do kosztów uzyskania przychodów w czasie. Jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych odsetek na podstawie wyroku sądu wydanego w 2007 roku, to będą one stanowić koszty dotyczące roku 2007 i tak winne być ujęte w księgach. Koszty te potrącane są w roku w którym zostały poniesione. Od powyższej decyzji skargę złożył skarżący wnosząc o jej uchylenie i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie : - art. 120, art. 121 ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej zwrot kwoty odsetek nie jest w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu i nie może być uznany jako koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącego o przychodzie można mówić gdy przysporzenie ma charakter trwałego przysporzenia, a zwrócone odsetki utraciły ten charakter, bowiem zostały zwrócone. Wyrok sądu powszechnego wywołuje skutki ex tunc bowiem przychód ten zgodnie z wyrokiem był przychodem należnym w związku z tym nie przyniósł trwałego przysporzenia majątkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieni powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. / Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa / 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy. Stan faktyczny, co podkreśla skarżący nie był sporny między stronami postępowania podatkowego. Skarżący prezentował stanowisko według którego na skutek zwrotu kwoty odsetek od należności głównej w wyniku wyroku Sądu Okręgowego z dnia 7.03.2007 roku, zmniejszeniu uległ przychód i dochód w roku 2004 roku. Uiszczając natomiast podatek od dochodu w 2004 roku, który obejmował zwrócone odsetki, nadpłacił podatek za ten rok. Tym samym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy natomiast kwotę zwróconych odsetek uznał za koszty uzyskania przychodu, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia a więc w 2007 roku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Tak więc nadpłata ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie musi uiszczać podatku, bo nie istnieje obowiązek podatkowy, ale go uiszcza, albo gdy uiszcza podatek w wyższej wysokości niż to konieczne. W obu przypadkach dokonane świadczenie podatnika przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe świadczenie jest nadpłatą. Kwota nadpłaty cechuje się więc brakiem podstawy prawnej, oraz brakiem zawartego w ustawie obowiązku świadczenia. Podatnik płacąc w ogóle lub płacąc więcej niż powinien, robi to na skutek przekonania, że to co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Natomiast przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zostały wymienione w art. 59 § 1 ordynacji podatkowej, przy czym wymienione tam przyczyny wygaśnięcia stanowią katalog zamknięty. Skarżący wyegzekwował w 2004 roku na podstawie wyroku zaocznego należność główną oraz odsetki od tejże należności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt. 2 w / w ustawy przychodem z tej działalności są również odsetki, ale z momentem ich otrzymania. W związku z wyegzekwowaniem odsetek od należności głównej w 2004 roku kwotę tych odsetek należało zaliczyć do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem ich otrzymanie spełnia przesłanki do uznania tej kwoty za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją zaliczenia tej kwoty do przychodów było uiszczenie przez skarżącego podatku od tej kwoty. Następnie na skutek wydanego wyroku przez Sąd Okręgowy wyroku z dnia 7.03.2007 roku nakazującego zwrot skarżącemu kwoty odsetek od kwoty należności głównej w wysokości 3.075.465,20 złotych, kwota ta została zwrócona kontrahentowi skarżącego. Z tego faktu skarżący wywodzi iż przychód z tytułu odsetek uzyskany w 2004 roku, w związku z jego zwrotem był przychodem nienależnym / nie przyniósł trwałego przysporzenia majątkowego /, a podatek zapłacony od przychodu nienależnego jest nadpłatą zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Otóż zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania iż podatek zapłacony od kwoty odsetek, będący przychodem za 2004 rok stanowi nadpłatę, bowiem skarżący miał obowiązek zapłaty podatku od tej kwoty, w momencie jej otrzymania. Po stronie skarżącej zaistniał obowiązek zapłaty podatku, a skarżący temu obowiązkowi zadośćuczynił. Brak jest również podstaw do uznania iż obowiązek podatkowy wygasł, nie zaszły bowiem żadne z okoliczności które wymienione są w art. 59 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu kwotę zwróconych odsetek należy uznać za koszty uzyskania przychodu, poniesione w 2007 roku. Zgodnie z art. Art. 22. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Pojęcie to odnosi się do wszelkich kosztów pod warunkiem że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalności gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej / wyrok NSA z 11.05.1995 roku SA / Po 2125 / 94 MP 1996 / 7 / 219 /. Pojęcie to dotyczy również wydatków pośrednich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, a mają one wpływ na wiele innych przychodów np. wydatki na reklamę, szkolenie, analizy, poniesione straty itp. Zdaniem Sądu, odnosząc powyższe pojęcie kosztów uzyskania przychodów do niniejszej sprawy należy uznać że zwrot wyegzekwowanych odsetek należy również uznać za koszty uzyskania przychodów. Otóż zgodnie z art. Art. 22. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Według zasady ogólnej zgodnie z art. 22 ust. 4 iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym w którym zostaną poniesione Natomiast zgodnie z w art. 22 ust. 5 w/w ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, oraz w roku podatkowym, są rozpoznawane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Odstępstwa od tej zasady zawarte są w art. 22 ust. 5a i 5b ustawy. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do określonego przez ustawodawcę momentu - są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego i po określonym przez ustawodawcę momencie są rozpoznawane w rachunku podatkowym w roku podatkowym następującym po roku, w którym wystąpił przychód (przychody), z którym są bezpośrednio związane. Powyższe przepisy nie uwzględniają sytuacji, w której koszt bezpośrednio związany z przychodami może być poniesiony w dalszych latach niż rok, w którym powstał przychód z którym jest on bezpośrednio związany. Dodać należy że zgodnie z art. 22 ust. 5c koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu zastosowanie znajdzie reguła ogólna określona w art. 22 ust. 4, ustawy, a więc koszty uzyskania przychodu w postaci zwróconych odsetek winny być potrącane w roku w którym zostały poniesione / J.Marciniuk "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2006" Wyd. C.H.Beck 2006 s. 441 ; M.Chudzik - Komentarz do art. 22 w /w ustawy LEX/el 2007 /. Tak więc zgodnie z zasadami rozliczania kosztów uzyskania przychodów, koszty uzyskania przychodów w postaci zwróconych odsetek należy rozliczyć w 2007 roku. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2007 roku l SA / Gd 179 / 2006 / Lex Polonica nr 1384294 /, należy wskazać iż wyrok dotyczy innego stanu prawnego, jak również odnosi się do przysporzenia w postaci środków pieniężnych uzyskanych w ramach umowy kredytu, a więc w sytuacji gdy pożyczkobiorca z mocy umowy jest obowiązany do zwrotu kredytu i z tego względu środki pieniężne uzyskane w ramach umowy kredytu nie mają charakteru trwałego przysporzenia. W niniejszej sprawie kwota odsetek została zasądzona wyrokiem sądowym, a ich zwrot, możliwy był po wydaniu pozytywnego wyroku restytucyjnego / o charakterze materialnoprawnym /, jakim jest orzeczenie wydane w trybie art. 338 kpc. Tak więc nie można uznać iż uzyskana kwota odsetek przez skarżącego nie miała trwałego przysporzenia majątkowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania iż naruszone zostały przepisy art. 120, art. 121 ordynacji podatkowej, jak również art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy skarga okazał się nie uzasadniona i na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.