I SA/Go 73/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014 rok oddala skargę w całości. G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: "skarżąca", "Spółka"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] października 2019 r. nr [...] odmawiającą skarżącej uchylenia w całości decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do września 2014 r. Skarga Spółki na ww. decyzję została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 398/18. Wnioskiem z dnia 11 lipca 2019 r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) zwróciła się do DIAS o wznowienie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014 r., zakończone ww. decyzją ostateczną. W motywach uzasadnienia tego wniosku podniosła, że: "Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego we wskazanej decyzji stoi w sprzeczności z zapisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności naruszenie: art. 14 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 1 poprzez błędną kwalifikację czynności wykonywanych przez spółkę". Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. DIAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej wskazując, że art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w odniesieniu do Dyrektyw Rady. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 243 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną, zawężoną, interpretację, a co za tym idzie odmowę zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Wobec podniesionego zarzutu wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, jako pozbawionej uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym oraz uchylenie przedmiotowej decyzji ostatecznej. Spółka wskazała, że stosowanie przepisów Dyrektywy Rady jest implikowane traktatem akcesyjnym pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Unią Europejską. Naruszenie zasad przyjętych w obowiązujących dyrektywach Rady stanowi naruszenie zobowiązań przyjętych w ratyfikowanym przez Polskę traktacie międzynarodowym. Ratyfikowanie traktatu zobowiązuje Polskę do stosowania prawa unijnego oraz, w przypadkach objętych harmonizacją (tak jak min. podatek VAT) stosowania prawa unijnego (dyrektyw) jako nadrzędnego nad prawem krajowym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, z przepisu art.240 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika, że o wadliwości decyzji ostatecznej decyduje wpływ, jaki na taką decyzję ma ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponadto doktryna i orzecznictwo zgodnie przyjmują, że dotyczy to umów ratyfikowanych po wydaniu decyzji ostatecznej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazana przez stronę Dyrektywa nie jest umową międzynarodową. Stanowi ona akt prawa wewnętrznego Unii Europejskiej, stworzony przez instytucje Unii. Zobowiązuje państwa członkowskie, do których jest skierowana, do uzyskania określonego rezultatu. Pozostawia jednak władzom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Od krajowego ustawodawcy wymaga się bowiem wydania aktu transpozycji, którego zadaniem jest dostosowanie prawa krajowego do celów określonych w dyrektywie. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że okoliczność podnoszona przez Spółkę we wniosku z dnia [...] lipca 2019r., nie spełnia przesłanki, o której mowa w art.240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. Na powyższą decyzją Spółka wniosła skargę. Zarzucając naruszenie art.240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez zawężoną interpretację i w konsekwencji odmowę zastosowania, wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, powstałym na skutek błędnej wykładni obowiązujących norm prawnych oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa na jej rzecz. W ocenie skarżącej podstawę do uchylenia decyzji pierwotnej i wznowienia postępowania, stanowi naruszenie ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej tj. traktatów: akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. stanowiącego o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej oraz z dnia 25 marca 1957 r. o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Spółka wskazała, że art. 2 traktatu akcesyjnego stanowi zobowiązanie do stosowania norm obowiązujących w UE, a art. 113 traktatu o funkcjonowaniu UE nakłada na państwa Wspólnoty obowiązek stosowania ustanowionych na jego mocy norm prawnych w zakresie harmonizacji niektórych przepisów podatkowych. Jednym ze zbiorów tych przepisów, których niestosowanie stanowi naruszenie ratyfikowanych przez Polskę, a wskazanych wyżej, umów międzynarodowych jest dyrektywa 2006/112/WE, a w tym konkretnym przypadku stosowanie definicji sprzedaży towarów oraz świadczenia usług tj. przepisów tytuł IV rozdziałów 2, 3 i 4 rzeczonej dyrektywy, art. 14 ust. 1 i 2 i art. 24 ust.1. Skarżąca zaznaczyła, że na nieprawidłowości w tym względzie zwróciła uwagę Komisja Europejska w styczniu bieżącego roku wzywając Polskę do zmiany stosowania prawa podatkowego w zakresie, w jakim nakłada ono na zarejestrowanych odbiorców wyrobów akcyzowych, zapłatę podatku VAT od towarów, których przywóz przez usługobiorcę stanowi powód wyświadczenia usługi, co stanowi nieprawidłową kwalifikację działalności zarejestrowanego odbiorcy i może prowadzić do dwukrotnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na fakt, że kwestionowane przez Komisję Europejską praktyki stanowiły podstawę spornej decyzji wniosła o zastosowanie nadzwyczajnego środka i wznowienie postępowania oraz ponowne rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, że zastosowanie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko w odniesieniu