I SA/Go 730/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M.S. i E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących M.S. i E.W. kwotę 5.130,00 (pięć tysięcy sto trzydzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004r. po rozpoznaniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2004r. wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w wysokości 85.450,20 zł , uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił M.S. i E.W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r w kwocie 71.418,20 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniach [...] maja 2003r do [...] listopada 2003r przeprowadzona została kontrola skarbowa wobec M.S. dotycząca prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Podatniczka osiągnęła w 2000r przychody z tytułu: - prowadzonej działalności gospodarczej apteki "N" oraz wynajmu lokali mieszkalnego. W dniach od [...] listopada 2003r do [...] listopada 2003r przeprowadzona została kontrola skarbowa E.W. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, w wyniku której ustalono, że podatnik za 2000r nie uzyskał żadnych dochodów. Kontrola dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000r dotyczącej działalności gospodarczej w firmie: apteka "N" wykazała nieprawidłowości w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, które powodowały zawyżenie kosztów o kwotę 24.188,00 zł, stwierdzono bowiem, że w kosztach uzyskania przychodów zaksięgowano wydatki związane z opłatami leasingowymi w łącznej kwocie 30.942,84 zł. Wydatków w części dotyczącej wartości spłaty przedmiotu leasingu w kwocie 24.188,00 zł organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu, bowiem w wyniku analizy treści umowy leasingu z dnia [...] grudnia 1997r nr [...] zawartej z Towarzystwem Leasingowym, pod kątem § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28, poz.129/, uznał, że nie spełnia ona warunków rozporządzenia. 1. Umowa została zawarta na czas oznaczony. 2. Umowa została zawarta na czas oznaczony i zawierała prawo do nabycia rzeczy bez możliwości jego wypowiedzenia. 3. Umowa została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy bez możliwości jego wypowiedzenia a ponadto: - podstawowy okres umowy wynosi, co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, - suma opłat (rat) wyrażona w DEM w podstawowym okresie umowy nie jest niższa od wartości netto rzeczy. Wartość netto 166.000,00 zł, suma rat 212.354,88 zł. W ocenie kontrolujących przedmiotu umowy nie można zaliczyć do składników majątku leasingodawcy lecz leasingobiorcy na mocy § 3 pkt 2 w związku z § 2 ust 2 pkt 3 lit a rozporządzenia i zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 2 w związku z art. 22 ust 1 ustawy - raty leasingowe płacone przez kontrolowanego w czasie trwania umowy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia w przypadku umów szczególnych do majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe, jeżeli nie są zaliczone, zgodnie z § 2 do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. W myśl art.23 ust 1 pkt 2 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy, albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących "spłatę określonej w umowie wartości najmu lub dzierżawy albo użyczenia, jeżeli rzecz tę lub prawo zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników najemcy lub dzierżawcy albo używającego". W trakcie kontroli ustalono, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000, podatniczka odliczyła od do chodu kwotę 244.825,66 zł. Odliczenia tego dokonała z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu i budowę na nim budynku usługowo-mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Wykazane przez podatniczkę wydatki wyniosły w 2000r kwotę 1.000.000,00 zł. Z uwagi na wysokość osiągniętego dochodu wydatki mieszkaniowe odliczono w kwocie 244.825,66 zł, a kwota 755.174,34 zł została przeniesiona do odliczenia w latach następnych. W ocenie organu podatkowego podatniczka nie miała prawa, aby skorzystać z tego tym ulgi ponieważ: - do dnia wydania decyzji roboty budowlane nie zostały rozpoczęte; - część wydatków w wysokości 900.000,00 zł została współinwestowana przed podpisaniem umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji, jak również przed nabyciem udziału we współwłasności gruntu, na którym budynek miał zostać wybudowany; - z analizy danych wynikających z zeznania podatkowego PIT-36 za 2000r nie wynika, aby podatniczka dysponowała taką kwotą. Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania w dniu [...] marca 2004r przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w wysokości 85.450,20 zł. Podatnicy odwołali się od powyższej decyzji wskazując na naruszenie: 1. art.23 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r, poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z umową dotyczącą leasingu operacyjnego; 2. przepisu art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie przez organ kontrolny postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez stwierdzenie w wyniku kontroli z dnia 14 czerwca 1999r poprawności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rat czynszu leasingowego z tytułu umowy leasingowej zawartej w 1997r a następnie podważenie tej samej umowy zaskarżonej decyzji; 3. naruszenie art.210 § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wymiarowej bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 4. naruszenie art.26 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym przez odmowę obniżenia uzyskanego dochodu o wydatki poniesione w 2000r na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, pomimo spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w tym przepisie; 5. naruszenie art.190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin planu budowy bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tych oględzin, co uniemożliwiło stronie wzięcia udziału w oględzinach i ewentualnie korzystanie ze swoich praw; 6. naruszenie przepisu 190 § 1 i 2 Ordynacji, poprzez przeprowadzenie przesłuchania świadków Z.K. bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego przesłuchania, co uniemożliwiło stronie wzięcie udziału w tych czynnościach i ewentualne zadawanie pytań; 7. naruszenie art.188 Ordynacji przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 22 grudnia 2003r. Wnioskowane dowody miały fundamentalne znaczenie dla sprawy, szczególnie wobec zamieszczonego w decyzji zarzutu nie wykazania żadnych prac na placu budowy; 8. naruszenie art.187 § 1 Ordynacji poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o braki środków finansowych na poniesienie wydatków na budowę mieszkań przez podatnika bez zebrania całego materiału dowodowego w tym zakresie Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, ze organ I instancji mylnie dokonał wyliczenia wartości opłat (rat) leasingowych netto ( jest 212.354,88 zł winno być 268.818,58 zł). W związku z powyższym kwota stanowiąca zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych w 2000r rat leasingowych winna wynosić 19.108,00 zł, a nie jak wyliczył organ kontroli 24.188,00 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie stwierdził naruszeń prawa. Analiza umowy leasingu dokonana przez organ I instancji trafnie wskazuje, iż umowa nie spełnia żadnych zawartych w rozporządzeniu warunków. W § 8 ogólnych warunków umowy uregulowano warunki wygaśnięcia umowy leasingu. Zgodnie z jego treścią, umowa wygasa w wyznaczonym terminie. Leasingobiorca jest zobowiązany bezzwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od upływu tego terminu zwrócić leasingodawcy przedmiot leasingu. Obowiązek zwrotu nie powstaje jednaki, jeżeli leasingobiorca na co najmniej 21 dni przed upływem terminu wygaśnięcia umowy wystąpi z pisemnym wnioskiem o przedłużenie. Leasingodawca nie ma prawa odmówić temu wnioskowi, jeżeli leasingobiorca należycie wykonywał wszelkie zobowiązania. Obowiązek zwrotu nie powstaje również wtedy, gdy leasingobiorca skorzysta z prawa nabycia (w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy) za cenę równą ustalonej wartości końcowej pod warunkiem złożenia pisemnego wniosku o zawarcie umowy sprzedaży, na co najmniej 21 dni przed wygaśnięciem umowy. Z prawa tego leasingobiorca może nie skorzystać, może je też wypowiedzieć pisemnie, na co najmniej 21 dni przed jej wygaśnięciem. Prawa do nabycia rzeczy leasingobiorca może również nie mieć w przypadku przedterminowego rozwiązania przez leasingodawcę umowy w myśl pkt 7, gdy leasingobiorca: - powiadomi leasingodawcę o utracie lub zniszczeniu rzeczy; - zalega z jedną okresową opłatą leasingową; - używa przedmiotu leasingu niezgodnie z jego przeznaczeniem, - staje się podmiotem postępowania układowego, upadłościowego lub reorganizacji. Organ odwoławczy wskazuje, że w odniesieniu do podatników kwestie związane z podatkowymi skutkami umowy regulowały w 2000r przepisy art.23 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r, ograniczające możliwość zaliczania przez leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu tylko do takiej sytuacji, gdy przedmiot ten należy do składników leasingodawcy. Z przepisów tych wynika, że o podatkowych skutkach leasingu nie decyduje rodzaj leasingu (finansowy czy operacyjny), ani też okoliczności mające miejsce po wygaśnięciu umowy, lecz