I SA/Go 737/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska -Pastuszko Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę. I SA / Go 737 / 08 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2008 roku nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2008 roku nr [...] wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...].03.2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu organ wskazał iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm. / w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, iż w wyniku zbycia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu skarżąca osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28 w / w ustawy. Organ uznał iż w momencie podpisania przez skarżącą umowy sprzedaży nieruchomości, poprzez przejęcie długu, nowym dłużnikiem zobowiązanym do zaspokojenia wierzyciela z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości stał się je nabywca. Uznał iż przejęcie długu nie naruszyło treści umowy kredytowej, a jedynie spowodowało zmianę dłużnika, w związku z czym, spłatę zaciągniętego przez skarżącą kredytu po zawarciu umowy sprzedaży kontynuował nabywca który przejął dług. Nie uznał jednocześnie stanowiska skarżącej, iż uzyskany przychód skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Wskazał że wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego w okresie od [...].01.2001 roku do [...].09.2001 roku, oraz związane z nabyciem wraz z małżonkiem udziałów po - części w dniu [...].06.2006 roku w nowej nieruchomości, nie mają wpływu na kwestię opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż skarżąca w zamian za zwolnienie z długu nie otrzymała żadnych środków pieniężnych, które mogłaby przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 23 w / w ustawy. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 32 lit. a - c w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i e ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm. / poprzez uznanie iż skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia jej od podatku ze sprzedaży nieruchomości i art. 180 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez skarżącą. Zdaniem skarżącej każda spłata kredytu w warunkach określonych przepisami ustawy powoduje prawo do uzyskania zwolnienia podatkowego. Decyzją z dnia [...].07.2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał iż skarżąca sprzedając nieruchomość w dniu [...].09.2004 roku w zamian za zwolnienie z długu uzyskała przychód w wysokości 118.800,28 złotych który zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm. / stanowi wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży. Podzielił pogląd organu I instancji iż przychód powyższy nie został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, który przejął nabywca nieruchomości Prywatna Korporacja spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zwolnienie z długu nie może bowiem utożsamiane z jego spłatą. Za niezasadne uznał stanowisko organu I instancji iż tenże przychód nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 w / w ustawy. Gdyż nie wiązało się to z faktycznym otrzymaniem gotówki. Pokreślił iż wydatkowanie przychodu w rozumieniu w / w przepisu oznacza fizyczne przeznaczenia przez podatnika w okresie 2 lat od daty sprzedaży środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej całej cenie sprzedaży lub jej części. Z tego też względu uznał iż organ I instancji winien podjąć stosowne czynności celem wyjaśnienia czy i w jakiej wysokości skarżąca poniosła wydatek w związku z zakupem nieruchomości w dniu [...].06.2006 roku, a więc w okresie 2 lat od sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w [...] i związanego ze spłatą, w ustawowym okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości, kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup udziału w / w nieruchomości. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie zastosowanie tego przepisu, oraz naruszenie przepisów postępowania art. 233 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zamiast orzeczenia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazała że w sprawie nie zaistniała sytuacja opisana w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, bowiem powstał jedynie problem prawny który winien zostać rozstrzygnięty przez organ I instancji, stan faktyczny bowiem został ustalony w sposób wyczerpujący. Natomiast organ II instancji uchylił się od merytorycznego zajęcia stanowiska. Zadaniem bowiem organu II instancji było rozstrzygnięcie czy podatniczka poprzez zwolnienie z długu wynikającego z zobowiązania kredytowego spłacając kredyt bezpośrednio związany z uprzednim nabyciem lokalu mieszkalnego wypełniła dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt. 32e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej mierze skarżąca powołała się na poglądy judykatury i orzecznictwa, podkreślając że organ II instancji może wydać decyzję zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej wówczas gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał iż nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm. / bowiem organ wbrew twierdzeniom skarżącej, ocenił możliwość objęcia w dyspozycję tego przepisu przychodu osiągniętego przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości na skutek zwolnienia z długu. W uzasadnieniu decyzji wskazał iż brak jest podstaw do uznania że przychód ten został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego który przejął nabywca nieruchomości, a więc Prywatna Korporacja spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży w / w spółka była zobowiązana do spłaty kredytu. Przeniesienie własności nieruchomości przez skarżącą na mocy aktu notarialnego stanowiło odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 w / w ustawy. Skarżąca uzyskała bowiem korzyść majątkową w postaci zwolnienia się z długu. Natomiast zwolnienie z długu z dniem [...].09.2004 roku nie jest tożsame ze spłatą zadłużenia przez skarżącą. Tym samym nie można uznać że skarżąca przeznaczyła, poprzez zwolnienie się długu w dniu [...].09.2004 roku, osiągnięty przychód na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e w / w ustawy. Z tego też względu nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 233 ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy nie miał podstaw do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania bowiem zwolnienia się z długu nie można utożsamiać ze spłatą kredytu zaciągniętego uprzednio na własne cele mieszkaniowe, która to spłata uprawnia przy zachowaniu ustawowego terminu, do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.e w / w ustawy. Podjęcie bowiem decyzji w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej było uzasadnione wyjaśnieniami złożonym przez skarżącą o zakupie w dniu [...].06.2006 roku wspólnie z mężem - udziału w nieruchomości zabudowanej położonej . Organ wskazał że nieuzasadniony jest pogląd organu I instancji iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i nie podzielił poglądu iż skarżąca nie może skorzystać z zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 w / w ustawy, bowiem nie wiązało się to z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych. Uznać bowiem należy, zdaniem organu, iż skarżąca sprzedając nieruchomość w zamian za zwolnienie z długu uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości , a przychód ten może korzystać w całości lub w części ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.. 1 pkt. 32 w / w ustawy, przy spełnieniu tam określonych warunków. Natomiast wydatkowanie przychodu w okresie dwóch lat w całości lub w części w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 32 oznacza fizyczne przeznaczenie przez skarżącą środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej całej lub części ceny sprzedaży. Z tego też względu uznał iż rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Wskazał również na okoliczności faktyczne które należy zbadać i jakie należy podjąć czynności dowodowe celem ustalenia w jakiej wysokości skarżąca poniosła wydatek w związku z zakupem udziału w nieruchomości. Organ wskazał iż skarżąca pozostając w związku małżeńskim, pozostawała w ustroju rozdzielności majątkowej. W tym czasie wraz z małżonkiem zakupili nieruchomość w udziałach po - części, za cenę 100.000 złotych, przy czym uiścili gotówką 20.000 złotych, a kwotę 80.000 złotych zobowiązali się uiścić do dnia [...].07.2006 roku. Kwota ta miała pochodzić z kredytu bankowego. Tak więc koniecznym jest zdaniem organu zweryfikowanie wyjaśnień skarżącej w zakresie uiszczonej kwoty 20.000 złotych, oraz otrzymanego kredytu bankowego. Materiał dowodowy należy uzupełnić nadto np. o przesłuchanie J.S., umowę kredytową co do której wyjaśnienia złożyła skarżąca. Należało ustalić również, czy skarżąca w okresie 2 lat poniosła wydatki na spłatę kredytu w części która dotyczy jej celów mieszkaniowych a więc zakupu udziału w nieruchomości. Organ podkreślił iż nie było możliwości zastosowania art. 299 ordynacji podatkowej ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także dlatego że zgodnie z art. 127 ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to organ I instancji winien w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonać jego oceny prawnej i wydać decyzję w której określi w jakiej części przychód skarżącej będzie korzystał z zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 w / w ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zadaniem Sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżąca zarzuciła organowi iż nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm. /. Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony. Organ zarówno I jak i II instancji wyczerpująco uzasadniły brak podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm. / Nie ulega bowiem wątpliwości że skarżąca w dniu [...].09.2004 roku sprzedała Prywatnej Korporacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za kwotę 118.800,28 złotych lokal mieszkalny położony w [...]