I SA/Go 710/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę I SA / Go 710 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca M.C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 roku nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2000 r. w kwocie 85.813,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 114.417,00 zł i orzekającą, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000 rok wynosi 80.442 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 107.256,0 złotych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu ustalonego przez te organy w następujący sposób: Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000 roku w kwocie 85.813 złotych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 114.417 złotych. Organ podatkowy ustalił, iż w 2000 roku skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z L.C., w małżeństwie obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska. W 2000 roku małżonkowie ponieśli następujące wydatki : - kwotę 43.905,99 zł na dofinansowanie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, - kwotę 5.355,58 zł na wydatki związane z remontem dachu, - kwotę 10.975,24 zł tytułem opłaty składek na ubezpieczenie społeczne, - kwotę 20.000 zł tytułem pożyczki udzielonej przez L.C. na rzecz K.J., - kwotę 111.186,04 zł tytułem wpłaty do S , - kwotę 31.300 zł tytułem zakupu samochodu marki [...], - kwotę 840 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej, - kwotę 16.032,24 zł tytułem kosztów utrzymania domu i rodziny Razem wydatki wyniosły kwotę 239.959,09 zł. Źródła pokrycia powyższych wydatków według podatników stanowiły : - oszczędności z lat poprzednich z prowadzonej działalności gospodarczej i darowizn w kwocie 193.570 dolarów USA i 30.000 złotych. - pożyczka w wysokości 100.000 DEM. W ocenie organu i instancji wskazane źródła nie stanowią pokrycia powyższych wydatków, bowiem z przeprowadzonego postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych za 1999 rok, na koniec tego roku podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami, w szczególności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Również organ nie dał wiary, iż podatnik pożyczył kwotę 100.000 DEM, bowiem oświadczenie o udzielonej pożyczce zostało złożone dopiero po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym. Nadto pożyczkodawca , pożyczając pieniądze, nie wiedział, na jaki cel ma być ona przeznaczona, nie dokonano żadnych zabezpieczeń tak dokonanej pożyczki, nie określono, w jakim czasie ma być ona zwrócona, nie ustalono żadnej rekompensaty dla tak udzielonej pożyczki choćby w formie odsetek, co zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego nakazało organowi uznać, iż powyższa pożyczka nie była źródłem finansowania wydatków w 2000 roku. Jako jedyne źródło pokrycia wydatków w 2000 roku organ uznał kwotę 10.762 złote, które podatnik otrzymał tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2000 roku. W toku postępowania organ oddalił wnioski dowodowe podatnika, co do przesłuchania świadków na okoliczność posiadania przez podatnika oszczędności z lat poprzedzających rok 2000, uznając zebrany materiał dowodowy w tym zakresie za wystarczający. Nadto organ wskazał, iż ciężar dowodu, co do tego czy wydatki w danym roku podatkowym znajdują pokrycie w uzyskanych dochodach i oszczędnościach spoczywa na podatniku i w związku z tym uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, co do pokrycia wydatków na dofinansowanie działalności gospodarczej żony podatnika jest wystarczający do dokonania oceny. Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając wydanej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia w 2000 roku wydatków przeze stronę i posiadania w tym roku zasobów majątkowych oraz źródeł ich pozyskania, - nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania świadków i tym samym naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem dowodu są istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, - błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że strona dokonała w roku 2000 wspólnie z współmałżonkiem wydatków w wysokości 43.905,99 złotych na dofinansowanie działalności gospodarczej bez przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, czym naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej - nieuzasadnione odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, co do uzyskania przez podatnika pożyczki w wysokości 100.000 DEM czy naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu na 2000 rok wnosi 80.442 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 107.256,0 złotych. