I SA/Go 719/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1998 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.565,00 zł (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 719/05 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] sierpnia 2004r. nr [...] na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 21 §1 pkt 2 i art. 207§1 ustawy z 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). ustalił M.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 38.314,50 zł. Urząd Skarbowy ustalił, że W. i M. małżonkowie K. (w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) w 1998 roku ponieśli wydatki związane z opłaceniem zaliczek na podatek dochodowy za 1998 rok w kwocie 2 133,80 zł, budową domu jednorodzinnego w kwocie 88 824,20 zł, na bieżące utrzymanie rodziny, eksploatację samochodu, ubezpieczenia, zakup mebli ilp. w kwocie 28.202,11 zł. Łączna wysokość wydatków wyniosła 119 160,1 1 zł. Podatnicy w 1998 roku uzyskali dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej -mąż w kwocie 13.050,33 zł., żona w kwocie 21.226.48 zł. oraz nadpłatę w podatku dochodowym za 1997 rok w kwocie 693,80 zł. Razem dochody małżonków K. w 1998 roku wyniosły 16.988,19 zł. Z wyjaśnień podatnika oraz jego małżonki wynikało, że małżonkowie na dzień 31 grudnia 1997 roku zgromadzili oszczędności w kwocie 15000,00 zł. oraz 600 000,00 zł zarobione przez W.K. za świadczenie ,,usług obsługi towarzyskiej dla obywateli Niemiec na terenie Niemiec". Pieniądze te gromadzili od końca 1990 roku do dnia 31 grudnia 1997 roku i przechowywali poza systemem bankowym, w wynajętym przez małżonków mieszkaniu. W ocenie organu 1 instancji przyjęcie za wiarygodne przechowywania w domu w gotówce tak znacznych funduszy, podczas gdy na lokatach bankowych nie przechowywano żadnych kwot - sprzeczne było z zasadami doświadczenia życiowego. Przetrzymywanie bowiem w latach 1990/1991 do 1997 oszczędności w domu. prowadziło do systematycznego zmniejszania się ich realnej wartości. Zdaniem organu fakt uzyskiwania takich przychodów został przez stronę powołany w celu uniknięcia opodatkowania. Organ I instancji dokonał analizy uzyskanych przez małżonków dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych począwszy od 1992 roku. W konsekwencji ustalono, że głównym dochodem małżonków był dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża od 1993 roku, a przez żonę od 1995 roku. Ponadto małżonkowie uzyskiwali dochody z zasiłku dla bezrobotnych oraz wykazywali dochody wolne od podatku uzyskane z pracy za granicą (mąż) oraz pochodzące z darowizn. Wysokość dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegała zmianom w różnych latach podatkowych. Równocześnie podkreślono, że wydatki poniesione w 1997 roku znaczenie przewyższały osiągnięte w tym roku dochody (o kwotę 24.808.00 zł). Stąd zdaniem organu podatkowego ewentualne oszczędności uzyskane w latach wcześniejszych zostały spożytkowane na zwiększone wydatki roku 1997. Ustalono, że w składnych deklaracjach podatkowych podatnicy nie wykazali przychodów z powołanego w trakcie postępowania źródła, że na pokrycie wydatków poniesionych w 1998 roku w kwocie 119.160,11 zł. W. i M.K. posiadali dochody w kwocie 16.988,19 zł. a także nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów na to, że przed 1 stycznia 1998 roku zgromadzili zasoby pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania z których pokryto by poniesione wydatki. W rezultacie tych ustaleń przyjęto, że różnica pomiędzy wydatkami, a dochodami za 1998 roku wyniosła 102 171,92 zł. Połowa tej nadwyżki przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 51 085,96 zł., zaś 75% podatek - 38.314,50 zł. Na powyższą okoliczność wydano odpowiednią decyzję, którą pełnomocnik reprezentujący Stronę zaskarżył 30 sierpnia 2004 roku do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 i 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie dowodu w sprawie świadczenia podatnika a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 3 ust. 1 w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2004 roku wzywające podatnika do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, pełnomocnik złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka E.G. na okoliczność potwierdzenia wykonywania przez W.K. "usług obsługi towarzyskiej świadczonej na rzecz obywateli Niemiec". Dyrektor izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2004 roku - nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji o wysokości osiągniętego przez Skarżącego w 1998 roku dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o uzyskiwaniu dochodów z prostytucji świadczyły jedynie zeznania samej strony zainteresowanej, a powołani przez nią świadkowie J.H. i K.