I SA/Go 709/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Ł.S. zwany dalej skarżącym wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2010r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego Ł.S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, które wykazało, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem internetu, wykorzystując nick s. Przedmiotem sprzedaży wysyłkowej były głównie telefony komórkowe i karty startowe, a także proszki do prania, konsole do gier, odkurzacze, żelazka, odtwarzacze MP3. Organ kontroli skarbowej, mając na względzie skalę dokonywanych transakcji, powtarzalność oferowanych do sprzedaży towarów oraz ilość jednorazowo wystawionych na aukcjach towarów, stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą oraz ustalił, iż w okresie od stycznia 2005r. do grudnia 2008 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zgłosił żadnego rachunku bankowego, ponadto nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie posiadał kasy rejestrującej. Kasę rejestrującą zainstalował dopiero [...] listopada 2009 r. Na podstawie danych z wyciągów z rachunków bankowych skarżącego oraz danych o sprzedanych towarach uzyskanych od właściciela [...] a także informacji uzyskanych z Poczty Polskiej, organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, był podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywał bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Z uwagi na to, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, organ kontroli skarbowej, stosownie do treści art.23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na względzie to, że w przedmiotowej sprawie niemożliwe było zastosowanie żadnej metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej stosownie do treści art.23 § 4 tej ustawy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, zmierzający do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. na podstawie historii obrotów na rachunkach bankowych skarżącego, który w 2005r. posiadał rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy oraz walutowy w [...] SA. Na podstawie wyciągów z tych rachunków, organ ustalił, że pierwsza wpłata w 2005r. z tytułu sprzedaży towarów przez internet w wysokości 270,00 zł wpłynęła dnia [...] stycznia 2005r. tytułem "t". Skarżący będąc podatnikiem rozpoczynającym w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, był na mocy art. 113 ust.9 tej ustawy, zwolniony z podatku od towarów i usług do dnia przekroczenia w danym roku - w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej - kwoty obrotu wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 EUR. Wartość sprzedaży towarów i usług uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług została określona w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług i wynosiła 43.800 zł. W związku z tym, że skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą przez 356 dni (od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r.), mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług do kwoty 42.720,00 zł (43.800,00 zł: 365 dni x 356 dni). Z analizy rachunków bankowych wynika, że skarżący kwotę tę przekroczył dnia [...] kwietnia 2005 r., gdyż tego dnia obrót z tytułu sprzedaży wyniósł 42.983,26 zł. Nadwyżka sprzedaży ponad kwotę zwolnioną, tj. 659,25 zł (43.379,25 zł - 42.720,00 zł) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstał z momentem przekroczenia tej kwoty, co wynika z art. 113 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej ustalił, że po przekroczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia, od dnia [...] kwietnia 2005r. z tytułu sprzedaży towarów przez internet skarżący uzyskał przychód ogółem w kwocie 163.441,58 zł, z tego w: - kwietniu 2005 r. (od 15) 14.525,14 zł; - maju 2005 r. 36.509,60 zł; - czerwcu 2005 r. 48.768,69 zł; - lipcu 2005 r. 21.220,95 zł; - sierpniu 2005 r. 7.017,91 zł; - wrześniu 2005 r. 10.631,91 zł; - październiku 2005 r. 13.170,94 zł; - listopadzie 2005 r. 3.903,47 zł; - grudniu 2005 r. 7.692,97 zł. Ponadto w związku z tym, że z dniem [...] kwietnia 2005 r. skarżący utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, zobowiązany był przed tym dniem do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie art.99 ust. 1 tej ustawy, zobowiązany był składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2005 r. Skarżący tego obowiązku nie dopełnił. W trakcie postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził też, że skarżący nie prowadził ewidencji, o których mowa w art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług i nie składał w obowiązujących terminach deklaracji VAT-7. Ponadto w toku postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących zakupu towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu [...], w związku z czym nie nabył prawa określonego w art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ ustalił także, że skarżący nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo że miał taki obowiązek, nie prowadził szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty. Stosownie do postanowień § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, poz.2706 ze zm.), dostawa towarów w systemie wysyłkowym, za które to czynności zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, przy czym z dowodów tych jednoznacznie wynika jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła, korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. W zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów warunkiem korzystania ze zwolnienia jest prowadzenie przez podatnika szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty na podstawie, której można ustalić również dane osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na rzecz której dokonano wysyłki towarów. Skarżący takiej ewidencji nie przedłożył. Zgodnie z art.41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art.83, art.1 19 ust.7, art.120 ust. 2 i 3, art.122 i art.129 ust. 1. