I SA/Go 717/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Zakładu "H" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 766 zł (siedemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 717 / 08 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca Zakład H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].06.2008 roku którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2008 roku nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].03.2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową w Zakładzie H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku kontroli stwierdzono, iż skarżąca nabywała duże ilości oleju napędowego, w związku z tym podjęto działania zmierzające do wyjaśnienia tego stanu rzeczy, m.in. przesłuchano prezesa spółki S.J. z którego wyjaśnień wynikało iż spółka nabywała paliwo na potrzeby posiadanych maszyn oraz pojazdów samochodowych, przy czym nabywano olej napędowy do zakładów w S. i T.. Paliwo to gromadzono w zbiornikach po impregnacie. Wydanie paliwa było odnotowywane w zestawieniu zużycia oleju na poszczególne maszyny i pojazdy w rozbiciu na poszczególne dnie miesiąca. Zestawienia te zostały sporządzone odrębnie dla zakładów w T. i S.. Na podstawie w / w zestawień kontrolujący sporządzili m.in. zestawienia zużycia paliwa na poszczególne urządzenia i pojazdy. Ustalono że pojazdy [...] ujęte w zestawieniu zużyły średnio miesięcznie następujące ilości paliwa : - [...] - 20.510,327 litrów, średnio miesięcznie 1.709,193 litry, przy przebiegu na dzień zakupu 150.000 km, a aktualnie 432.925 km, - [...] – 12.539,958 litrów, średnio miesięcznie 1.044,996 litrów, przy przebiegu na dzień zakupu 135.000 km, a aktualnie 382.500 litrów. Ustalono również na podstawie zeznań prezesa spółki że samochodem [...] poruszał się tenże prezes, vice prezes i kierownik zakładu w S. do urzędów celnych. Natomiast samochodem [...] poruszała się T.B. i C.K. vice prezes spółki, przy czym osoby te poruszały się tym pojazdem do banków, a był on do dyspozycji jak zeznał G.. Jak wynikało również z zeznań T.B. samochód był używany do jazd do urzędu miejskiego, urzędu skarbowego i kontrahentów w G., a także dwa razy w tygodniu do jazd do S. i T.. Używała tego pojazdu również vice prezes K. lecz jak to określiła w 30%. Prezes spółki podał również że samochody zużywają średnio 15 litrów na 100 km. Samochody te w latach 2006-2007 ze względu na zły stan techniczny miały 4-5 miesięcy postoju. W toku postępowania skarżąca podnosiła załączając oświadczenia pracowników spółki, że używała samochodów w jeździe terenowej w celu zakupu drewna z powierzchni leśnych. Tak więc zużycie paliwa jej zdaniem wynosi 18,5 litrów / 100 km. Organ podatkowy na podstawie tak zebranego materiału dowodowego uznał iż oświadczenia pracowników spółki nie polegają na prawdzie, uznając że wykazane w zestawieniach ilości wydanego paliwa nie miało miejsca. Tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych wykazana kwota nie została poniesiona w celu uzyskania przychodu, bowiem według organu ta ilość paliwa nie mogła być zużyta przez samochody spółki. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 rok na podstawie powyższych ustaleń. Od powyższej decyzji skarżąc złożyła odwołanie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję powyższą decyzję przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślił iż organ I instancji winien wyjaśnić nieścisłości które powstały na skutek analizy materiału dowodowego. Nieścisłości te dotyczą ilości przejechanych kilometrów, zużytego paliwa obliczonych na podstawie wyjaśnień poszczególnych osób je składających. Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji uznał iż rozliczenie paliwa do pojazdu [...] jest prawidłowe przy założeniu iż zużycie paliwa w obu samochodach wynosiło 18,5 litra na 100 km. Zestawiając zużycie paliwa na 100 km i ogólnego zużycia paliwa samochodów, organ ustalił iż przy zużyciu 18,5 litra na 100 km samochód [...] musiałby przejechać 5.649 km a dziennie 226 km, natomiast samochód [...] miesięcznie 9239 km, a dziennie 370 km. Na podstawie tych danych organ ustalił iż samochód [...] winien mieć przebieg 704.340 km, a ma 438.925 km. Natomiast w przypadku samochodu [...] stan licznika winien wynosić 468.940 km, a wynosi 382.500 km. Tym samym organ mając na uwadze powyższe dane oraz wyjaśnienia osób, pracowników spółki, uznał iż samochód [...] nie mógł w 2005 roku zużyć 20.510,327 litrów paliwa. Organ jednocześnie nie zaaprobował oświadczeń mających dowodzić iż samochód ten jest używany do jazd terenowych, uznając że zostały złożone dla pozoru. Powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług organ dokonał rozliczenia podatku VAT za 2005 rok. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji : - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 200, art. 210 § 1pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 30 i ust 4 -6 ustawy z dnia 11.03.2004 roku po podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].06.2008 roku utrzymał w mocy powyższą decyzję. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła skarżąca zarzucając decyzji naruszenie : - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 200, art. 210 § 1pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, - art. 88 ust. 1 ,, art. 109 ust. 3-6 ustawy z dnia 1103.2004 roku o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowje z dnia [...].06.2008 roku. W uzasadnieniu skarżąca wskazała iż jest błędem organu podatkowego jest nie dopuszczenie jako dowodu opinii rzeczoznawcy która uwzględnia jazdy pojazdu w warunkach leśnych i to niezależnie od zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego gdyż w uzasadnieniu organ powołuje się na ten dowód. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wziął pod uwagę argumentów spółki iż przy dużym stanie osobowym skarżąca posiada tylko 2 samochody osobowe. Samochody te nie były przypisane zdaniem skarżącej do konkretnej osoby, leczy wykonywały określone zadania, tak więc nie może organ podatkowy twierdzić iż samochód nie był wykorzystywany w warunkach leśnych, a w konsekwencji zużywał więcej paliwa. Organ podatkowy zdaniem skarżącej pominął w uzasadnieniu fakt złożenia oświadczeń m.in. prezesa spółki o używaniu samochodów w warunkach leśnych. Gdy zdaniem skarżącej organ miałby co do tego wątpliwości winien przesłuchać osoby składające oświadczenia, a pominięcie tych dowodów i nie ustosunkowanie się do złożonych oświadczeń narusza kanony prowadzenia postępowania. W związku z intensywnym zakupem drewna, kontrolą jakości tego drewna samochody były intensywnie używane w terenie leśnym i nie tylko przez T.B. ale również przez innych pracowników i kadrę kierowniczą. Świadczy o tym zaświadczenie wystawione przez Lasy Państwowe o tym iż samochody [...] były używane w lasach. Dowód ten został pominięty, a organ w uzasadnieniu nie wskazał z jakich przyczyn. Organ nie mógł opierać się tylko na zeznaniach T.B., bowiem mogła ona nie wiedzieć o tym iż samochód jest używany przez inne osoby, bądź podczas przesłuchania mogła do tego nie przywiązywać wagi. Toteż mając dokumenty w postaci zaświadczenia wystawionego przez Lasy Państwowe, oświadczenia pracowników o używaniu pojazdów w warunkach leśnych, czy też opinię biegłego sporządzoną na zlecenie skarżącej organ winien wziąć te dowody pod uwagę. Z tego też względu orzeczenie organu podatkowego jest błędne. Wadliwie przeprowadzenie postępowania skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał iż rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług jest uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób pranych za 2005 rok, bowiem powodem zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 roku jest zakwestionowanie części wydatków na zakup paliwa do samochodów [...]. Organ wskazał iż dowód z opinii biegłego dotyczący pomiaru zużycia paliwa przez pojazd marki [...] w warunkach leśnych nie mógł być uwzględniony, bowiem z zeznań świadków wynika iż nie był używany do tego typu jazd. Organ natomiast przy rozliczenia zużytego paliwa wziął pod uwagę wskazania skarżącej co do tego iż pojazd zużywa 18,5 litra na 100 km, jak również zwiększony przebieg pojazdu ze względu na przestój wywołany naprawami. Zdaniem organu samochód marki [...] nie mógł zużyć w ciągu 2005 roku paliwa w ilości 20.510,327 bowiem wskazują na to zeznania T.B. co do tego iż samochód nie był używany w terenach leśnych, oraz co do ilości przejechanych kilometrów i tego w czyim posiadaniu się znajdował, różnica między stanem rzeczywistym licznika według stanu z lipca 2005 roku, a stanem jaki miałby przebieg samochód przy wykazanym zużyciu paliwa jest zbyt