. Jednakże jak wynika z aktu notarialnego sprzedaży zapłata ceny nastąpiła poprzez przejęcie, za zgodą wierzyciela, a więc [...] S.A., przez nabywcę całego długu jaki skarżąca posiadała z tytułu kredytu mieszkaniowego uzyskanego w [...] S.A. W związku z powyższym organ zasadnie uznał że w / w przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 w /w ustawy, nie został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, bowiem zwolnienie z długu nie jest równoznaczne z spłatą zadłużenia skarżącej wobec wierzyciela jakim był kredytodawca [...] S.A. Poprzez zawarcie umowy przejęcia długu, w miejsce skarżącej weszła Prywatna Korporacja spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i ten podmiot jest zobowiązany na podstawie powyższej umowy do spłaty zadłużenia. Skarżąca natomiast uzyskała przychód z źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 w / w ustawy, który jednakże nie może korzystać z zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e w / w ustawy z powyżej wskazanych względów. Nadto nie jest zasadny również zarzut oparty o naruszenie art. 233 ordynacji podatkowej poprzez, jak wskazuje skarżąca uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Konsekwencją nie uznania bowiem przez organ podatkowy iż przychód uzyskany przez skarżącą nie może korzystać z zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e w / w ustawy było rozważenie czy przychód skarżącej nie może korzystać z innego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 w / w ustawy. W związku z tym organ zakwestionował pogląd organu I instancji wyrażający się w niemożności przeznaczenia uzyskanego przychodu przez skarżącą na określone cele bowiem nie uzyskała faktycznie, namacalnie, żadnych środków pieniężnych. Zdaniem organu II instancji wobec tego iż skarżąca uzyskała przychód, faktyczną korzyść majątkową wyrażająca się w zwolnieniu z długu może korzystać z zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 w / w ustawy, pod warunkiem przeznaczenia w okresie 2 lat od daty sprzedaży środków pieniężnych w części lub całości odpowiadającej cenie sprzedaży uprzedniej nieruchomości. Podzielając ten pogląd Sąd zauważa iż przyjęcie go niesie z sobą konsekwencje procesowe w postaci przeprowadzenia postępowania, w zakresie dotychczas nie przeprowadzonym. Wskazana przez organ II instancji podstawa zwolnienia przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie była w ogóle rozpoznawana w postępowaniu przed organem II instancji. Z tego też względu postępowanie winno być przeprowadzone od podstaw i winno dotyczyć jak wskazał organ II instancji : - ustalenia czy i w jakiej wysokości skarżąca poniosła wydatki na zakup w dniu [...].06.2008 roku udziału w - części w nieruchomości położonej w [...], - ustalenia czy w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości położonej w [...] skarżąca poniosła wydatki na spłatę kredytu w części odnoszącej się do jej własnych celów mieszkaniowych. Aby dokonać ustaleń w tym zakresie organ II instancji wskazał że organ I instancji winien m.in. - przeprowadzić dowód z zeznań J.S., a także umowy kredytowej wskazanej przez skarżącą, - wziąć pod uwagę iż w małżonkowie J.S. i skarżąca pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej, - wziąć pod uwagę iż zakup nieruchomości dokonany był przez małżonków po - części, przy czym na poczet ceny uiszczona została kwota 20.000 złotych a pozostała kwota miała być według ich oświadczeń zapłacona z kredytu bankowego. Tak więc jak można wnosić z zakresu postępowania dowodowego jaki winien być przeprowadzony, oraz zakresu ustaleń mających być dokonanych przez organ I instancji należało uznać iż organ II instancji nie sprzeniewierzył się przesłankom określonym w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na podstawie powyższych wskazań zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, części odnoszącej się do ustalenia ewentualnych innych podstaw zwolnienia przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodać należy, na co wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art.127 ordynacji podatkowej / zawierającego jedną z podstawowych praw i gwarancji procesowych obywatela /, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a w związku z tym, ustalenia co do okoliczności, ocena tych okoliczności, które nie były przedmiotem postępowania przed organem I instancji oraz podjęcie decyzji winno należeć do organu I instancji. Dopuszczalne jest bowiem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 ordynacji podatkowej / wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r., SA / Sz 2273 / 03, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 4, s. 30 / W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 oddalił skargę. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Stefan Kowalczyk Krystyna Skowrońska-Pastuszko