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, z którego gromadził czy też wydatkował środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. W związku z powyższym nie można uznać za zasadne twierdzeń podatnika odnoszących się do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasad postępowania, co do zebranego materiału dowodowego i jego oceny. Organ ustalił, iż podatnik poniósł wydatki przekraczające uzyskane dochody, i zaszła podstawa do uznania, iż wydatki poniesione przez podatnika przekroczyły uzyskane dochody, w związku, z czym nie znalazły one pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatnik nie wykazał w toku postępowania, iż poniesione w 2000 roku wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku 2000 oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dotyczy to wydatków związanych z dofinansowaniem prowadzonej przez żonę podatnika działalności gastronomicznej w [...], a następnie rozszerzonej poprzez prowadzenie sklepu w [...]. W wyniku kontroli wykazano stratę w wysokości 39.639,32 zł, którą organ zwiększył o kwotę spisu z natury na koniec roku i pomniejszył o kwotę wynikającą z spisu z natury na początek roku. W ten sposób ustalono iż poniesiono wydatki na prowadzoną działalność gospodarczą w wysokości 43.785,24 zł. Nadto wobec zakończenia postępowania, co do nieujawnionych źródeł dochodu za 1999 rok organ powyższą kwotę zwiększył o 120,75 zł tj. o kwotę wynikającą z faktur wystawionych w 1999 roku, a których termin płatności przypadał w 2000 roku. Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniosła zatem wydatki w wysokości 43.905,99 złotych. Pełnomocnik podatnika zasygnalizował, iż mogło być tak, iż należności za zakupy towarów zostały zapłacone na początku następnego roku, jednak w toku postępowania na tą okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów. Natomiast z przedstawionych faktur wynika, iż tylko płatność kwoty 6.084,47 złotych za towary zakupione w 2000 roku w przypadała na rok następny i w związku z tym od powyższej kwoty 43.905,99 należy odjąć powyższą kwotę, jak również należy odjąć kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.882,26 złotych od dwóch lad sklepowych i dwóch kas fiskalnych. Wobec powyższego wydatki związane z dofinansowaniem działalności organ ustalił na kwotę 35.939,29 złotych. W zakresie kosztów utrzymania rodziny organ II instancji uznał za zasadne ustalenie na podstawie zeznań rodziców Skarżącej, iż w 2000 roku Skarżąca wraz z rodziną ze względu na wspólne zamieszkiwanie i prowadzenie jednego gospodarstwa domowego nie ponosiła kosztów utrzymania domu. W związku z powyższym nie uwzględniono w tej części wydatków związanych z zakupem wyżywienia, które pochodziły z gospodarstwa rolnego rodziców Skarżącej. Organ nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącej, iż jej rodzice, ponosili całkowite koszty utrzymania trzy osobowej rodziny, bowiem osiągali niewielkie dochody z renty i emerytury oraz utrzymywali dom Nie można uznać zdaniem organu również twierdzeń Skarżącej, iż powyższe wydatki rodzice finansowali z pochodzących z prowadzonej w okresie od 1978 roku do 1990 r. ferm lisów, gdyż nie przedłożono dowodów na posiadanie środków, które mogły być przeznaczone na powyższe wydatki. Zdaniem organu przedstawione dowody o uzyskiwanych przez ojca Skarżącej dochodach na przełomie lat 1986 – 1989 oraz deponowanie przez niego środków na książeczkach oszczędnościowo – rozliczeniowych prowadzonych przez bank na przełomie lat 1986 – 1991 stanowią tylko potwierdzenie prowadzenia takiej działalności i uzyskiwania dochodów. Podane przez Skarżącą koszty utrzymania rodziny w wysokości 1090,0 złotych nie wyczerpują katalogu kosztów, jakie na utrzymanie rodziny ponosi przeciętna trzy osobowa rodzina i w związku z tym organ podatkowy zasadnie oparł się na danych statystycznych w tym zakresie. Organ określił powyższe wydatki opierając się na publikacji "Budżety gospodarstw domowych w 2000 roku" z tego też względu chybiony jest zarzut naruszenia art. 240 § 4 ordynacji podatkowej. Nietrafny jest również zdaniem organu zarzut nieuznania za źródło pokrycia wydatków pożyczki udzielonej podatnikowi przez K.M. w marcu 2000 roku w wysokości 100.000 DEM. Umowa powyższa nie