I SA/Go 733/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R.F. PHU "A-J" na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. Nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. kwotę 1387,00 (tysiąc trzysta osiemdziesiąt siedem) zł tytułem uzupełnienia brakującego wpisu sądowego. Agencja Celna działając jako przedstawiciel pośredni na rzecz PHU "A-J" R.F. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym z zastosowaniem procedury uproszczonej : tkaninę bawełnianą o szerokości 150 cm w ilości 90881,33 mb , o wartości 36 352 ,53 USD - kod PCN 5209 59 00 0 , tkaninę z poliestru o szerokości 150 cm w ilości 2098,40 mb o wartości 818,38 USD - kod PCN 5407 61 30 0 , tkaninę bawełnianą o szerokości 135 cm w ilości 2093,70 mb o wartości 858,42 USD - kod PCN 5209 31 00 0 . Jako kraj pochodzenia towarów wskazano Chiny . Funkcjonariusz celny przyjął przedmiotowe zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 ustawy Kodeks celny , a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 § 1 Kodeksu celnego , w ramach której zakwestionowana została wartość celna importowanych tkanin . W dniu [...].06.2003r. w obecności agenta celnego pobrano próbki towaru reprezentatywne dla całej przesyłki . Z czynności tej sporządzono protokół pobrania prób (P09) nr [...] , który został podpisany przez osoby uczestniczące w czynnościach . W związku z deklarowaniem przez zgłaszającego , iż tkaniny objęte zgłoszeniem są klasy B i C (według zapisu na fakturze) organ celny uznał , że prawidłowe określenie jakości tkanin , składu materiałowego oraz ceny jednostkowej dla określenia wartości celnej towaru wymaga wiedzy specjalistycznej . Postanowieniem z dnia [...].06.2003 r. powołano biegłego rzeczoznawcę z dziedziny towaroznawstwa włókienniczego ze Zrzeszenia Włókienników Polskich. W zleceniu wskazano , że celem analizy jest określenie rodzaju , jakości , wartości , struktury i masy powierzchniowej oraz ceny jednostkowej towaru . Do badania przez biegłego przekazano pobrane próby tkanin. Dnia [...].07.2003 r. strona złożyła zgłoszenie celne uzupełniające za okres od [...].06.2003r. do [...].06.2003 r. Z wykonaną na zlecenie organu celnego ekspertyzą nr [...], wykonaną dnia [...].06.2003 r. przez rzeczoznawcę S.B. , organ umożliwił zapoznanie się stronie , która w ramach uprawnień dotyczących czynnego udziału w postępowaniu złożyła stosowne oświadczenie wraz z ekspertyzą datowaną na dzień [...].07.2003r. rzeczoznawcy E.P. z "T" Rzeczoznawstwo i Laboratorium Badań Włókienniczych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał omawiane powyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej , ilości pozycji , wartości celnej towaru i kwoty długu celnego . Sygn. akt I SA /Go 733/05 Ustalenia wartości towaru dokonano zastępczą metodą tzw. "ostatniej szansy" , określonej w art. 29 Kodeksu celnego , przy wykorzystaniu ekspertyzy rzeczoznawcy S.B.. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy , w ramach którego - zgodnie ze wskazaniami organu II instancji - wystąpiono do biegłego o opinię uzupełniającą oraz do urzędów celnych o przekazanie materiałów porównawczych dotyczących tkanin bawełnianych i poliestrowych wprowadzonych na polski obszar celny w okresie od [...].06.2003 r. do [...].08.2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej , wartości celnej towaru , podstawy opodatkowania , wymiaru kwoty należności celnych przywozowych oraz podatku od towarów i usług . W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji jako podstawę prawną przywołał przepisy art. 13 § 1 , art. 21 § 1 , art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm. ) , art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) , art.13 § 1 i 3 , art. 23 § 7 , art. 29 §1 , art. 65 § 4 pkt 2 lit.b) i c) , art.70 § 1 i 2 , art. 71 § 1, art. 76 § 1 , art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 , poz.802 ze zm.) , art. 2 ust. 2 , art. 6 ust. 7 , art. 11 ust. 1-3 i 5 , art. 11c ust. 2-4 , art. 11e , art. 15 ust. 4 i 4c , art.18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226 , poz.1885 ze zm.) . Uzasadniając swoją decyzję i powołując się na przepisy art. 23 § 7 Kodeksu celnego Naczelnik Urzędu Celnego wskazał , że nie był związany określeniem wartości towaru wynikającym z faktury przedstawionej przez importera. Uznał też , że