wyłącznie treść zawartych umów leasingu. Istotne znaczenie mają te ustalenia, które zawierają analizę umowy leasingu, pod kątem treści powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne są niesporne. Sporne są podatkowe skutki umowy. Organ podatkowy dokonał analizy umowy pod kątem możliwości wypowiedzenia prawa leasingobiorcy do nabycia rzeczy, co jest istotne w świetle § 2 ust 2 pkt 2 oraz pkt 3 rozporządzenia. W ocenie organu podatkowego przytoczone postanowienia umowne pozwalają podzielić pogląd organu kontroli, ze w świetle rozporządzenia - samochód [...], winien być zaliczony do majątku skarżącego na mocy § 3 pkt 2 w związku z § 2 ust 2 pkt 3 rozporządzenia, gdyż umowa zawarta została na czas oznaczony, suma opłat określona w podstawowym okresie nie jest niższa od wartości netto rzeczy, zaś wbrew twierdzeniom skarżącego, umowa zawiera prawo o nabycie rzeczy bez możliwości jego wypowiedzenia. Organ podatkowy zauważa, że zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem umownym jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu, że w razie zajścia przewidzianych umową warunków, od których zależy powstanie prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, leasingodawca zobowiązany jest do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie, natomiast leasingobiorca jest w tym zakresie tylko uprawnionym, nie jest zaś zobowiązanym. Prawo cywilne nie zna instytucji wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego - uprawnionemu pozostaje wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia (wykonanie prawa nabycia rzeczy) lub rezygnacja z wykonania tego prawa. W związku z tym oświadczenie leasingobiorcy o niewykonaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu, niezależnie od sformułowania tego oświadczenia i jego nazwy, oznaczać może co najwyżej dokonanie wyboru o rezygnacji z wykonania prawa, nie zaś wypowiedzenie prawa. Złożenie takiego oświadczenia nie powoduje zmiany w zakresie praw i obowiązków stron umowy. Jeżeli natomiast chodzi o leasingodawcę, to jego prawo do wypowiedzenia uprawnienia leasingodawcy do nabycia rzeczy należy rozumieć jako zastrzeżenie jednostronnego ograniczenia umowy praw leasingobiorcy i obowiązków leasingodawcy, wykonanie więc przez leasingodawcę prawa do wypowiedzenia tzw. opcji zakupu, pociąga za sobą zmianę zakresu praw i obowiązków stron umowy. W ocenie organu, pomimo wprowadzenia zapisu, iż każda ze stron może wypowiedzieć prawo leasingobiorcy do nabycia rzeczy w istocie wypowiedzenie takie nie jest możliwe. Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy umowa zawarta była na czas oznaczony, zawierało prawo do nabycia przedmiotu leasingu bez możliwości jego wypowiedzenia a suma opłat w podstawowym okresie umowy, przekraczała wartość przedmiotu leasingu, stanowiący przedmiot leasingu samochód winien być zaliczony do majątku leasingodawcy z mocy § 3 pkt 2 w związku z § 2 ust 2 pkt 3 lit a rozporządzenia, a w konsekwencji, część poniesionych przez leasingobiorcę opłat, stanowiąca spłatę wartość przedmiotu leasingu, nie stanowiła zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy, kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut, iż organy skarbowe odmawiając uznania w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na czynsz leasingowy i uznając, iż zawarta umowa miała charakter umowy sprzedaży, nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, do których uprawniony był podatnik przy takiej kwalifikacji umowy, uznać należy za niezasadny. Zgodnie z § 7 ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r w sprawie amortyzacji środków trwałych /Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm./ ... odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Ujawnienie środka trwałego powoduje przesunięcie w czasie całego okresu amortyzacji. Nie pozbawia to jednak podatnika prawa do pełnego zamortyzowania ujawnionego środka trwałego. Jednakże fakt, iż po wygaśnięciu umowy tj. [...] grudnia 2001r strona nie dokonała zakupu samochodu, a powyższe nieprawidłowości wykazano w kontroli podatkowej w 2003r, nie ma tym samym podstaw do uznania kwoty odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu podatkowego również nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie kontrolne dotyczyło rozliczeń podatnika z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2000r. Wcześniejszą kontrolą objęte były rozliczenie z budżetem za 1997r (umowa zwarta była [...] grudnia 1997r) a umowa nie była przedmiotem badania w tej kontroli. Odpierając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazuje, iż brak przytoczenia przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r, nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Nie wydaje się bowiem, aby nie wskazanie sentencji decyzji podstawy prawnej, a przytoczenie go w uzasadnieniu decyzji w czymkolwiek zaważyło na wyniku sprawy, bądź utrudniło podatnikowi obronę. Z akt sprawy wynika, ze podatniczka odliczyła od dochodu kwotę 244.825,66 zł. Odliczenia tego dokonała z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku usługowo-mieszkalnego, wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Liczbę lokali na wynajem w budynku wskazano jako 9, natomiast udział we współwłasności budynku wykazano 100%. Wykazane przez podatniczkę wydatki poniesione w 2000r wynosiły 1.000.000,00 zł. Wydatki te udokumentowane zostały następującymi fakturami VAT, wystawionymi przez Firmę B-T sp. z o.o. (jedynym udziałowcem i jednoosobowym zarządem jest E.W. -mąż podatniczki): - nr [...] z dnia [...].02.2000r na kwotę 80.000,00 zł; - nr [...] z dnia [...].12.2000r na kwotę 110.000,00 zł; - nr [...] z dnia [...].12.2000r na kwotę 400.000,00 zł; - nr [...] z dnia [...].12.2000r na kwotę 280.000,00 zł; - nr [...] z dnia [...].12.2000r na kwotę 100.000,00 zł. W dniu [...] grudnia 2000r. został zawarty akt notarialny, zgodnie z którym podatniczka wraz ze swoim mężem nabyła prawo współwłasności w udziale 5.554 /14.847 części działki nr [...] o pow.412m2 od B-T sp. z o.o. Nabycia dokonano na prawach współwłasności ustalonej za cenę 30.000,00 zł. \ Zapłata za powyższe została udokumentowana rachunkiem nr [...] z dnia [...] listopada 2000r. W dniu [...].12.2000r zawarto umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji, pomiędzy M.S. a B-T sp. z o.o., zgodnie, z którą jako współwłaściciele nieruchomości wybudują wspólnie, budynek mieszkalny wielorodzinny z przeznaczeniem co najmniej 5 lokali na wynajem. Strony oświadczyły w umowie, że podatniczka wpłaciła na rzecz B-T sp. z o.o. kwotę 970.000,00 zł jako przedpłatę na roboty budowlane. Pozostała część kosztów budowy miała zostać wpłacona w terminie 7 dni od daty przekazania lokali mieszkalnych. W dniu [...].04.2000r B-T sp. z o.o. uzyskała decyzją zatwierdzającą projekt i wydane zostało pozwolenie na budowę. Zgodnie z treścią umowy wszystkie obowiązki związane z przygotowaniem, kierowaniem i realizacją inwestycji i oddanie jej do eksploatacji inwestor B-T sp. z o.o. zobowiązała się wykonać w terminie do [...].12.2002r. Z dokonanych ustaleń wynika, że do dnia wydania decyzji, roboty budowlane nie zostały rozpoczęte. Do takich ustaleń doprowadziła analiza dokonana w ramach postępowania kontrolnego w firmie B-T sp. z o.o. Materiały te zostały przyjęte jako dowody postanowieniem z dnia [...].11.2003r na podstawie art. 216 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] września 2003r. kontrolujący dokonali oględzin działki budowlanej. Z czynności tej sporządzono protokół oględzin. Z protokołu wynika, że na dzień oględzin nie stwierdzono, aby budowa została rozpoczęta. Teren nie był ogrodzony i zabezpieczony. W dniu [...].09.2003r. wraz z Kierownikiem Referatu Gospodarki Przestrzennej i Architektury Urzędu Miejskiego kontrolujący udali się ponownie na teren działki. Pracownik UM potwierdził, że brak jest jakichkolwiek śladów rozpoczęcia budowy, że żadne z prac zalecanych do wykonania a wynikające z dziennika budowy, nie zostały wykonane. Okoliczności te zostały potwierdzone pismem z dnia [...].09.2003r. W dniu [...].02.2002r. dokonany został wpis w dzienniku budowy przez uprawnionego geodetę Z.K. o wyznaczeniu linii regulacyjnej i stałych punktów odniesienia (znaków geodezyjnych) oraz wytyczeniu obiektu na gruncie. W celu potwierdzenia tego wpisu, bowiem brak było podpisu geodety, poproszono o przybycie geodety do Urzędu Kontroli Skarbowej. Geodeta potwierdził dokonanie wpisu oraz dokonanie prac w obecności Prezesa Spółki. Oświadczył, że nie wykonał szkicu wytyczenia geodezyjnego, nie wystawił faktury oraz, że nie pobrał za te czynności wynagrodzenia. W ocenie organu dokonane w dzienniku budowy wpisy kierownika budowy i geodety, które winny potwierdzić faktyczne wykonanie w danym dniu robót, nie miały uzasadnienia, gdyż w trakcie oględzin nie potwierdzono ich wykonania. Wpisy były fikcyjne i zostały dokonane w celu upozorowania rozpoczęcia inwestycji i robót. W związku z powyższym kontrolujący nie dali wiary, co do zasadności odliczenia od dochodu kwoty 244.825,66 zł z tytułu poniesionych w 2000r. na budowę w formie przedpłat na roboty budowlane. Organ odwoławczy również wskazuje, że podatniczka nie dysponowała w ogóle gotówką w kwocie 100.000,00 zł. W okresie tym podatniczka posiadała różne kredyty związane głównie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dniu [...].10.2004r. Starostwo Powiatowe wydało decyzję umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji i pozwolenia na budowę. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik przedstawił dokumenty na okoliczność wykonania w dniu [...].11.2003r. odkrywki fundamentów sąsiedniego budynku oraz, że dokonał w dniu [...].03.2004r wpisu do dziennika budowy o wstrzymaniu niniejszej budowy. Stosownie do treści art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Podatnik musi zatem spełnić łącznie trzy przesłanki: 1. wydatki muszą być poniesione na wzniesienie budynku wielorodzinnego i zakup działki; 2. lokale muszą być przeznaczone na wynajem; 3. w grę musi wchodzić budynek własny bądź udział we współwłasności. W niniejszej sprawie strona nie spełniła warunków 1 i 2. Istotą sporu jest również kwestia, co należy rozumie pod pojęciem "wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę". W ocenie organu wydatek taki musi dotyczyć zapłaty za np. materiał, instalacje, urządzenia grzewcze czy inne wykonane roboty budowlane. Wydatek taki a co za tym idzie określone prace muszą być faktycznie wykonane w roku podatkowym. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów świadczących, że poniosła wydatek na budowę, na terenie budowy nie wykonano żadnych prac (oprócz wytyczenia znaków geodezyjnych i odkrywki fundamentu przyległego budynku). Nadto zgodnie z art.26 ust 7 ustawy wydatki te winny zostać udokumentowane fakturami wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia. Podatnik nie przedstawił żadnych rachunków dotyczących budowy. Samo udokumentowanie fakturami VAT wpłaconych przez podatniczkę zaliczek, nie oznacza, że poniosła ona rzeczywiście wydatki na budowę, które można uznać za dające podstawę do skorzystania z odliczenia. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia art.190 § 1 i 2 Ordynacji, ponieważ w dniu [...].09.2003r. nie były prowadzone oględziny, nie sporządzono protokołu z tego tytułu a tym samym nie było obowiązku zawiadomienia w tych czynnościach pełnomocnika . Czynności te miały wyjaśnić pewne wątpliwości. Równie nietrafny jest w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odnośnie przesłuchania świadka Z.K., ponieważ przesłuchanie takie nie miało miejsca. Organ kontroli skarbowej w ramach art.288 a § 1 Ordynacji dokonał jedynie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji. Przesłuchanie wnioskowanych świadków nie było w ocenie organu konieczne, bowiem istotne okoliczności ustalono w oparciu o inne dowody, między innymi oględziny działki dokonane w dniu [...].09.2003r. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny a wyprowadzone z niego wnioski spójne i logiczne. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej: 1. naruszenie art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1981r o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust.2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową dotyczącą leasingu operacyjnego; 2. obrazę przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa przez prowadzenie przez organ kontroli postępowania w sposób podważających zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez stwierdzenie w wyniku kontroli z dnia [...].06.1999r poprawności zaliczania w koszty uzyskania przychodów rat czynszu leasingowego z tytułu umowy leasingowej zawartej w roku 1997 z TL S.A. a następnie podważenie tej samej umowy w zaskarżonej decyzji; 3. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4. naruszenie art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę obniżenia uzyskanego dochodu o wydatki poniesione w 2000r. na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, pomimo spełnienia przez podatnika warunków o których mowa w tym przepisie; 5. obrazę przepisu art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie oględzin placu budowy bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tych oględzin, co uniemożliwiło stronie wzięcie udziału w oględzinach i ewentualne korzystanie ze swoich praw o których mowa w tym przepisie; 6. obrazę przepisu art.190 § 1 i § 2 z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie przesłuchania świadka Z.K. bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego przesłuchania, co uniemożliwiło stronie wzięcie udziału w przesłuchaniu i ewentualnie korzystanie ze swoich praw o których mowa w tym przepisie poprzez zadawanie pytań świadkowi; 7. obrazę przepisu art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa poprzez odmowę postanowieniem z dnia [...].01.2004r. przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...].12.2003r. Wnioskowane przez stronę