została zawarta na piśmie, a podatnik złożył pożyczkodawcy w dniu [...].03.2000 roku oświadczenie pisemne potwierdzające jej otrzymanie. Przedstawione dowody w postaci powyższego oświadczenia, oraz dowodu wypłaty przez K.M. w dniu [...].03.1993 roku w Banku kwoty 135.000 dolarów i upoważnienia do wywozu tej kwoty za granicę, a także weksel in blanco wystawiony w dniu [...].01.2007 roku przez podatnika zdaniem organu nie są wystarczającym dowodem w sprawie, bowiem nie wynika z nich, iż podatnik wszedł w posiadanie powyższej kwoty. Nadto świadek K.M. oświadczył, iż przedstawione dowody w postaci zaświadczeń z banku niemieckiego świadczą jedynie o jego zamożności a nie o udzieleniu pożyczki. Organ również wskazał, iż powyższa pożyczka nie została ujawniona w formularzu dotyczącym informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania, oraz sytuacji majątkowej w 2000 roku. Informacji o udzielonej pożyczce nie wskazano również w oświadczeniu z dnia [...].02.2005 roku o poniesionych wydatkach i posiadanych źródłach za lata 1999 – 2000. Zdaniem organ również brak zabezpieczenia pożyczki, brak określenia terminu jej zwrotu każe uznać, iż nie stanowiła ona środków na pokrycie wydatków w 2000 roku. W przypadku uznania kwoty 10.762 złote tytułem zwrotu VAT za źródło pokrycia wydatków organ wskazał, iż wykazane przez żonę podatnika w deklaracjach VAT 7 kwoty zostały zwrócone jej za 11 miesięcy roku 2000 w wysokości 18.671 złotych. Jednak ustalono, że podatniczka zadeklarowała i otrzymała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ ustalił prawidłowe kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, oraz wysokość zaległości podatkowych za poszczególne miesiące. W związku z tym, iż podatek VAT jest neutralny w punktu widzenia dochodów i wydatków, ponieważ kwoty zwrócone podatnikowi są związane z poniesionymi wydatkami. Skarżąca otrzymała zwrot w wysokości wyższej niż faktycznie poniesione wydatki, z tego względu różnica między kwotą wydaną a otrzymaną stanowi dochód podatnika. Dlatego też zarzut nie uznania całej kwoty 18.671 złotych jest nieuzasadniony. Organ podatkowy wskazał również, że prowadził równocześnie postępowanie w zakresie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 i 2000 r. Protokoły przesłuchań podatników z dnia [...] października 2004 r. zostały włączone do materiału dowodowego za rok 2000, a z ich treści wynika, iż podatnicy za główne źródło pokrycia wydatków w roku 1999 wskazali zasoby finansowe z lat wcześniejszych. Organ wskazał natomiast, iż nie można uznać ich za wiarygodne źródło pokrycia wydatków w roku 1999, tym samym podatnik nie mógł posiadać takich oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 roku. Organ wskazał, iż nie dopuścił dowodów wskazanych przez podatnika, bowiem nie dokonywał oceny zasadności ich przeprowadzenia, przed dokonaniem tej czynności, ale w oparciu o okoliczności mające swe potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto wskazał, iż organ ma obowiązek przeprowadzenia dowodów, ale tylko tych, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia w 2000 roku wydatków przeze stronę i posiadania w tym roku zasobów majątkowych źródeł ich pozyskania, - nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania świadków i tym samym naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem dowodu są istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, - błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że strona dokonała w roku 2000 wspólnie z współmałżonkiem wydatków w wysokości 35.939,26 złotych na dofinansowanie działalności gospodarczej bez przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, czym naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej - nieuzasadnione odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, co do uzyskania przez podatnika pożyczki w wysokości 100.000 DEM czy naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odnosząc się do wydatków na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca wskazała, iż ustalenia organu podatkowego są zupełnie dowolne i nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej obowiązkiem organów było wykazanie, w jakiej wysokości koszty podatkowe poniesione przez żonę skarżącego zostały pokryte faktycznymi wydatkami poniesionymi w 2000 roku. W ocenie Skarżącej nie każdy koszt podatkowy łączy się z poniesieniem wydatku np. odpisy amortyzacyjne. Nadto nie każda faktura