znaczna bo 265 tysięcy kilometrów. Twierdzeniom skarżącej zaprzeczają, sprzeczność zeznań prezesa zawartych w jego zeznaniach i w skardze, rozliczenie paliwa wydanego w S.. Odnosząc się do pominięcia dowodu z opinii biegłego organ podatkowy podtrzymuje że nie dopuszczenie tego dowodu wynikało z tego że był on niezgodny z dowodami i zeznaniami pracowników spółki. Organ wskazał również i na to że rozliczenie zużycia paliwa nastąpiło na podstawie wskazanego przez skarżącą zużycia paliwa przez pojazd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, 181,187 §1 i 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię lub nie właściwe ich zastosowanie, oraz ewentualne naruszenie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędne zastosowanie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawy kwestią sporny są ustalenia organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów wynikające z zakupu paliwa do samochodów [...] używanych przez spółkę, w szczególności samochodu o numerze rejestracyjnym [...] i w konsekwencji brak podstaw do zwrotu różnicy podatku należnego. Organ podatkowy w toku postępowania naruszył przepisy art. 180, 181, 187 § 1 ordynacji podatkowej, w zakresie zebrania i ustalania faktów art. 191 ordynacji podatkowej. w zakresie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów jak i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia decyzji. W kwestii zebrania i ustalania faktów należy wskazać, że do momentu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2007r. na okoliczność zużycia paliwa byli Organ podatkowy przesłuchał celem ustalenia rzeczywistego zużycia paliwa świadków A.P. / k. 216 – 218 /, Cz.T. / k.219 – 221 /, T.B. / k. 211 – 213 /, oraz w charakterze strony S.J. / k. 200 – 203 /. W złożonym odwołaniu skarżąca podniosła, wobec wywodów uzasadnienia decyzji organu I instancji iż samochody osobowe w tym samochód [...] były używane nie tylko przez świadka T.B., ale również przez innych pracowników i nie tylko w jeździe miejskiej, ale również w jeździe terenowej, w lasach. Potwierdzały te okoliczności zaświadczenia i oświadczenia strony i świadków (k. 262-264 oraz 302-305). Decyzją z dnia [...] listopada 2007 roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazując, między innymi, ponowne rozliczenie zużycia paliwa do samochodów marki [...] z uwzględnieniem specyfiki pracy podatnika tj. wjazdach drogami utwardzonymi, nieutwardzonymi, w warunkach miejskich i leśnych z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej odnośnie norm zużycia paliwa w tego typu samochodach. Decyzją powyższą organ II instancji nie przesądził że pojazd [...] był używany wyłącznie przez świadka T.B. i nie służył do jazdy w terenie, po lesie. Uzasadnienie w tym zakresie odnosi się do obu pojazdów. Natomiast stwierdzenie "samochód umownie przypisany do G." nie oznacza że pojazd ten nie mógł być używany do jazdy po lesie, powiem oznacza podmiot w którym posiadaniu się on znajdował Organ podatkowy nie przeprowadził, żadnych czynności dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności rzutujących na wynik sprawy, a więc ustaleń co do wielkości i wartości zużytego paliwa, czyli kosztów uzyskania przychodów / k. 384 -433 /. Z treści ponownej decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2008r. wynika, że realizacja wskazań organu odwoławczego polegała na przyjęciu zużycia paliwa w wysokości 18, 5 l na 100 km, którą to ilość sugerowała skarżąca i dokonaniu na nowo przeliczenia tego zużycia w oparciu o tę daną. Ocena dowodów natomiast opierała się na tych samych źródłach, jakie istniały w dniu podejmowania pierwszej decyzji. Takie też dowody i ich ocena były podstawą decyzji organu II instancji, który dysponując dodatkowo opinią przedłożoną przez spółkę, uznał ją za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić iż wiedza specjalistyczna, zakłada zobiektywizowaną, w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron, treść. Jeżeli przyjęto zużycie paliwa wedle twierdzenia, a raczej tylko sugestii strony to z pewnością nie można temu ustaleniu przypisać waloru wiedzy specjalistycznej. Tą wiedzą mogą być wiadomości specjalne pochodzące choćby od biegłego lub dane wynikające ze specjalistycznej literatury przedmiotu lub pozyskane od podmiotów trzecich, które z racji wykonywanego zawodu lub