wystarczającą przesłanką zakwestionowania ceny transakcyjnej było stwierdzenie , iż cena ta była zbyt niska . Dowody przedstawione przez stronę na udokumentowanie deklarowanej wartości celnej podlegają ocenie i kontroli organu w granicach swobodnej oceny dowodów . Za niewiarygodną uznano informację zawartą w treści faktur dokumentujących nabycie towaru przez importera, że przywożone tkaniny są niskiej jakości . Jak podał organ I instancji na załączonym do zgłoszenia celnego dokumencie certyfikacyjnym , wystawionym przy tym przez sprzedającego a nie przez producenta tkanin , również brak jest zapisów , że tkanina jest niższego gatunku . Wysoką jakość pobranych w obecności importera próbek tkanin , w ocenie organu celnego reprezentacyjnych dla całej partii towaru , potwierdziła ekspertyza Sygn. akt I SA /Go 733/05 rzeczoznawcy Stowarzyszenia Włókienników Polskich S.B., który stwierdził , że jakość badanych towarów odpowiada standardowi pierwszej jakości . Ustalenie wartości celnej towaru ponownie nastąpiło według metody "ostatniej szansy", z wykorzystaniem ekspertyzy nr [...] z dnia [...].06.2003 r. , uzupełnionej pismem tego samego rzeczoznawcy S.B. z dnia [...].01.2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał ponadto , że w ramach prowadzonego ponownie postępowania , w celu uzyskania materiałów porównawczych , zwrócono się do wyznaczonych urzędów celnych oraz hurtowni zajmujących się sprzedażą tkanin . Brak odpowiedzi z urzędów celnych oraz informacja udzielona tylko przez jedną hurtownię spowodowały przyjęcie przez organ , że nie dysponuje on materiałem porównawczym. Powyższe okoliczności uzasadniały zdaniem organu celnego zastosowanie innej , niż wynikająca z art. 23 § 1 Kodeksu celnego , metody ustalenia wartości celnej towaru . Z powodu braku możliwości ustalenia tej wartości metodami określonymi w art. 25-28 Kodeksu celnego , wartość tę określono zatem metodą "ostatniej szansy" , na podstawie art. 29 Kodeksu celnego . Importer odwołał się od tej decyzji . W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 121 , art.180 § 1 , art. 187 § 1 , art. 190 oraz art.191 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez : przyjęcie , że opinia nr [...] i jej uzupełnienie pozwalają na określenie jakości całej partii towaru zgłoszonego do odprawy ; brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z opinii biegłego a także uniemożliwienie stronie zadawania pytań biegłemu ; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego . Zarzut odwołania dotyczył również naruszenia § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków , w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów , szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej , pobieraniu próbek towarów , weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów ( Dz.U. Nr 92 , poz.1051 - powinno być Nr 84, poz.914) co polegało na pobraniu próbek w sposób niezgodny z obowiązującymi Polskimi Normami . Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia II instancji powołano art. 13 § 1 pkt 2 lit.a) , art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa , art. 85 § 1 , art. 262 ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz.U. Nr 68 , poz.623) , art. 6 ust.7 , art. 11c ust.4 , art.15 ust. 4 , art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził , że wiarygodność faktury dokumentującej zakup importowanego towaru obejmuje nie tylko jej autentyczność , lecz również wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Ustalenie wartości innej niż wartość Sygn. akt I SA /Go 733/05 transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem , że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości niższa, oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Jak wskazał organ odwoławczy , stwierdzenie przez organ celny zbyt niskiej ceny towaru uznać należy za wystarczającą przesłankę uzasadniającą zakwestionowanie wiarygodności i dokładności danych zawartych w dokumentach służących do określenia wartości celnej . Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku , iż w rozpatrywanej sprawie uzasadnione było ustalenie wartości celnej towaru metodą "ostatniej szansy" , określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Wskazana metoda dopuszcza także posłużenie się ekspertyzami specjalistycznymi . Organ prowadzący postępowanie dysponował ekspertyzą wykonaną na jego zlecenie przez rzeczoznawcę Stowarzyszenia Włókienników Polskich S.B.. Rzeczoznawca ten stwierdził , że jakość badanych próbek tkanin odpowiada standardowi pierwszego gatunku , zgodnie z wymogami Polskiej Normy PN-86/P-06718 Tkaniny jedwabne , Stopnie jakości i Polskiej Normy PN-77/P-06710 Tkaniny bawełniane , Stopnie jakości . W pkt 6 ekspertyzy jednoznacznie wskazano , że ceny badanych próbek tkanin określono w oparciu o badania marketingowe cen u bezpośrednich importerów tkanin importowanych z Chin oraz w oparciu o poziom marż importera . Marżę zwyczajowo stosowaną określono w wysokości 25% - 35%. Natomiast w przedstawionej przez zgłaszającego ekspertyzie z dnia [...].07.2004 r. wykonanej przez rzeczoznawcę E.P. przy określaniu wartości brutto uwzględniono marżę w wysokości 50% . Rzeczoznawca ten zaznaczył jednak , ze marża jest rzeczą umowną i może być wzajemnie ustalana przez zainteresowane strony , jak również korygowana przez organ w przypadku posiadania większej ilości danych na nią rzutujących . Opisując przekazane próbki tkanin rzeczoznawca E.P. wskazała , iż zawierają one widoczne sfalowania przy krajkach , miejscami trwałe zagniecenia , przekłucia z boku poza krajką , przepuszczenia nitki osnowy , lekkie smugi wzdłużne , zabrudzenia i są to błędy uzasadniające kwalifikację tkanin do niższej jakości. W celu rozwiania wątpliwości związanych z różnicami w posiadanych przez organ celny ekspertyzach wystąpiono do powołanego przez organ celny biegłego o opinię uzupełniającą . Biegły ten w piśmie z dnia [...].01.2004 r. potwierdził pierwszą jakość podkreślając , iż w badanych próbkach "nie stwierdzono błędów dyskwalifikujących je do jakości poniżej pierwszego gatunku" . Na tym oparł się organ celny stwierdzając w odniesieniu do opinii rzeczoznawcy E.P., że wskazane tam "sfalowania , zagniecenia" mogły powstać np. na skutek nieprawidłowego transportu i pakowania lub innych czynników zewnętrznych a nie w trakcie procesu produkcyjnego. Po uwzględnieniu powyższych okoliczności , a w szczególności faktu , że strona nie dostarczyła przekonujących dowodów potwierdzających niższą jakość tkanin , wartość jednostkową importowanego towaru ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego , przyjmując za wartość Sygn. akt I SA /Go 733/05 bazową ceny określone przez rzeczoznawcę S.B., tj. według wartości najniższej ze wskazanego w ekspertyzie nr [...] przedziału (odpowiednio: 7,00 zł , 7,90 zł oraz 11,30 zł za metr bieżący tkaniny ) , pomniejszając o marżę w wysokości 35 % (najwyższą według ekspertyzy) , cło odpowiednio 9% lub 12% oraz podatek VAT 22%. Ustalona w ten sposób wartość celna importowanego towaru wynosiła : - tkaniny bawełnianej o szerokości 1,50 m 91.072,18 USD - tkaniny z poliestru o szerokości 1,50 m 2.438,55 USD - tkaniny bawełnianej o szerokości 1,35 m 2.997,13 USD Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących wadliwości prowadzenia postępowania organ celny powołał się przede wszystkim na swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego . Jak wskazał organ celny , nie jest on związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony , lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego , kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Według organu celnego dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej , według której organ jest uprawniony do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy , doświadczenia , przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz ustalenia wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności . W odpowiedzi na zarzut uniemożliwienia stronie udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej podał , że organ I instancji nie miał wiedzy na temat miejsca i czasu przeprowadzania tego dowodu , więc nie mógł poinformować o tym skarżącego .Wskazano też , że opinia została wydana w formie pisemnej i została włączona do akt sprawy , co dało stronie możliwość zapoznania się z jej treścią i zgłoszenia ewentualnych uwag. W skardze złożonej do wówczas właściwego miejscowo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła : - naruszenie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków , w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej , pobieraniu próbek towarów , weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz.U. Nr 92 , poz. 1051 -powinno być Nr 84 , poz.914 ) przez pobranie próbek w sposób niezgodny z obowiązującymi Polskimi Normami ; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie , że opinia nr [...] i wyjaśnienie do niej pozwalają na określenie jakości całej partii zgłoszonego do odprawy towaru , co stanowi rażącą sprzeczność z wnioskami wyrażonymi wprost w samej opinii ; - naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego a także uniemożliwienie stronie zadawania pytań biegłemu ; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego , w szczególności przedłożonej przez stronę opinii biegłego E.P. ; - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej . Przedstawiając w uzasadnieniu skargi argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący podniósł , że funkcjonariusz celny , który pobierał próbki importowanego towaru , nie wypełnił prawidłowo formularza protokołu pobrania próbek w części C pkt 9 i 11 . Wzór formularza był określony w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 26 marca 2001 r. Według strony skarżącej wymieniony akt prawny obligował organ celny do stosowania się do wskazań wynikających z Polskich Norm lub normy ISO 2859. Konieczność stosowania się do tych wskazań wynikała również z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. Fakt obecności strony przy pobieraniu próbek , co podkreślał organ odwoławczy , nie wyłączał stosowania przez organ celny § 9 cyt. rozporządzenia . Pobrane próbki były niereprezentatywne , co potwierdza treść samej ekspertyzy nr [...] . Jak twierdzi strona skarżąca niewłaściwe pobranie próbek całkowicie dyskwalifikuje wnioski biegłego zawarte w przedłożonej opinii. Nieuwzględnienie polskich norm PN-86/P-06718 Tkaniny jedwabne , PN-82/P-06706 i PN-93/P-06709 polegało w szczególności na tym , iż zgodnie z ich treścią kwalifikowanie ilości błędów tkanin ocenianych organoleptycznie powinno się odbyć w odniesieniu do 15 mb tkaniny , a określanie jakości nie może się odbywać na podstawie jednostkowej próby pobranej z danej dostawy . Naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej był brak zawiadomienia stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz uniemożliwienie skarżącemu zadawania biegłemu pytań. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja nie zawiera merytorycznej oceny przedłożonej przez niego opinii rzeczoznawcy E.P.. W szczególności brak jest stwierdzenia , z jakich powodów organ odmówił wiarygodności temu dowodowi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskazano , że w analogicznych sprawach próbki zostały zbadane przez innych biegłych , których opinie były całkowicie odmienne z wnioskami ekspertyz przeprowadzonych przez S.B.. Jak twierdzi strona skarżąca organ celny nie przyjmując argumentów z przedstawianych przez nią ekspertyz i obstając przy wnioskach powoływanego przez organ biegłego działa sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Sygn. akt I SA /Go 733/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się zasługująca na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja podjęta została zarówno z naruszeniem przepisów materialnego prawa celnego , które miało wpływ na wynik sprawy , jak też z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Organy celne na podstawie przepisów art. 23 § 7 Kodeksu celnego uznały , że jako podstawa wymiaru należności celnych i podatkowych sprowadzonych przez skarżącego tkanin nie może zostać uznana zadeklarowana przez zgłaszającego wartość transakcyjna. Zakwestionowano w zakresie ceny wiarygodność materialną dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną . Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasadą jest przyjmowanie jako wartości celnej wartości transakcyjnej , wyrażającej się ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny . Odmowa uwzględnienia takiej wartości na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego musi mieć uzasadnione przyczyny . Powinna być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej bądź też wynikać z faktu niedołączenia przez stronę odpowiednich dokumentów do zgłoszenia celnego. Z niewiarygodnością ceny transakcyjnej , uzasadniającą jej odrzucenie na zasadzie art. 23 § 7 Kodeksu celnego będziemy mieć do czynienia wówczas , gdy cena transakcyjna okaże się rażąco niska . Takie ustalenie musi być siłą rzeczy poprzedzone porównaniem deklarowanej wartości z innymi cenami. Nadto kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów złożonych przez importera powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu i cech towaru . Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji , o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej sprowadzonych tkanin zadecydowała "przede wszystkim niska cena importowanego towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości celnej". Wobec braku wskazania właściwie jakichkolwiek przesłanek powyższego ustalenia , należy je uznać za dowolne . W tej sytuacji trzeba stwierdzić , iż odrzucenie wartości transakcyjnej odbyło się z naruszeniem art. 23 ust. 7 Kodeksu celnego. Ponadto gdyby przyjąć , że istniały podstawy do nieuwzględnienia wartości transakcyjnej , to należy mieć na względzie , iż Kodeks celny w przepisach art. 25 - 29 określił poszczególne metody ustalania wartości celnej , nakazując ich stosowanie w porządku wyznaczonym ustawą . Obowiązek uwzględniania kolejności , o którym mowa w art. 24 Kodeksu celnego oznacza powinność organów celnych wykazania , że nie jest możliwe zastosowanie metod wcześniejszych , poprzedzających metodę przyjętą ostatecznie dla ustalenia wartości celnej ( por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r. , sygn. akt I SA /Łd 1549/97 , ONSA z 2000 r. Nr 2, poz.75). Sygn. akt I SA /Go 733/05 Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji organy celne nie wykazały w sposób należyty braku możliwości ustalenia wartości towarów identycznych bądź podobnych do towarów będących przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie . Skład Sądu rozpoznający skargę w niniejszej sprawie stwierdza , że nie wyczerpano możliwości ustalenia wartości towarów metodami określonymi w art. 25-27 Kodeksu celnego , bowiem za niewystarczające uznać należy wystąpienie w tym zakresie z zapytaniami do wybranych urzędów celnych (przy czym przyjęto , że brak odpowiedzi do dnia wydania decyzji - przy krótkim terminie wyznaczonym adresatom - oznacza niewystępowanie materiału porównawczego) oraz kilku sprzedawców tkanin. Podstawy prawnej do odrzucenia wartości transakcyjnej nie mógł stanowić również art. 17 (na który wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu , stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz.483 ze zm.) . Przepis ten nie może bowiem być stosowany w oderwaniu od pozostałych regulacji przywołanego aktu prawnego . Przewidziana tam procedura ustalania wartości celnej w zakresie kolejności metod określania tej wartości jest podobna do przewidzianej w art. 24-28 Kodeksu celnego (por. art. 1-7 Układu ogólnego). Omawiany art. 17 stanowi jedynie klauzulę interpretacyjną w przypadku odmiennych regulacji prawa wewnętrznego. Z ogólnego komentarza wstępnego do Układu wynika przy tym prymat przyjmowania wartości transakcyjnej jako wartości celnej i odrzucenie tej reguły musi być uzasadnione. Stwierdzić należy zatem , że wobec niewykazania przez organy celne uzasadnionych podstaw zakwestionowania wartości transakcyjnej jako wartości celnej , a w dalszej kolejności niewykazania również braku możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25 -28 Kodeksu celnego , przyjęcie metody "ostatniej szansy" okazało się przedwczesne. Jedyny dowód , w oparciu o który organy celne dokonały istotnych ustaleń odnośnie jakości i wartości importowanego towaru , stanowiła opinia - ekspertyza nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r. biegłego S.B., uzupełniona następnie pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. Z przedstawionej w opinii oceny próbek organ celny wywiódł wniosek o jakości i wartości całej partii towaru . Okoliczności nie uzasadniały przyjęcia takiego stanowiska , jeżeli zważyć , iż sam biegły w piśmie z dnia [...] stycznia 2004 r. oświadczył , że w ekspertyzie nr [...] podano jakość badanych próbek , co nie oznacza określenia jakości partii importowanych tkanin. W tej sytuacji wyników badania przedstawionych przez biegłego nie można było odnieść do całości towaru , objętego rozpatrywanym zgłoszeniem celnym . Sygn. akt I SA /Go 733/05 Stwierdzenie czy materiał badawczy jest wystarczający do wydania opinii o jakości i wartości