do umów, które zostały ratyfikowane po wydaniu spornych rozstrzygnięć (gdyby tak istotnie było, to stanowiłoby to zasadę, że prawo działa wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń historycznych w stosunku do daty jego ustanowienia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z [...] marca 2020 r. Spółka wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem rozstrzygnięcia wstępnego: 1. Prawidłowości zastosowania w skarżonych rozstrzygnięciach przepisów art. 29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004.r. o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów art. 73 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE. 2. Stwierdzenia, czy art. 29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004.r. o podatku od towarów i usług był w rozpatrywanym okresie zgodny z art. 73, 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE? 3. Czy możliwe i celowe było, w przedmiotowych rozstrzygnięciach, orzeczenie o obowiązkach podatnika bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE? 4. Czy niestosowanie bądź nieprawidłowe stosowanie wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE stanowi naruszenie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25.03.1957, a w szczególności art. 103 i 113 tegoż aktu? 5. Czy niestosowanie bądź nieprawidłowe stosowanie wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE stanowi naruszenie Traktatu akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16.04.2003.r. a w szczególności art. 2, 5, Części pierwszej (Zasady) i art. 53 oraz 54 Tytułu II? Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] października 2019 r. odmawiającą skarżącej, po wznowieniu postepowania, uchylenia w całości ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. Skarżąca wniosek o wznowienie postępowania oparła o art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Treść skargi budzi wątpliwości co do tego, czy jej autor za przesłankę do wznowienia postępowania uważa to, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji czy to, że Komisja Europejska w styczniu bieżącego roku wezwała Polskę do "zmiany stosowania prawa podatkowego w zakresie, w jakim nakłada ono na zarejestrowanych odbiorców wyrobów akcyzowych, zapłatę podatku vat od towarów, których przywóz przez usługobiorcę stanowi powód wyświadczenia usługi, co stanowi nieprawidłową kwalifikację działalności zarejestrowanego odbiorcy i może prowadzić do dwukrotnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej." Jak wskazał autor skargi, "z uwagi na fakt, że kwestionowane przez Komisję Europejską praktyki stanowiły podstawę spornej decyzji strona wniosła o zastosowanie nadzwyczajnego środka i wznowienie postępowania oraz ponowne rozstrzygnięcie". Pomijając jednak powyższą wątpliwość, wskazać należy, że decyzja, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżąca została wydana w 2018 r. zatem wiele lat po ratyfikowaniu wskazanych w skardze traktatów, a także wiele lat po wejściu w życie Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zdaniem Sądu kwestionowanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z treścią obowiązujących Dyrektyw UE może nastąpić w zwykłym trybie odwoławczym. Tymczasem tryb nadzwyczajny jakim jest wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Powinien być zatem ograniczony do sytuacji wyjątkowych. W ocenie Sądu treść wniosku o wznowienia postępowania zawiera argumentację, która mogła znaleźć się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i nie wskazuje prawidłowej przesłanki wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego argumentację Sąd podziela, w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej mowa jest o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne (wyroki NSA z 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1303/09, z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, z 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1848/08, z 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 301/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to stanowi powielenie poglądu wyrażonego w doktrynie (por. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz", Warszawa 2006, s. 698; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa Komentarz 2007", Wrocław 2007, s. 943). Przeciwny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której wznowienie postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej utraciłoby wspomnianą cechę "nadzwyczajności". Należy również przyznać rację organowi podatkowemu, że art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do Dyrektyw. Dyrektywy są to akty wewnętrzne Unii Europejskiej, a więc wspólnoty państw, stanowione przez jej organy w celu wykonania swoich kompetencji. Przepisy dyrektywy nie mają bezpośredniej mocy wiążącej, są dla państw członkowskich wiążące wyłącznie co do celu, jaki ma być osiągnięty w zakresie przedmiotu jej regulacji. Nie jest to zatem umowa międzynarodowa w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć trzeba, że wniosek o wznowienie postępowania nie był uzasadniony wpływem traktatów na treść decyzji ostatecznej. Argumentacja ta pojawiła się dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Pytania zawarte we wniosku w istocie zmierzały do rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, co leżało w kompetencji sądu administracyjnego. Wykładnia wskazanych w pytaniu przepisów krajowych oraz ich zgodność z treścią przepisów unijnych mogła zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej po wniesieniu skargi, bez konieczności zadawania pytań TSUE. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.