funkcji w danym zakresie takie informacje specjalistyczne mogą posiadać. Jeśli nawet uznać, iż zalecenie organu II instancji nie prowadziło do potrzeby powołania biegłego, to przynajmniej zachodziła konieczność poszukania innych dowodów niosących wiedzę specjalną. Natomiast organ podatkowy wiedzę tą zastąpił danymi ustalonymi na podstawie swojego swobodnego uznania. W ponownie wydanej decyzji organ II instancji tym samym zanegował własne wskazówki wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2007r. Organ podatkowy nadto dokonał wadliwej oceny dowodów, wywołanej głównie niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 ordynacji podatkowej oznacza, że organ nie może dokonywać oceny dowodów według własnego uznania. Ocenę tę winien oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Skoncentrowanie się organów na zeznaniach T.B. w kontekście treści innych dowodów (A.P., M.K., Cz.T.) oraz prezesa zarządu S.J., a także oświadczeń pochodzących od tych pracowników oraz Lasów Państwowych, oznacza, że dowody te zostały ocenione dowolnie i według uznania organu. Z treści wszystkich zeznań nie wynika tak kategoryczny wniosek, jakiego dokonały organy, że w spółce istniał podział na samochody używane do celów jazd po standardowych drogach i po leśnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto ocenę oświadczeń pracowników spółki z dnia [...] sierpnia 2007r. korzystających z przedmiotowego samochodu, z których wynikało że był on używany do jazd w warunkach leśnych. Zasadnie skarżąca podniosła, że w razie wątpliwości organ II instancji mógł uzupełniająco przesłuchać osoby składające oświadczenie o wykorzystaniu przedmiotowego samochodu do jazd w terenie leśnym. Niewątpliwie zachodziła tu, w kontekście zarzutów stawianych w odwołaniu, w ramach ponowionego postępowania, taka potrzeba. Wystarczy zapoznać się z zeznaniami A.P. / k. 216 – 218 /, czy Cz.T. / k. 219 – 221 /, by dostrzec, iż przedmiotowa kwestia nie była przedmiotem dociekań organu. Po złożonych do akt sprawy oświadczeniach / k. 302 – 305 /, o ile organ miał co do ich treści wątpliwości, przesłuchanie wszystkich osób, które te oświadczenia złożyły zarówno co do sposobu korzystania, wykorzystania ich do jazd po drogach leśnych oraz miejsc tankowania, było dla realizacji zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i poznania prawdy konieczne. Natomiast przedstawione przez organ wyliczenia rachunkowe bazują na okolicznościach ustalonych w oparciu o niepełny i wadliwy materiale dowodowym. Dlatego ich weryfikacja jest na tym etapie przedwczesna. Naruszenie powyższych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów / wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA / Ka 2160 / 98 /. Jako dowolne bowiem należy traktować ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Z opisanych wyżej względów stwierdzając, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało uchylić zaskarżoną decyzję / art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena zaś, czy wadliwość postępowania i naruszenie przepisów prawa proceduralnego skutkowała naruszeniem przez ten organ prawa materialnego, zwłaszcza art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 30 i ust. 4 i 5u.p.d.o.p. jest w tej sytuacji przedwczesna. W ponowionym postępowaniu zadaniem organu będzie, w sposób opisany wyżej, uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności dowodów osobowych i następnie dokonanie jego pełnej, wyczerpującej i wszechstronnej oceny; odzwierciedlonej także w uzasadnieniu decyzji. Organ będzie miał na uwadze, że dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno zostanie uznane za prawdziwe, a drugie fałszywe, konieczne będzie wskazanie kryteriów, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną. Czyniąc określone ustalenia dotyczące norm zużycia paliwa danego pojazdu, w zależności od ustalonych niewadliwie warunków, w jakich pojazdy były eksploatowane zadaniem organu będzie przypisanie tym warunkom, przy ustaleniu danego przebiegu określonego zużycia na podstawie pozyskanych i wskazanych wiadomości specjalnych, w rozumieniu opisanym wyżej. Rzeczą organu będzie także ocena, czy taka wiedza wynika ze złożonej przez skarżącą opinii. Wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sędzia WSA J.Wierchowicz Sędzia WSA S.Kowalczyk Asesor WSA B.Rennert