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że stawkę w wysokości 22% należy zastosować z uwagi na to, że towary sprzedawane przez skarżącego tj. telefony komórkowe, karty startowe, odkurzacze, żelazka, proszek do prania, nie korzystają z obniżek ani ze zwolnień od podatku określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, póz. 970 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. w wysokości: - kwiecień 2005 r. w kwocie 2 619,00 zł, - maj 2005 r. w kwocie 6 584,00 zł, - czerwiec 2005 r. w kwocie 8 794,00 zł, - lipiec 2005 r. w kwocie 3 827,00 zł, - sierpień 2005 r. w kwocie 1 266,00 zł, - wrzesień 2005 r. w kwocie 1 917,00 zł, - październik 2005 r. w kwocie 2 375,00 zł, - listopad 2005 r. w kwocie 704,00 zł, - grudzień 2005 r. w kwocie 1 387,00 zł. Od tej decyzji, strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią odwołania z dnia [...] stycznia 2011r. oraz po analizie akt przedmiotowej sprawy, stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w związku z czym decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r., nr [...]. Na powyższą decyzję skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, w której zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r., nr [...]. W skardze zarzucił naruszenie art.121, art.122, art. 187 §1 i art.68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie przez organ zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżona decyzja powinna być w całości uchylona, ponieważ zobowiązanie objęte przedmiotową decyzją uległo przedawnieniu, stosownie do treści art.68 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż doręczenie decyzji nastąpiło dopiero 3 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzji ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma natomiast regulacja z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dokonanych prawidłowo przez organy ustaleń wynika, że skarżący od [...] kwietnia 2005 r. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 99 ust. 1 tej ustawy był zobowiązany do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego w każdym kolejnym miesiącu, oraz do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Skarżący tych nałożonych na niego przez ustawę obowiązków nie wykonywał. W takim przypadku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku decyzji określającej, która ma charakter deklaracyjny, albowiem jedynie określa wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, do przedawnienia mają zastosowanie regulacje z art. 70 a nie art. 68 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz w przypadku doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art.33 d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony w dniu [...] grudnia 2010r., gdyż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r., sygn. akt [...] (t.II,k.5) wszczęto wobec skarżącego śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania i nieujawnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od kwietnia 2005 r. do grudnia 2008 r. oraz nieskładania za ten okres deklaracji VAT-7, tj. o przestępstwo skarbowe z art.54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks, w ramach którego dnia [...] grudnia 2010 r. przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego. sygn. akt [...]. Wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] maja 2011 r., sygn. akt [...] uznano skarżącego za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks w zbiegu z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks. Ponadto bieg terminów przedawnienia został zawieszony z dniem [...] listopada 2010r., tj. z dniem doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia, nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Zabezpieczenie decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2005r. do grudnia 2008r. w przybliżonej wysokości 106.999,46 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań w wysokości 46.757 zł. Dnia [...] listopada 2010r. wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia nr [...] doręczone skarżącemu [...] listopada 2010r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin postępowania zabezpieczającego do czasu wydania ostatecznych decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2005 r. do grudnia 2008 r. W świetle powyższego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r., który upływał z końcem 2010 r., został zawieszony z dniem [...] listopada 2010 r., tj. z dniem doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r.; nr [...], przedłużonego postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] oraz z dniem [...] grudnia 2010r. w związku z postanowieniem nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art.54 § 2 kodeksu karnego skarbowego, po rozpoznaniu którego, wyrokiem z dnia [...] maja 2011 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy uznał skarżącego winnym popełnienia przestępstwa skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Sąd nie przyznał ustanowionemu w ramach prawa pomocy radcy prawnemu wynagrodzenia, albowiem nie wykonał obowiązku z § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z 2002 r.), tj. nie złożył wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej wraz z oświadczeniem, że opłata nie została zapłacona w całości lub części. A. Juszczyk-Wiśniewska S.Kowalczyk D.Skupień