I SA/Go 728/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 617 zł (sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. l SA/GO 728/07 UZASADNIENI E W dniu 1 czerwca 2007 r. J.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] utrzymującąw mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2004 w kwocie 1.525 zł. Z akt wynika następujący stan faktyczny: W lutym 2001 r. skarżąca zarejestrowała w Urzędzie Miasta działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego (na bazarach i targowiskach) drobną galanterią sztuczną biżuterią, bielizną odzieżą i obuwiem. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 wskazała, iż rozpoczęła działalność gospodarczą [...] czerwca 2002 r. Od tego też dnia prowadziła ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, a od 2003 r. wybrała kwartalny tryb opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od kwietnia 2004 r. skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W kwietniu 2006 r. pracownicy Urzędu Skarbowego, na podstawie udzielonego im przez Naczelnika tegoż Urzędu upoważnienia, przeprowadzili kontrolę w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego skarżącej za rok 2004. Ze sporządzonego w maju 2006 r. protokołu z tej kontroli wynika, iż w kontrolowanym roku J.S. dokonywała wyłącznie sprzedaży bezrachunkowej, a przychody z tej sprzedaży dokumentowała dziennymi dowodami wewnętrznymi. Skontrolowano prowadzoną przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów, w której J.S. ewidencjonowała przychody ze sprzedaży oraz zakupy towarów handlowych. Nie prowadziła w kontrolowanym roku ewidencji przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. W styczniu, lutym i marcu 2004 r. skarżąca nie wykazała żadnego przychodu. W pozostałych miesiącach wykazała łącznie przychód w kwocie 27.930 zł. W remanencie na 1 stycznia 2004 r. wykazała zapas towarów handlowych o wartości netto 910 zł, a na dzień 31 grudnia 2004 r. o wartości 2.587,50 zł. W kontrolowanym roku skarżąca dokonała zakupów o łącznej wartości 30.410 zł. W remanencie na koniec 2004 r. znalazły się towary o Strona 1 z 10 l SA/Go 728/07 wartości 490 zł, które nie zostały nabyte w tym roku, ani wyszczególnione w remanencie na 1 stycznia 2004 r. Z zeznań skarżącej wynika, iż przedłożone i kontrolowane rachunki zakupu dokumentują wszystkie zakupy towarów handlowych w 2004 r., a wyceny zapasów towarów w obu remanentach dokonała według cen sprzedaży. Opisane wyżej towary o wartości 490 zł zakupiła w 2003 r., ale rachunek dokumentujący ich zakup zaginął, a przez przypadek nie ujęła ich w remanencie na 1 stycznia 2004 r. Nadto skarżąca zeznała, iż średnia marża w 2004 r. wynosiła 50 % - 60 %, choć nieraz trzeba było obniżać cenę do ceny zakupu i określiła marżę handlową dla poszczególnych asortymentów - dla części z nich w przedziale "od" - "do" (np. koszule nocne 50 % -100 %), dla pozostałych w jednej wysokości (np. ręczniki frote 100%). Według skarżącej marża początkowo wynosiła 100 %, ale później trzeba było ją obniżać, ponieważ towar sprzedawany na powietrzu ulegał zabrudzeniom, zmieniał się jego kolor. Zabrudzony bądź zniszczony przez słońce towar skarżąca niszczyła na bieżąco, ale nigdzie nie zapisywała jaki i ile towaru zostało zniszczone. Prowadzenie dokumentacji księgowej skarżąca zleciła biuru rachunkowemu i nie wiedziała dlaczego biuro to prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami protokołu kontroli i [...] maja 2006 r. wyjaśniła, iż nigdy nie twierdziła, że towary sprzedawała z marżą 55 % - 80 %, jak to przyjęli kontrolujący. Były to marże początkowe ustalane po przywiezieniu towaru, a marże jakie uzyskiwała zdecydowanie od nich odbiegały. Ewidencja była prowadzona w taki sposób na jaki pozwalał program komputerowy i zawierała wszystkie niezbędne dane. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczania się z budżetem z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. w wysokości 1.525 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ l instancji zwiększył zapas towarów jakim dysponowała skarżąca na 1 stycznia 2004 r. o kwotę 490 zł (towary zakupione w 2003 r. i wówczas nie sprzedane, a nie ujęte w remanencie na 1 stycznia 2004 r.) i Strona 2 2 10 l SA/Go 728/07 wyliczył, iż sprzedaż w cenach zakupu winna wynosić 30.336,60 zł. Skoro skarżąca wykazała przychód w 2004 r. w wysokości 27.930 zł, sprzedaży towarów handlowych dokonywała poniżej cen zakupu, co wskazuje, zdaniem organu l instancji, na nierzeczywiste wykazywanie przychodów. Na podstawie zeznań skarżącej organ ustalił, iż średnia marża wynosiła 78,29 %. Następnie ustalił, iż średnia cena zakupu 1 sztuki sprzedanego towaru wynosiła 7,18 zł, wartość marży wynosiła 12.264,51 zł, a więc stosując taką marżę w 2004 r. skarżąca musiałaby