Ł. swoją wiedzę na ten temat opierali wyłącznie na ustnym przekazie pochodzącym od strony. W oparciu o ich zeznania nie można było stwierdzić, czy W.K. w ogóle uprawiała prostytucję, a już na pewno nie jakie osiągała dochody i ile z nich zaoszczędziła. Strona skarżąca nie przedstawiła też jakiegokolwiek dowodu na zgromadzenie oszczędności z prostytucji, zaś zdaniem organu odwoławczego jej zachowanie - zaciągnięcie kredytu na zakup samochodu osobowego, świadczył o ich braku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "skoro strona skarżąca powoływała się na oszczędności pochodzące z uprawiania prostytucji, która to działalność nie jest przestępstwem, to poprzez nieopodatkowanie tych dochodów brak było podstaw do uznania, że dochody te w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy tworzyć mogą wyłącznie dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku) pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów. Ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik M.K. podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczenia podatnika, art. 169, 188 i 229 przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka na okoliczność wykonywania przez W.K. "usług obsługi towarzyskiej na rzecz obywateli Niemiec", oraz istotne naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4 . art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej polemizował ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że dochody z prostytucji winny być opodatkowane i wykazane w zeznaniu podatkowym. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA wykazał, iż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z prostytucji nie stosuje się przepisów tejże ustawy, gdyż przychody z prostytucji są przychodami wynikającymi z. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie zgodził się także z. przeprowadzoną przez organy podatkowe oceną dowodów. Stwierdził, że wątpliwości organów podatkowych o pochodzeniu oszczędności z prostytucji rozwiałby dowód z przesłuchania w charakterze świadka E.G.. Nieprzeprowadzenie tego dowodu pozbawiło Stronę możliwości udowodnienia swoich twierdzeń w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Skarżącego, organ nie podjął wszelkich możliwych działań, które pozwalałyby na należyte wyjaśnienie sprawy. Podkreślił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania "świadka" należało uwzględnić ponieważ wyjaśnieniu podlegały okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ponadto Skarżący zarzucił, iż w przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy działając zgodnie z treścią art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej powinien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpoznania. Organ II instancji nie wezwał Skarżącego do usunięcia braków wniosku dowodowego. W ocenie pełnomocnika, organ II instancji wybiórczo rozpoznał materiał dowodowy w sprawie, a rozstrzygnięcie oparł na błędnym założeniu. Uzasadnienie decyzji wskazuje jednoznacznie, iż ocena tegoż materiału i wykładnia przepisów prawa instrumentalnie dopasowana została do przyjętego zamiaru wymierzenia zryczałtowanego podatku od nieujawnionych dochodów bez względu na rzeczywisty stan faktyczny i pochodzenie dochodów ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji strony przeciwnej jako niezgodnej z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty skargi uznał je za bezzasadne. Zgodził się jedynie ze stanowiskiem strony skarżącej, że przychody z prostytucji nie podlegają podatkowi dochodowemu na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wyłączające spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie te przychody, których uzyskanie skutkuje przewidzianymi w prawie karnym sankcjami i dopuszczające opodatkowanie podatkiem dochodowym czynności sprzecznych z zasadami współżycia społecznego jak np. przychodów z prostytucji, nie jest trafne. Mimo takiego założenia, w ocenie organu odwoławczego, uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem organ odwoławczy podzielił całkowicie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że strona nie udowodniła faktu czerpania dochodów z prostytucji, a przede wszystkim, że dochody te posłużyły do zbilansowania poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym wydatków. W kwestii zarzutu, naruszenia art. 169, 188 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka E.G., Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko, iż ponieważ wniosek ten został złożony dopiero w odpowiedzi na pismo wzywające do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to zamierzeniem Strony była chęć przedłużenia postępowania, a samo uwzględnienie wniosku doprowadzić mogło do przedawnienia