faktycznie mogła być zapłacona przez podatnika w roku 2000. Z tego też względu organy podatkowe bez zasadnie przyjęły, iż poniesione koszty to poniesione wydatki, bowiem koszt poniesiony w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz wydatek w rozumienia art. 20 ust. 3 tej ustawy to różne kategorie. Zdaniem skarżącej uznano, iż samo zaliczenie wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów pociąga za sobą skutek w postaci przyjęcia, że koszt ten poniesiono w znaczeniu kasowym. Fakt podpisania przez podatnika protokołu kontroli oraz korekta zeznania rocznego za 2000 rok nie stanowi dowodu, że strona poniosła w 2000 roku wydatki, o których mowa w art. 20 ust. 3 w / w ustawy. Skarżąca mogła zaliczyć wydatki wynikające z wystawionych i otrzymanych 2000 r. faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów bez względu fakt czy faktury te zostały faktycznie zapłacone czy też nie w 2000 roku. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 22 ust. 5 i 6 w / w ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów objęte księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tak, więc są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, a także określone, co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono. Zdaniem Skarżącej ciężar dowodu, co do wykazania wydatków spoczywa na organie podatkowym, dlatego obowiązkiem organu było wykazanie, w jakiej wysokości poszczególne faktury zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2000 zostały pokryte faktycznymi wydatkami poniesionym w tym samym roku. W ocenie Skarżącej organ podatkowy nie może wziąć pod uwagę tylko faktur, które zgodnie z terminami płatności zostały zapłacone w 2001 roku, bowiem można zapłacić za fakturę w innym terminie niż określona na fakturze. To organ podatkowy winien wykazać zdaniem skarżącego, jakie wydatki fatycznie zostały poniesione na dofinansowanie działalności gospodarczej podatnika, a powołane dowody wskazują jedynie na to, jakie kwoty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca prowadząc w 2000 roku działalność gospodarczą prowadziła podatkowa książkę przychodów i rozchodów i nie miała obowiązku wpisywać daty zapłaty za otrzymywane od kontrahentów faktury, jak również gromadzić dowodów potwierdzających zapłatę za te faktury. Tak, więc nie jest w stanie wykazać, których faktur nie zapłaciła. Co do kosztów utrzymania domu i rodziny Skarżąca zarzuciła, iż ustalenia w tej kwestii pomijają wyjaśnienia składane przez stronę i współmałżonka oraz zeznania świadków, organ przyjął dane statystyczne bez oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy nie wskazał, dlaczego wyjaśnieniom stron i zeznaniom świadków odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, do czego w świetle art. 210 § 4 ordynacji podatkowej był zobowiązany. Zdaniem Skarżącej w toku postępowania zostało wykazane, iż państwo S. uzyskiwali w latach poprzednich znaczne dochody z tytułu prowadzenia fermy lisów, które lokowane były na książeczkach w banku. Co do gromadzenia zasobów finansowych przeznaczonych na sfinansowanie wydatków za 2000 rok Skarżąca zarzucił, że organ nie brał pod uwagę całej kwoty podatku VAT zwróconej podatniczce w wysokości 18.671 złotych. Skarżąca zarzuciła również wydanej decyzji, iż niezasadnie odmówił wiarygodności przedstawionym dowodom, co do udzielonej pożyczki w wysokości 100.000 złotych. W uzasadnieniu skargi w tym względzie skarżąca polemizowała z ustaleniami organu podatkowego inaczej oceniając zebrany materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przede rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tego też względu, zadaniem organu było wykazanie, wysokości poniesionych przez Skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2000, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Przy ustaleniu wysokości wydatków organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wydatki poniesione przez skarżącą w 2000 r. zostały ustalone na podstawie dokumentów z kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, z których wynikało, że w prowadzonej przez nią działalności poniosła stratę w wysokości 35.939,29 zł. Kwota straty została pomniejszona o wartość towarów zapłaconych w roku następnym oraz o kwotę odpisów amortyzacyjnych. Tak, więc organ przyjął jako wydatek 2000 roku kwotę dofinansowania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w wysokości 35.939,29 zł. Zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 4,5 i 6 w / w ustawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi się wiązać z realnym jego poniesieniem, gdy faktycznie istnieje możliwość wcześniejszego, przed poniesieniem wydatku, odliczenia kosztu uzyskania przychodu, jest nie zasadny. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że istnieje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku, który w danym roku nie został faktycznie poniesiony, gdy np. zapłata nastąpiła w następnym roku podatkowym. Strona skarżąca zarzuca, że organ przyjął, iż skarżący wraz z małżonkiem dokonał wydatku w kwocie 35.939,26 złotych na dofinansowanie prowadzonej przez małżonka działalności gospodarczej bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Organ nie ustalił, które z faktur dokumentujących dokonywane przez podatnika zakupy w 2000 roku zostały faktycznie zapłacone w 2000 roku, a które z dotyczących roku 2000 faktur, zostały zapłacone w roku następnym, bowiem organ ustalił jedynie, które z faktur zostały zapłacone w 2001 roku biorąc pod uwagę datę płatności określoną na fakturze. Przez takie zaniechanie naruszony został przepis art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, 4,5 i 6 w / w ustawy. W aktach administracyjnych znajdują się dokumenty / protokół z kontroli, faktury przedstawione przez skarżącego, zeznanie podatkowe za 2000 rok / z których wynika, że zakupy związane z prowadzoną w 2000 roku przez małżonkę skarżącego działalnością gospodarczą dokonane zostały w 2000 roku. Z treści przedstawionych faktur wynika, iż ich płatność nastąpiła gotówką w dniu ich wystawienia lub w dniu następnym, a jedynie w przypadku faktur na kwotę 6.084,47 złotych mogły być one zapłacone w roku następnym. Strona skarżąca z uwagi na swoje twierdzenia była przez organ wzywana do wskazania, które z wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów działalności w 2000 roku nie zostały faktycznie poniesione we wskazanym roku – skarżąca wydatków tych nie wskazała. Pełnomocnik skarżącej podaje, iż organ nie dysponował żadnym dowodem, który uprawniał do przyjęcia, że na prowadzoną działalność gospodarczą w 2000 roku wydatkowała 35.939,29 zł. Zdaniem Sądu, twierdzenie powyższe nie jest zasadne. Organ oparł swoje ustalenie na zeznaniu rocznym Skarżącej, fakturach zakupu towarów i protokole kontroli. Z treści faktur wynika jednoznacznie sposób jak i termin ich zapłaty. Natomiast nie można uznać twierdzenia strony skarżącej, że faktury te nie zostały zapłacone. Niezasadnym jest powołanie przez pełnomocnika Skarżącej, że "powszechną i znaną praktyką jest nie płacenie przez odbiorców towaru w wyznaczonym terminie, a w skrajnych przypadkach nie zapłacenie w ogóle". W przypadku, gdy dostawca towaru lub hurtownia sprzedaje towar i odracza termin płatności – informacja taka znajduje się na dokumencie sprzedaży / np. poprzez podanie terminu płatności innego niż data sprzedaży- poprzez określenie po ilu dniach czy też wskazanie konkretnej daty /. Zasadą jest również płacenie należności w terminie, gdyż niesolidny kontrahent nie otrzymuje towaru bez wcześniejszego pobrania przez dostawcę należności, tym samym nie otrzymuje towaru z odroczonym terminem płatności. Z faktur, jakimi dysponuje strona skarżąca i które przedłożono organowi wynika, że należność za towar regulowana była gotówką przy odbiorze towaru lub w dniu następnym. Z przedłożonych dokumentów źródłowych tylko trzy faktury: nr [...], nr [...] i nr [...] odpowiednio na kwotę 221,0 zł oraz 355,17 zł i 5.508,30 zł mogły zostać zapłacone w 2001 rok. Powyższe kwoty zostały wyłączone z ustalonej przez organ kwoty wydatków w 2000 roku. Organ nie miał podstaw, aby wbrew zapisom na fakturach – tylko na podstawie niesprecyzowanych twierdzeń strony - przyjąć, że małżonka skarżącego swoich zobowiązań nie regulowała w terminie czy też w ogóle ich nie regulowała. Takiego wniosku nie można wywieść z "doświadczenia życiowego jak i prawideł logiki" – na które powołuje się pełnomocnik strony skarżącej. Twierdzenie, że zobowiązania wynikające z zakupu towarów nie zostały w terminie zapłacone lub nie zostały zapłacone w 2000 roku, aby mogło być uwzględnione, musi być poparte dowodem i to takim dowodem, który mógłby obalić treść zapisów na dokumentach zakupu w części dotyczących terminu i sposobu zapłaty. Strona skarżąca natomiast na okoliczność nie regulowania swoich zobowiązań, nie przedkłada żadnych dowodów, nawet