zniszczyć ponad 1/3 zakupionego towaru, a zatem organ nie dał wiary jej zeznaniom odnośnie niszczenia towaru. Zdaniem organu l instancji, z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, iż marża handlowa w 2004 r. wynosiła (-) 7,93 %, co nie jest zgodne ze złożonymi przez skarżącą zeznaniami w zakresie wysokości stosowanych przez nią marż. Wykazanie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych z zastosowaniem marży w wysokości (-) 7,93 % świadczy o nierzetelności ewidencji w zakresie wykazanych przychodów. Organ wskazał, iż w związku z powyższym zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód ewidencji przychodów i na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując marżę wskazaną przez skarżącą w zeznaniach, przy czym dla asortymentów, dla których określiła ona dolną i górną granicę marży przyjął średnią marżę. Następnie organ ustalił proporcje przychodów przypadających na poszczególne miesiące kontrolowanego roku, wyliczył przychód brutto ze sprzedaży towarów handlowych oraz przychód przypadający na poszczególne miesiące. Nadto organ l instancji wskazał, iż w protokole kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2003 ustalono w drodze oszacowania, że przychód ze sprzedaży netto wyniósł 49.467,30 zł, co oznacza iż wartość sprzedaży przekroczyła równowartość 10.000 EURO, uprawniającą do korzystania w 2004 r. ze zwolnienia od podatku VAT. W związku z tym, organ l instancji ustalił, że przychód skarżącej netto ze sprzedaży, pomniejszony o podatek VAT należny 22 % za 2004 r. wynosi łącznie 43.671,76 zł, a zatem wartość niezaewidencjonowanego przychodu to 15.741,76 zł. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu stanowi pięciokrotność stawki 3 % i wynosi 2.361,30 zł. Natomiast skarżącą wskazała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości Strona 3 z 10 l SA/Go 728/07 837,90zł. Kwoty obu ryczałtów organ zsumował i pomniejszył o składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Kwota należnego ryczałtu wyniosła 1.525 zł. Organ wskazał także, iż skarżąca kwotę tę wraz z należnymi odsetkami od dnia 31 stycznia 2005 r. winna wpłacić niezwłocznie. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz błędne zastosowanie przepisu art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis odnosi się do podmiotów prowadzących księgi podatkowe i do kwestii uznania ich bądź nie uznania jako dowodu w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż organ l instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przez co naruszył treść przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w żaden sposób nie naruszyła warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, co w konsekwencji, zgodnie z treścią powołanego art. 23 § 1, nie daje organowi podatkowemu żadnej podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, po analizie zebranego materiału dowodowego, iż zarzuty odwołania są bezpodstawne. Zdaniem organu odwoławczego, z przepisów przytoczonych w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i z uzasadnienia tej decyzji jednoznacznie wynika, że organ l instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w drodze oszacowania, ponieważ materiał zebrany w sprawi pozwolił określić podstawę opodatkowania zbliżoną do stanu faktycznego od niezaewidencjonowanej sprzedaży towaru. Organ l instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej ewidencji i dokonał określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podstawą wyliczeń organu l instancji były przedłożone przez zobowiązaną dokumenty oraz oświadczenie w zakresie stosowanych marż handlowych. Ponieważ skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które zaprzeczyłyby zgromadzonym dowodom, organ odwoławczy uznał dokonane przez organ l instancji Strona 4 z 10 l SA/Go 728/07 wyliczenie za prawidłowe, przyjmując iż zakładana przez stronę marża była realizowana, skoro z miesiąca na miesiąc zakupy towarów handlowych dokonywane byty w porównywalnych wielkościach i w tym samym asortymencie, a zapłata za towar dokonywana była gotówką w dniu zakupu tego towaru. Zdaniem organu odwoławczego określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie danych uzyskanych w toku prowadzonego postępowania, tj. przy zastosowaniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a art. 23 § 1 nie został zastosowany w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu II instancji, Naczelnik dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w kontekście normy wynikającej z przepisu dot. nieuznania ewidencji za rzetelną i zasadnie dokonał określenia podstawy opodatkowania. Dokonał również prawidłowej oceny stanu faktycznego, a zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest zupełnie nietrafny. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca otrzymała w dniu 2 maja 2007 r., a w dniu 1 czerwca 2007 r. zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie i uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu l instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych- Zaskarżonej decyzji J.S. zarzuciła błędne zastosowanie przepisu art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej wskazanego jako podstawę prawną nie uznania za dowód w postępowaniu kontrolnym ewidencji przychodów oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bez wskazania podstawy prawnej zastosowania metody szacunku odnoszącej się do podatników opodatkowanych w formie ryczałtu, brak jakiegokolwiek uzasadnienia zastosowania metody marży, brak przeprowadzenia i pominięcie innych metod wyliczenia przychodu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej zawartych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi J.S. wskazała, iż organ l instancji nie uznał jako dowód w postępowaniu kontrolnym ewidencji przychodów, a do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ l instancji wskazał jako jedyną metodę marży, opierając się wyłącznie na protokole przesłuchania skarżącej. W żaden sposób nie odniósł się do wyjaśnień skarżącej zawartych w jej pismach. Strona 5 z 10 l SA/Go 728/07 Również do przedstawionych w postępowaniu odwoławczym wyjaśnień nie odniósł się organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej został powołany jedynie w uzasadnieniu decyzji organu l instancji, ale nie w jego podstawie prawnej. Stwierdzenie o zastosowaniu tego przepisu dotyczyło ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Przepis ten nie został powołany w sentencji decyzji organu l i II instancji i "nie brał on udziału" w rozstrzygnięciu, a z treści tego przepisu nie wywodzono żadnych skutków prawnych. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego J.S. za 2004 r., który reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, póz. 930 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 . w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, póz. 1836 z późn. zm.). W kontrolowanym roku skarżąca prowadziła ewidencję przychodów (zwaną błędnie księgą przychodów i rozchodów). Ewidencja ta jest księgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) i jej oceny pod kątem rzetelności należy dokonywać na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uściśleniem tego przepisu jest § 13 ust 2 cyt. wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencja może być uznana za nierzetelną także wtedy, gdy poszczególne składniki działalności handlowej takie jak np. marża handlowa zostały w niej zaniżone. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z prowadzonej przez skarżącą ewidencji wynika, że stosowana przez nią marża była Strona 6 z 10 l SA/Go 728/07 ujemna, mimo iż (jak ustaliły organy obu instancji) z miesiąca na miesiąc zakupy towarów handlowych dokonywane byty w porównywalnych wielkościach i w tym samym asortymencie, a zapłata za towar dokonywana była gotówką w dniu zakupu tego towaru. Także skarżąca w swoich zeznaniach wskazała wysokość marży stosowanej przy sprzedaży poszczególnych towarów i była to marża wynosząca nawet do 100 %. Organ l instancji kontrolując ewidencję przychodów nie sporządził wprawdzie protokołu jej badania (do czego obligował go przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), ale w protokole kontroli podatkowej wyraźnie uznał tę ewidencję za nierzetelną w zakresie wykazanych przychodów, a zatem zakwestionował kontrolowaną księgę w całości. W protokole tym organ podatkowy wykazał i uzasadnił powody, dla których uznał kontrolowaną ewidencję za nierzetelną obalając tym samym domniemanie jej zgodności z prawdą. Także z decyzji organu l instancji wynika, iż organ ten, powołując się na przepisy art. 194 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał kontrolowanej ewidencji przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy i należy uznać je za prawidłowe, a zarzut skarżącej błędnego zastosowania powołanego wyżej art. 194 § 4 i 6 z opisanych wyżej względów za bezzasadny. W kolejnym zarzucie skargi J.S. wskazała na błędne zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bez wskazania podstawy prawnej zastosowania metody szacunku. Zarzut ten łączy się z zarzutem braku uzasadnienia zastosowania metody marży. Sąd częściowo podzielił te zarzuty, choć nie zgodził się z argumentacją ich dotyczącą zawartą w uzasadnieniu skargi. Należy zauważyć, iż w podstawie prawnej decyzji organów obu instancji wskazano m. in. przepis art. 17 powołanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), który w ust. 1 stanowi, iż w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt. Przepisy cyt. wyżej ustawy nie wskazują sposobu określania wartości niezaewidencjonowanego przychodu, zatem zasadnie organ odwoławczy powołał się w tym względzie na przepisy Ordynacji podatkowej, a szczególnie jej art. 23. Jednakże przepisy tego artykułu organy obu instancji zastosowały wadliwie. Strona 7 z 10 l SA/Go 728/07 Organ l instancji, mimo iż w podstawie prawnej decyzji nie powołał art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał, iż podstawę opodatkowania określił z uwzględnieniem w/w przepisu - w drodze oszacowania. Nie wskazał jednak, którą z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji zastosował. Natomiast organ odwoławczy, akceptując sposób ustalenia przez organ l instancji wartości niezaewidencjonowanego przychodu (czyli podstawy opodatkowania), wskazał, iż zebrany w sprawie materiał pozwolił określić temu organowi podstawę opodatkowania zbliżoną do stanu faktycznego od niezaewidencjonowanej sprzedaży towaru. Stwierdził stanowczo, iż organ l instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w drodze oszacowania i podstawę tę określił przy zastosowaniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego uzyskane w toku postępowania dowody pozwalały na określenie niezaewidencjonowanego przychodu i nie było potrzeby dokonywania oszacowania przychodu według jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Takie twierdzenia organu odwoławczego są, zdaniem Sądu, sprzeczne z decyzją organu l instancji, która została utrzymana w mocy, a w której organ l instancji wyraźnie wskazał, iż niezaewidencjonowany przychód ustalił w drodze oszacowania. Nadto, zdaniem Sądu, brak było podstaw do uznania, iż dane wynikające z ewidencji uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. Organy obu instancji oparły się na spisach z natury i rachunkach zakupu towarów czyli dokumentach źródłowych przedłożonych przez skarżącą i uwidocznionych w ewidencji przychodów oraz na zeznaniach skarżącej w zakresie stosowanych przez nią marż. Zeznania te, choć nie zostało to wyraźnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są dowodami uzyskanymi w toku postępowania, o których mowa w powołanym wyżej art. 23 § 2. Jednakże nie pozwalały one na określenie niezaewidencjonowanego przychodu, bowiem zeznania skarżącej w zakresie stosowanych marż handlowych nie zawierały jednoznacznych danych pozwalających na ustalenie powyższego przychodu. J.S. wskazała w nich, iż w 2004 r. średnia marża wynosiła od 50 - 60%, choć niejednokrotnie trzeba było obniżać cenę do ceny zakupu. Wskazała również marże Strona 8 z 10 l SA/Go 728/07 stosowane dla poszczególnych asortymentów towarów, przy czym niektóre z nich określiła jednoznacznie, a przy niektórych wskazała przedział w jakim były stosowane. W kontekście całości zeznań, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie mógł uznać ich za marże stosowane w całym roku 2004. Z uzasadnienia organu l instancji wynika, iż organ ten powziął podobne wątpliwości, co skutkowało uśrednieniem marż podanych przez skarżącą w przedziale "od - do". Jednakże zastosowanie uśrednienia, przy uwzględnieniu całości zeznań skarżącej, oznacza iż organ l instancji oszacował podstawę opodatkowania choć nie wynika z wydanej przez niego decyzji, którą z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zastosował. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania następuje, zdaniem Sądu, zawsze w przypadku, gdy choćby jeden element tej podstawy jest przyjęty na podstawie szacunku, a uśrednienie marż w oparciu o dane, którymi organ dysponował {a które wynikają z zeznań skarżącej) jest już szacunkiem (patrz wyrok NSAzdnia 10 października 1995 r, SA/Bk 75/95, publ. w Mon. Pod. 1995, nr 11, s. 339 - 341; wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95 publ. w Mon. Pod- 1996, nr 4, s. 116, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r, III SA/Wa 1936/05, publ. LEK nr 183789). W takiej sytuacji organ podatkowy II instancji nie mógł stwierdzić, iż organ l instancji stosował w określeniu niezaewidencjonowanego przychodu przepis cyt. wyżej art. 23 § 2. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu l instancji naruszył przepisy art. 17 powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z póżn. zm). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobligowany ocenić zaskarżoną decyzję organu l instancji co do zasadności i prawidłowości zastosowania przez ten organ art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Pobocznie Sąd wskazuje też, że przed dokonaniem tej oceny winien zwrócić się do organu l instancji Strona 9 z 10 l SA/Go 728/07 o dołączenie do akt administracyjnych dokumentów potwierdzających termin złożenia odwołania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, póz. 2075), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. Strona 10 z 10