czynności dowodowe miały zdaniem strony fundamentalne znaczenie dla sprawy, szczególnie wobec pomieszczonego w decyzji zarzutu nie wykonania żadnych prac na placu budowy. W związku z zasadą, że postanowienia wydane w trakcie postępowania na które nie służy zażalenie, strona może skarżyć w odwołaniu od decyzji, niniejszym strona zaskarża wydane w dniu [...].01.2004r. postanowienie, wnosząc o zarządzenie przeprowadzenia wskazanych dowodów; 8. naruszenie art.187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o braku środków finansowych na poniesienie wydatków na budowę mieszkań przez podatnika bez zabrania całego materiału dowodowego w tym zakresie; 9. obrazę art. 123 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie umożliwienie stronie postępowania, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, wypowiedzenia się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył okoliczności faktyczne, które zawarł w odwołaniu od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 - 150 ustawy). Trafne okazały się zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. O dokonaniu przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z Kierownikiem Referatu Gospodarki Przestrzennej i Architektury Urzędu Miejskiego w dniu [...].09.2003r wizytacji terenu inwestycji winien zostać poinformowany pełnomocnik skarżących. Czynności te okazały się bowiem bardzo istotne z procesowego punktu widzenia. Organy podatkowe obu instancji powołują się w uzasadnieniach decyzji na ustalenia dokonane w wyniku oględzin dokonanych w dniu [...].09.2003r., tak zresztą nazywają te czynności - oględziny. Nie można zatem uznać, że czynności te to tylko wyjaśnienie wątpliwości. Również dokonanie przesłuchania świadka K. bez zawiadomienia o tym fakcie skarżących - ich pełnomocnika stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji. Również ta czynność była istotna z procesowego punktu widzenia. Organy podatkowe odnoszą się do niej w decyzjach i podważają wagę złożonych wyjaśnień. Należy mieć na uwadze, że art.190 Ordynacji ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, co najmniej na siedem dni przed ich terminem. Organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodu niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Naruszenie tego obowiązku jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które jest podstawą wznowienia postępowania. Z art.190 wynika również obowiązek organu podatkowego pouczenia strony o jej prawie zadawania pytań świadkom, biegłym, stronom oraz prawie do składania wyjaśnień a następnie umożliwienie stronie realizacji tego prawa przez zapewnienie jej głosu. W obu wyżej wskazanych przypadkach strona została pozbawiona tych praw, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ważnym elementem dla gwarancji realizacji prawa do czynnego udziału strony jest określenie terminu zawiadomienia strony o czynnościach postępowania dowodowego. Naruszenie tego terminu ograniczać może przygotowanie strony do obrony swojego interesu. W niniejszej sprawie organ podatkowy w ogóle nie zawiadomił strony o terminie oględzin i przesłuchaniu świadka. Jak już o tym była mowa naruszenie zasad wynikających z art. 190 stanowi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przez udział strony w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności przygotowawczych postępowania podatkowego, prowadzonych przez organ podatkowy. Należy przy tym podkreślić, że chodzi o udział w czynnościach, "które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział w których jest przewidziany w kodeksie" (Dawidowicz W. Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu ..., s.232), a zatem obejmuje zarówno przypadki, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jaki gdy nie brała udziału w istotnych czynnościach wyjaśniających organu. W sprawie będącej przedmiotem rozważania organy podatkowe nie zawiadomiły strony o oględzinach i przesłuchaniu świadka, zatem strona nie z własnej winy nie brała w nich udziału, a były to okoliczności istotne dla sprawy, z których organy wywodzą negatywne skutki dla skarżących. Wznowienie postępowania na tych podstawach następuje niezależnie od tego, czy to naruszenie miało wpływ na treść decyzji, czy też wpływu takiego nie można stwierdzić. Pobocznie Sąd pragnie zwrócić uwagę, że jeżeli organy podatkowe, kwestionują to, iż skarżąca mogła posiadać tak znaczne środki pieniężne, to okoliczność ta winna zostać stwierdzona w trybie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. To bowiem jest właściwy tryb dokonywania tego typu ustaleń. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jacek Niedzielski Alina Rzepecka