nie wskazuje w stosunku, do których dostawców była w zwłoce z płatnościami. Nie ulega wątpliwości, iż na mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Jeżeli płatności zostały dokonane w innych terminach niż to wynika z faktur, to rzeczą strony skarżącej było wskazanie, które to były płatności lub, co najmniej, jakiego należności i dostawcy dotyczyły. Strona skarżąca oprócz twierdzeń, że takie zdarzenie mogło mieć miejsce nawet nie wskazuje dowodów jak również nie wnosi o przeprowadzenie konkretnych dowodów na tę okoliczność, nie wskazuje, które wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 były faktycznie poniesione w 2001 roku. Skoro strona skarżąca wywodzi twierdzenia sprzeczne z danymi wynikającymi z dokumentów powinna twierdzenia te udowodnić lub, co najmniej wskazać dowody, jakie organ winien w tym zakresie przeprowadzić. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony / podobnie wyrok NSA z 22.05.2000r. sygn. akt I SA / Lu 249 / 99 lex nr 45373/. Istnienie możliwości wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który faktycznie w danym roku nie został poniesiony – nie jest przez organ kwestionowane. Jednakże sama teoretyczna możliwość takiego zdarzenia, w sytuacji, w której organ dysponuje fakturami, z których wynika, że zostały one zapłacone w roku podatkowym 2000 - w zestawieniu z gołosłownym twierdzeniem skarżącej – nie możne być uznane za naruszenie przepisu 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 4, 5 i 6 w / w ustawy. Dodać należy również, że nie można na organy podatkowe nakładać bezwzględnego obowiązku wykazania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, tym bardziej, iż dotyczy to postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Jak twierdzi skarżąca nie posiada ona wszystkich dowodów źródłowych, mimo iż powinna je przechowywać do upływu okresu przedawnienia. W takiej sytuacji żądanie wykazania przez organ podatkowy okoliczności, co, do których nawet strona nie posiada dokumentacji równałoby się całkowitym paraliżem dowodowym. W takich sytuacjach o ile organ podatkowy podejmuje decyzję na podstawie dowodów, którym dysponuje, co do wysokości poniesionych wydatków związanych z działalnością gospodarczą to na skarżącym spoczywa ciężar wykazania okoliczności, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, a w szczególności, co do okoliczności, które z natury rzeczy wiadome są tylko podatnikowi z racji dysponowania w tym względzie dowodami. Jako wydatki 2000 roku przyjęto również koszty utrzymania domu i rodziny w wysokości 9.667,88 zł, przy czym podstawą ustalenia tej wartości stanowiły dane statystyczne pomniejszone o koszty użytkowania mieszkania i nośników energii oraz o koszt zakupu niektórych towarów. Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że wydatki na utrzymanie rodziny skarżącej zostały zawyżone. Organ z korzyścią dla skarżącej przyjął, że nie ponosiła ona w ogóle kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania i nośników energii jak również wydatki statystyczne z korzyścią dla strony zostały pomniejszone o zakup produktów, które mogły być pozyskane z posiadanego przez rodziców skarżącej gospodarstwa rolnego. Nie sposób uznać, że Skarżąca na utrzymanie swojej rodziny nie ponosiła w 2000 roku żadnych wydatków, gdyż te wydatki zostały w całości sfinansowane przez jej rodziców. Przyjęcie wysokości wydatków na jednego członka rodziny z rocznika statystycznego – za podstawę wydatków uznano wysokość wydatków rodziny pięcioosobowej utrzymującej się głównie ze świadczeń emerytalno-rentowych - w żaden sposób nie może być uznane za uznanie dowolne. Strona skarżąca jako roczne wydatki związane z utrzymaniem swojej trzyosobowej rodziny wskazuje wyłącznie kwotę 1.190zł. / na którą składają się wydatki związane z nauką dzieci 100 zł. ubezpieczeniem na życie w kwocie 1.060 zł oraz podatkiem rolnym – 30 zł. /. Pełnomocnik Skarżącej w skardze wskazuje, że organ bez żadnych podstaw nie dał wiary zeznaniom świadków, które są zgodne z oświadczeniami samych podatników. Jednakże wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się "Informacja o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2000 roku". Z tego dokumentu wynika, że skarżący, nie potrafi wyliczyć wydatków m.in. zakup żywności, ubrań, na kulturę, usługi, transport, kosmetyki, środki czystości. Wydatków tych nie potrafił również podać małżonka skarżącego – M.C.. Z tego też względu nie można uznać za zgodne ze stanem faktycznym, że strona skarżąca na utrzymanie swojej rodziny w 2000 roku poniosła wydatki wyłącznie w wysokości 1.190 zł. które z wyliczeń strony skarżącej nie obejmowały żywności, kosmetyków, ubrania, transportu oraz innych wydatków. Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach / art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. /, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku / wyrok NSA z 13 grudnia 2005r. II FSK 89 / 05 publ. OSNiWSA 2006 / 3 / 81 /. Z tych też względów, Sąd nie podziela zarzutu skargi, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy art. 121, art. 122, art.126, art. 180, art.187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu nie zaliczenia w całości kwoty zwróconego podatku VAT podatniczce w wysokości 18.671 zł Sąd uznał, iż jest to zarzut nie zasadny. Sąd w całości w tym względzie podziela argumentację organu podatkowego. Należy powtórzyć za organem podatkowym, iż małżonka podatnika z tego tytułu otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 18.671 zł za 11 miesięcy 2000 r., jednak w toku kontroli okazało się, że otrzymała ona zawyżoną kwotę tego podatku. Właściwa kwota wynosiła 10.762 zł. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Dlatego też nie może on zostać zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Jednakże w niniejszej sprawie żona skarżącego otrzymała większą kwotę zwrotu niż uprzednio zapłaciła, tak, więc różnica między kwotą podatku zwróconą w związku z jej wcześniejszym wydatkowaniem, a kwotą, którą faktycznie otrzymała stanowi dochód, którym może stanowić pokrycie wydatków w roku 2000 i to niezależnie od faktu zwrotu tej kwoty w późniejszym terminie. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącego zasobów finansowych i oszczędności w latach poprzedzających ponoszenie wydatków. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 w /w ustawy następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ nie uwzględnił jako źródło pokrycia wydatków w 2000 roku środków finansowych pochodzących z prowadzonej w wcześniejszych latach przez L.C., a w 1991r. przez skarżącą - działalności gospodarczej, jak również pożyczki, co do kwoty 100.000 DEM. Otóż Sąd uznał, iż zarzut, co do błędnego ustalenia przez organ podatkowy, iż kwota 100.000 DEM nie może stanowić źródła pokrycia wydatków w 2000 r. nie jest zasadny. Organ podatkowy szczegółowo wskazał, z jakich względów dokonał takiego ustalenia. Otóż nie jest prawdą, iż organ podatkowy podjął decyzję tylko na podstawie braku danych, co do pożyczki w informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2000 roku. Organ podatkowy, bowiem wskazał powyższą przesłankę jako jedną z wielu wskazujących na to, że ustalenia organu są zasadne. Należy wskazać również, iż taka informacja nie została zamieszczona w późniejszym oświadczeniu skarżącej i jej małżonka z dnia 23 lutego2005r. Organ podatkowy wskazał szereg przesłanek świadczących o tym, iż kwota pożyczki nie może stanowić źródła pokrycia wydatków w 2000 r., a więc że oświadczenie o udzielonej pożyczce zostało złożone dopiero po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, nie zawarto mimo dużej kwoty pożyczki umowy na piśmie, nadto pan M. pożyczając pieniądze nie wiedział, na jaki cel ma być ona przeznaczona, strony pożyczki nie dokonały żadnych zabezpieczeń tak dokonanej pożyczki, a weksel został wystawiony w 2007 roku, nie określiły, w jakim czasie ma być ona zwrócona, nie ustalono żadnej rekompensaty dla tak udzielonej pożyczki choćby w formie odsetek itp. Zwrócić należy uwagę, że fakt złożenia oświadczenia przez skarżącego z dnia [...] marca 2007 r. nie jest niczym uprawdopodobniony, bowiem datowanie pisma na dzień [...] marca 2007 r. nie wskazuje na to, iż oświadczenie to zostało złożone w tym dniu. Nie sposób również uznać zarzutów skarżącego o tym, iż w formularzu informacji nie ma części VI dotyczącej danych dotyczących źródeł finansowania podniesionych wydatków pozycji zwanej pożyczki. Trudno w sposób kazuistyczny wymienić w formularzu wszystkie źródła finansowania poniesionych wydatków, natomiast pojęcie źródła finansowania poniesionych wydatków jest jasne i zawiera w sobie również pojęcie pożyczki. Zgodzić się należy z wywodami skarżącego, co do cech i uwarunkowań umowy pożyczki, jednakże organ podatkowy wskazując na np. brak zabezpieczenia, czy też jej nieoprocentowanie, na nie ustalenie terminu zwrotu pożyczki itp., dokonał na podstawie tych przesłanek oceny czy doszło do zawarcia umowy i czy w związku z tym kwota pożyczki może stanowić źródło pokrycia wydatków w 2000 roku. W tym względzie organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia dowodu zeznań świadków. Wynikający z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy można odnieść nie tylko do działania organu podatkowego z urzędu. Wniosek dowodowy strony powinien być oceniany przez pryzmat tych przepisów. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji / wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93, Prokuratura i Prawo 1995, nr 2, s. 57 /. Jednakże w postępowaniu dotyczącym niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nie nastąpiło zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Organ uzasadnił powód odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków. W niniejszej sprawie świadkowie powołani zostali przez skarżącą celem ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego i jego małżonki oraz źródeł ich utrzymania, a także celem ustalenia uzyskiwania znacznych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na początku lat 90 –tych. Z tych też względów organ miał podstawy do uznania, iż przeprowadzenie wskazanych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy. Przez okres kilku lat skarżący nie uzyskiwali żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani też z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazywali innych przychodów, z których mogliby pokryć swoje znaczne wydatki. W tej sytuacji na podatnikach ciążył obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny i innych, w szczególności na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie dając wiary w oświadczenia stron postępowania w zakresie możliwość przechowywania środków finansowych przez tak długi czas, wziął pod uwagę okoliczności, że w okresie od maja 1995r. do czerwca 1998r. strona skarżąca nie wskazała, żadnych źródeł utrzymania. Otrzymanie od teściów skarżącego darowizn na uruchomienie działalności gospodarczej w 1998r. również wskazuje, że strona skarżąca nie posiadała środków finansowych. Nie jest sprzeczne z zasadami logiki jak i nie jest przekroczeniem swobodnej oceny dowodów uznanie, że osoba posiadająca znaczne zasoby finansowe nie korzysta z pomocy rodziny na uruchomienie działalności gospodarczej. Ponadto nie jest przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów uznanie za prawdziwe twierdzenia strony, mającej na utrzymaniu rodzinę i niemającą źródeł utrzymania, że przechowywała w domu gotówkę dużej wartości aż do 1 stycznia 2000 r. sprzeczne byłoby z zasadami doświadczenia życiowego. Wskazać należy również, że ewentualny nie ewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego byłby również przychodem nieujawnionym, tym samym nie mógłby stanowić źródła pokrycia wydatków w roku 2000. Dodać należy, iż organ podatkowy wskazał, że prowadzone było już postępowanie, co do ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 i 2000 rok. Protokoły przesłuchań podatników z dnia [...] października 2004 r. zostały włączone do materiału dowodowego za rok 2000, a z ich treści wynika, iż podatnik za główne źródło pokrycia wydatków w roku 2000 wskazał zasoby finansowe z lat wcześniejszych. Ponadto tezy dowodowe, co do przesłuchania świadków są ogólnikowe i nie wskazują, co, do jakich konkretnie okoliczności świadkowie mają być przesłuchani, bowiem teza dowodowa w rodzaju " na okoliczność, jaka była sytuacja majątkowa małżonków... w roku 2000 i latach poprzedzających ten rok oraz jakie były ich źródła utrzymania" Nawet gdyby skarżący wykazał, iż w roku 2000 i latach poprzedzających ten rok sytuacja majątkowa skarżącego i jego małżonki była świetna to przez to nie zostanie wykazane czy w 2000 roku skarżący posiadał środki z określonego źródła na pokrycie wydatków roku 2000. W przypadku źródeł utrzymania można odwołać się do składanych zeznań podatkowych, wyjaśnień i oświadczeń stron składanych w toku postępowania. Organ podatkowy nie zaprzeczał źródłom utrzymania skarżącego, wątpliwy był jedynie był fakt czy środki uzyskiwane z tych źródeł są wystarczające na pokrycie wydatków w roku 2000. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy stwierdzić, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego jak również prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ A. Rzepecka