sprawy (termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2004r.), W ocenie organu nic nie stało na przeszkodzie, by wniosek taki złożyć w toku postępowania przed organem I instancji, tym bardziej, że strona wiedziała, gdzie świadek mieszka i z łatwością można było ustalić jego adres. Złożenie przedmiotowego wniosku pod sam koniec postępowania, już po jego formalnym zamknięciu, w sytuacji gdy przedmiotem czynności miało być przesłuchanie obcokrajowca (co wymagało uruchomienia długotrwałych procedur w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej), w sytuacji zagrożenia przedawnieniem zobowiązania podatkowego, uznano za celowe działanie zmierzające do uwolnienia się od obowiązku w zryczałtowanym podatku ze źródeł nie ujawnionych. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W dniu [...] listopada 2005 roku pełnomocnik Strony złożył pismo procesowe wraz. z załącznikami - akt notarialny Repertorium A numer [...], pismo W.K. do M.K. z [...] października 2005 roku . Dokumenty te miały dodatkowo potwierdzać wiarygodność oświadczenia złożonego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, iż. na dzień 31 grudnia 1997 roku małżonkowie K. posiadali oszczędności w kwocie 600.000,- zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy . Na wstępie należy zaznaczyć, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędny jest pogląd organów obu instancji wyrażony w ich decyzjach, iż przychody z prostytucji podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Do takich niewątpliwie zaliczane są przychody uzyskiwane z prostytucji. Tym samym nie podlegają one opodatkowaniu, a co za tym idzie nie muszą być ujawniane w zeznaniach jako źródła dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko w tym względzie zweryfikował dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednak wad aktów administracyjnych nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Nie stanowi ona bowiem uzupełnienia, ani sprostowania motywów zaskarżonego do Sądu aktu. Decyzja organu musi być prawidłowa pod każdym względem. Uzasadnienie faktyczne i prawne powinno mieć swoje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych. w przeciwnym razie decyzja jest wydana z naruszeniem art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zmianami). Zgodnie z treścią ust. 3 w/w normy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego jest związany z wymogami zebrania dowodów dotyczących faktów, które mają znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, powinnością organów podatkowych dokonujących ustalenia opodatkowania dochodów ze źródeł nie ujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Zasadny jest zarzut Strony Skarżącej, iż przyjęty przez organ sposób ustalenia dochodu w przedmiotowej sprawie nie uwzględnia wszystkich okoliczności mających wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych Strona, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 188 Ordynacji podatkowej wniosła na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] października 2004 roku o przesłuchanie świadka – E.G. na okoliczność złożenia zeznań potwierdzających wykonywanie przez małżonkę Skarżącego usług obsługi towarzyskiej świadczonej na rzecz obywateli Niemiec. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu . Jest wiele źródeł dowodowych, które dostarczają informacji na temat przychodów ze źródeł nieujawnionych. Do najczęstszych należą między innymi, obok będących w posiadaniu urzędu skarbowego zeznań i deklaracji złożonych przez podatników i płatników, informacji wynikających z rejestrów opłaty skarbowej, zastawów skarbowych, danych o transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, informacje uzyskiwane bez wezwania przez urzędy skarbowe od sądów, komorników sądowych i notariuszy, także informacje uzyskiwane w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych, na przykład z przesłuchania stron, świadków. Bez znaczenia pozostaje termin złożenia wniosku dowodowego, gdyż zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 1997r. - sygn. akt III SA 457/96 roku ( niepubl.) wskazał, że zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, lecz rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zarzutów. W postępowaniu odwoławczym podobnie jak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, takie jak zasada praworządności (art.120), czy dążenie do prawdy obiektywnej (art.122). Bezspornie, decyzja co do przeprowadzenia wniosku dowodowego zależy do organu podatkowego. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z sądowoadministracyjnym orzecznictwem - jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłoszony na tezę dowodową odmienną, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taki dowód w ocenie tutejszego Sądu powinien być dopuszczony. Jest to tym bardziej uzasadnione, że z jednej strony całe toczące się w sprawie postępowanie skupiało się wokół udowodnienia, ewentualnie uprawdopodobnienia, że oszczędności pochodziły ze świadczenia "usług obsługi towarzyskiej obywateli niemieckich na terenie Niemiec", z drugiej strony, że organ nie znalazł podstaw do przesłuchania zawnioskowanego przez stronę świadka, wychodząc z mylnego założenia - iż nie jest to konieczne z uwagi niespełnienie przez stronę obowiązku ujawnienia tych przychodów w zeznaniach podatkowych. W kwestii formalnej, w związku z powyższymi rozważaniami, należy zaznaczyć, iż odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym - to jest w formie postanowienia, powinna mieć realne odzwierciedlenie w aktach i zawierać pełną i racjonalną argumentację odmowy. Dyrektor Izby Skarbowej uchybił obu tym obowiązkom - ani nie wydał odpowiedniego postanowienia, ani nie uzasadnił w sposób należyty odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Poza tym. w ocenie składu orzekającego, chybiona jest argumentacja organu odwoławczego zawarta w odpowiedzi na skargę - ..zamierzeniem Strony musiała być chęć przedłużenia postępowania, a uwzględnienie wniosku doprowadzić mogło do przedawnienia sprawy (termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2004 roku). W ocenie organu nic nie stało na przeszkodzie by wniosek taki złożyć w toku postępowania przed organem I instancji, tym bardziej, że strona wiedziała gdzie świadek mieszka i z łatwością można było ustalić jej adres. Złożenie wniosku o przesłuchanie świadka pod sam koniec postępowania, już po jego formalnym zamknięciu i to w sytuacji kiedy przedmiotem wniosku miałoby być przesłuchanie obcokrajowca (co wymagałoby uruchomienia długotrwałych procedur w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej) w sytuacji zagrożenia przedawnieniem zobowiązania podatkowego, uznać to należało za działanie, którego celem zmierzające do uwolnienia się od obowiązku w zryczałtowanym podatku ze źródeł nieujawnionych." Zgodnie z treścią art. 68 § 4 zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku. w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Tak więc wydanie decyzji przez organ I instancji w terminie wskazanym w powołanym przepisie powoduje, że zobowiązanie nie tylko nie wygasa, ale powstaje. Nie stanowi więc przeszkody do utrzymania w mocy przez podatkowy organ odwoławczy decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie okresu przedawnienia przewidzianego w/w przepisie, jeżeli zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego okresu. Organ odwoławczy może także, po upływie terminu określonego w art. 68 ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie jest dopuszczalne podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe, na skutek nie wydania decyzji konstytutywnej w terminie przewidzianym w art. 68 ordynacji podatkowej, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania nie jest już możliwe. Pobocznie należy zaznaczyć, że dopiero w odpowiedzi na skargę zawarto pełniejsze uzasadnienie motywów jakimi kierował się organ podejmując decyzję o nie przeprowadzeniu wnioskowanego przez Stronę dowodu Również, za zasadny należy uznać zarzut skargi wiążący się z tzw. ..brakami formalnymi" zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Podkreślenia wymaga fakt. iż w razie zaistnienia takich okoliczności, organy podatkowe dysponują odpowiednimi instrumentami prawnymi (choćby wynikającymi z treści art. 169 ordynacji podatkowej) pozwalającymi na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości i domniemań, co w konsekwencji jest również dążeniem do realizowania zasady prawdy obiektywnej i praworządności. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, dopiero wówczas, gdy ustalone zostaną wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, przy nie pominięciu żadnego z nich. i przy nie pozostawieniu bez wyjaśnienia żadnej sprzeczności. Zasady wyrażone w art.120. 122. 187 §1, 188 ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu pełnego materiału dowodowego Ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Reasumując, z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności uznać należy, że niniejsza sprawa nie została ani dostatecznie, ani poprawnie wyjaśniona, Skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, to rozpatrywanie dalszych zarzutów zgłoszonych w skardze okazało się zbędne. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracyjny winien wziąć pod uwagę wskazania wynikające wprost z uzasadnienia wyroku. Z wszystkich wskazanych wyżej powodów należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).