towaru należy do biegłego , ponieważ wymaga to wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej wywiedzenie z opinii S.B. wniosków dotyczących całej partii tkanin i dokonanie na tej podstawie ustalenia odnośnie jakości i wartości całego towaru nastąpiło z naruszeniem określonej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Granice tej swobody zostały przekroczone przez organy celne , co miało w niniejszej sprawie istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne były także zarzuty skarżącego co do wskazania sposobu określenia cen tkanin na rynku polskim. W treści opinii podano , że "cenę badanych próbek tkanin określono w oparciu o badania marketingowe cen u bezpośrednich importerów tkanin importowanych , takich jak badana próbka bądź podobnych lub identycznych , sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i w stanie , w jakim jest ustalana wartość celna oraz w oparciu o poziom marż importera" . Ocenić należy , że było to wskazanie niewystarczające , bowiem nie pozwala na prześledzenie toku czynności biegłego , które doprowadziły do sformułowania ostatecznej opinii ani na sprawdzenie rzetelności przyjętych za ich podstawę danych porównawczych. Wątpliwości tych nie usunęły również wyjaśnienia zawarte w piśmie biegłego z dnia [...] stycznia 2004 r. Biegły nie odwołał się tam do konkretnego opracowania określanego jako "badania marketingowe" ; ze sformułowań zawartych w tym piśmie nie wynika też , by ocena wartości tkanin uwzględniała indywidualne cechy tkanin importowanych przez skarżącego , które mogły mieć wpływ na wartość towaru. Jednocześnie brak jest możliwości odniesienia się do twierdzenia skarżącego , że przy określeniu wartości importowanego towaru nie uwzględniono warunków sprzedaży tkanin. Na przeszkodzie weryfikacji tych okoliczności stoi przede wszystkim brak w aktach sprawy tłumaczenia faktury sporządzonej w języku obcym , która -wedle twierdzeń strony skarżącej - ma zaświadczać , iż towar objęty tym dokumentem został zakupiony jako niepełnowartościowy. Organy celne , skoro dokument obcojęzyczny miał charakter dowodu w sprawie , naruszyły zasadę postępowania dowodowego wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl wskazanej normy prawnej jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem . Dowodem w szczególności mogą być dokumenty , jednak bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski dokumenty nie mają waloru dowodu w sprawie . Posługiwanie się dokumentami w języku obcym jest sprzeczne z art. 4 ust.3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90 , poz.999 ze zm.) a także art. 27 Konstytucji RP , według których językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski (por. wyrok NSA z dnia 9.02.2001 r. , sygn. III SA 2339/99- Prz. Podat. z 2001 r. Nr 11 , s.63). Sygn. akt I SA /Go 733/05 Wadliwość prowadzenia postępowania dowodowego odnosi się również do zgłoszonej przez stronę opinii rzeczoznawcy E.P. . Zasadny w szczególności jest zarzut strony skarżącej , że organy celne nie podały powodów , dla których wymienionemu dokumentowi odmówiono mocy dowodowej bądź wiarygodności . Wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji nie podjęto działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyn rozbieżności pomiędzy opiniami S.B. oraz E.P.. Za taką oceną postępowania organów celnych przemawia m.in. treść pytania nr 3 zawartego w piśmie Urzędu Celnego z dnia [...].01.2004 r. (k.37 akt administracyjnych) , będącym wystąpieniem do biegłego S.B. o uzupełniającą opinię . Takie działanie może w okolicznościach niniejszej sprawy być poczytywane za naruszenie art. 121 § Ordynacji podatkowej , według którego postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów . Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić , że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia przez organy celne ustaleń faktycznych , które legły u podstaw uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz.1270 ze zm.) , co orzeczono w sentencji wyroku (pkt 1). Na podstawie art. 223 § 2 cyt. ustawy należało ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa brakującą część wpisu , a na podstawie art. 152 tej ustawy orzec w zakresie wykonywania uchylonej przez Sąd decyzji (pkt 2 i 3 sentencji). asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz