I SA/Go 738/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2004r. - Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2004r. nr [...] ustalającą M.F. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w kwocie 89 457,80 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał art. 10 ust. l pkt 9, art. 20 ust. l i 3, art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 199 Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z I993r. Nr 14 póz. 176 z późn. zm.) oraz art. 21 § l pkt 2 i art. 207 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 póz. 926 ze zm.). Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik aktem notarialnym z [...] kwietnia 2000r. -Rep A nr [...] zakupił prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę 114.000 zł, ponosząc jednocześnie koszty notarialne w kwocie 1.438,40 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 5.700 zł. Tym samym aktem notarialnym skarżący ustanowił na nabytej nieruchomości służebność mieszkania na rzecz swoich rodziców Z. i U.F.. Od przysporzenia z tytułu ustanowionej służebności poniósł wydatek w kwocie 428,60 zł podatku od darowizny. Łączna wysokość wydatków związanych z zakupem nieruchomości wyniosła 121.567,00 zł. Jednocześnie ustalono, że wydatki związane z utrzymaniem skarżącego ponosili jego rodzice, ponieważ w 2000r. skarżący był studentem, zaś wydatki związane z utrzymaniem nabytej nieruchomości ponosiła jego babcia H.F.. Ustalono także, że jedynymi dochodami podatnika w 2000r. były wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-37 dochody z zarobkowej gry na instrumentach muzycznych w kwocie 2.290,00 zł. Nadwyżka poniesionych w 2000r. wydatków nad uzyskanymi w tym roku dochodami wyniosła 119.277,00 zł, a 75% podatek od tej kwoty 89.457,80 zł. Podatnik jako źródła pokrycia wydatków wskazał oszczędności pochodzące z prezentów od członków rodziny, głównie od wujka z USA, darowizny od rodziców oraz dochody z latach ubiegłych uzyskiwane z okazjonalnej gry na instrumentach muzycznych. Wyjaśnienia te organ I instancji uznał za niewiarygodne, gdyż strona na ich poparcie przedłożyła jedynie kilka kopert od korespondencji, której nadawcą był C.K. zamieszkały w USA, a adresatem H.F. - babcia strony a także sprzeczności w wyjaśnieniach zarówno strony jak i między wyjaśnieniami strony a zeznaniami świadków co do kwot oraz częstotliwości otrzymywanych darowizn a także wobec nie zgłoszenia darowizn do opodatkowania. Z tych samych powodów organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o otrzymanych darowiznach od rodziców. Sprzeczności te dotyczyły terminu czynności, wysokości pomocy i formy świadczenia, braku pisemnej umowy darowizny. Sami darczyńcy wielokrotnie zmieniali zeznania, a ich kolejne wersje nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Między innymi tłumaczyli, że nie mieli świadomości istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadku i darowizn, choć zawierając wcześniej umowę darowizny na kwotę 20.000 zł ( pomiędzy H.F. a Z. i U.F.) dopełnili tego obowiązku w Urzędzie Skarbowym, który decyzją z [...] listopada 1996r. wymierzył należny podatek. Wreszcie wskutek nie przedłożenia przez skarżącego jakiegokolwiek dowodu na okoliczność uzyskiwania dochodów z gry na instrumentach muzycznych nie uznano jego twierdzeń o osiąganym w ten sposób dochodzie, tym bardziej, że strona skarżąca nie składała zeznań o wysokości dochodu za lata poprzedzające rok podatkowy, tak jak to zrobiła składając zeznanie za kontrolowany rok podatkowy, w którym wykazała dochód z tego źródła. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik strony wniósł odwołanie w którym zarzucił: - naruszenie art. 122 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego co doprowadziło do wymiaru podatku zryczałtowanego w oparciu o nieprawidłowo ustalony dochód będący podstawa opodatkowania, - naruszenie art. 121 §1 ustawy z dnia 29 08.1997r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie jako podstawy do zaprezentowanych obliczeń oszczędności podatnika dowolnych ustaleń, a także odbiegających od rzeczywistości wartości liczbowych, wybiórczo stosowanych na potrzeby konstruowanej decyzji, co spowodowało, iż prowadzone w ten sposób postępowanie nie może być oceniane jako prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § l ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, przez nie podjęcie próby zweryfikowania informacji o przekazaniu środków pieniężnych przez C.K., poprzez przesłuchanie tej osoby w ramach pomocy prawnej w USA. W konkluzji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik przyznał, że podatnik nie może okazać się dokumentami potwierdzającymi uzyskiwanie dochodów z amatorskiej gry na instrumentach muzycznych oraz otrzymanie darowizn od wujka C.K.. Wyraził jednak pogląd, że nie ma obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarzucił też niekonsekwencję organu I instancji, która w jego ocenie, polega na uwzględnieniu po stronie wydatków zapłaconego przez podatnika podatku od darowizny w kwocie 428,60 zł, z drugiej zaś strony nie uwzględnienie otrzymanej przez podatnika darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że trafnie organ I instancji dokonał oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu. Strona nie przedłożyła dowodów na okoliczność uzyskania i gromadzenia pieniędzy od wujka z Ameryki w kwocie 120 000 zł. choć na niej spoczywał obowiązek udowodnienia tej okoliczności. Poza zeznaniami, często sprzecznymi najbliższych stronie osób, zainteresowanych w korzystnym dla podatnika rozstrzygnięciu sprawy, nie przedłożono żadnych innych wiarygodnych dowodów. Sprzeczności te były szczególnie widoczne w zeznaniach Z. i U.F., którzy w celu uwiarygodnienia swoich twierdzeń o posiadaniu środków w kwocie 60.000 zł, następnie przekazanych synowi, wielokrotnie zmieniali zdanie w toku postępowania. Początkowo ojciec strony jako źródło gromadzenia oszczędności wskazał dorobek swojego życia, ale głównie darowiznę od swojej matki w wysokości 50.000 zł, natomiast jego małżonka wskazała na oszczędności i bieżące dochody pochodzące z działalności gospodarczej. Następnie wycofano się z tych zeznań i w dniu [...] stycznia 2004r. małżonkowie U. i Z.F. oświadczyli, że źródłem darowanej synowi kwoty była zaliczka otrzymana od małżonków M. i D.S. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Wersje te nie potwierdziły się w zebranym materiale dowodowym co dotyczy również faktu uzyskania zaliczki od małżonków S.. Prawidłowo oceniono, że przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 1999r. została sporządzona wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania, w celu uwolnienia strony od obowiązku w zryczałtowanym podatku ze źródeł nieujawnionych. Wniosek ten wywiedziono ze sposobu realizacji umowy w kontekście nie dojścia jej do skutku. Na podstawie zeznań D.S. ustalono, że tytułem umowy małżonkowie S. wpłacili zaliczkę na poczet przyszłej umowy w kwocie 60.000 zł, za które to pieniądze sprzedający Z. i U.F. mieli wybudować dom do stanu surowego zamkniętego. Trafnie za nielogiczne, uznał organ I instancji, działania małżonków S. polegające na przekazaniu zbywcom środków finansowych z przeznaczeniem na kontynuację budowy w wysokości 50% ustalonej ceny sprzedaży, przy jednoczesnym braku zainteresowania tym, czy przekazane pieniądze zostały spożytkowane zgodnie z celem, jak posuwały się pracę na budowie, jaki był rodzaj zakupionych materiałów. Także mimo nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej, małżonkowie S. nie zażądali zwrotu zaliczki godząc się na prolongatę zwrotu zadatku, a także zrezygnowali z oprocentowania i kar umownych zastrzeżonych w umowie. W powiązaniu z brakiem jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt przekazania 60.000 zł małżonkom F., wniosek organu I instancji o niewiarygodności zeznań i wyjaśnień, uznał organ odwoławczy za prawidłowy. Zasadnie też, w mniemaniu organu odwoławczego, nie dano wiary zeznaniom D.S., że środki te pochodziły z jej rachunku walutowego prowadzonego w Banku, przeczy wyciąg z rachunku, z którego wynika, że w okresie listopad-gru dzień 1999r., tj. poprzedzającym rzekomą wpłatę, nie dokonano znaczących wypłat. Wniosek o przesłuchanie C.K. w charakterze świadka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie oddalono, gdyż ratyfikowana przez Polskę i USA Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych , sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz.U. z 1998r., Nr 143, póz. 913) nie przewiduje takiej formy pomocy prawnej w sprawach podatkowych , jak przesłuchania świadków , obcokrajowców obywateli państw, które ratyfikowały Konwencję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu dodatkowo podnosząc zarzut obrazy art. 123 § l oraz art. 200 § l Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz możliwości zapoznania się ze zgromadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej materiałem dowodowym, tj. dowodem przekazanym organowi odwoławczemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z [...] listopada 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne i podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Odnosząc się do dodatkowego zarzutu skargi tj. obrazy art. 123 § l oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że prawdą jest iż dowód ten został zebrany w odrębnym postępowaniu, jednakże na etapie postępowania odwoławczego został on przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z [...] listopada 2OO4r. Pełnomocnik miał zatem możliwość zapoznania się z nim. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] wyznaczył stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zaskarżoną decyzję wydał [...] listopada 2004r. Pełnomocnik miał więc 15 dni na przeglądanie akt, jednakże ze swojego prawa tego nie skorzystał. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dodatkowy materiał dowodowy to historia rachunku bankowego D. i M.S., który to dokument pełnomocnik sam dostarczył Urzędowi Skarbowemu w postępowaniu toczącym się wobec małżonków S., o czym świadczy podpis pełnomocnika na tymże dokumencie. Zdaniem Dyrektora Izby Skargowej uznać zatem należy, że treść tego dowodu była pełnomocnikowi znana i z tego powodu nie stawił się na wezwanie celem zapoznania się z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie. Za całkowicie bezpodstawny i niezrozumiały uznał także Dyrektor Izby Skarbowej, zarzut o zawyżeniu wydatków podatnika o kwotę 428,60 zł , przy jednoczesnym nie uwzględnieniu po stronie dochodów otrzymanej darowizny. Podstawą zapłaty podatku od darowizny w kwocie 428,60 nie byłą bowiem jakakolwiek darowizna co do istnienia, której podatnik powoływał się w toku postępowania, lecz przysporzenie z tytułu służebności mieszkania ustanowionej aktem notarialnym z [...] kwietnia2000r. Zdaniem organu odwoławczego ocena dowodów została oparta na całości zebranego materiału dowodowego - stosownie do wymogów wynikających z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, a wyciągnięte z niej wnioski, są spójne i logiczne. Taki sposób postępowania nie naruszał regulacji z art. 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 ze zm.) Sąd ten powołany został do badania legalności decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Rozpatrując stan faktyczny i prawny Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w toku sprawowanej kontroli legalności decyzji podatkowych, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, nie zachodzą, podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z I993r. Nr 14 póz. 176 z późn. zm.), na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony -ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Na podatniku zaś spoczywa ciężar dowodzenia tego, iż ustalone przez organy podatkowe wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż skarżący podatnik nie wykazał, że poniesione przez niego w 2000r. wydatki w łącznej wysokości 121.567,00 zł znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez podatnika w tym właśnie roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień podatnika i zgromadzonych dowodów z dokumentów, w tym deklaracji podatkowej podatnika , dowodów ze świadków co do tego, iż wydatki poniesione w 2000r. finansowane były ze środków zgromadzonych w latach wcześniejszych z okazjonalnej zarobkowej gry na instrumentach, prezentach od wujka z Ameryki czy też z darowizn od rodziców prowadzi do wniosku o niewiarygodności tych twierdzeń. Wskazywanie przez skarżącego samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Takiego związku podatnik nie wykazał. Ponadto, jak słusznie organ II instancji uznał w zaskarżonym orzeczeniu, w świetle ust.3 art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadane przedtem zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł - już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co wynika z treści ust. l art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżący nie wykazał, by dochody z gry na instrumentach wykazał w deklaracjach podatkowych i odprowadził od nich należny podatek. Przede wszystkim jednak nie wskazał żadnego dowodu, z którego istotnie wynikałoby, że w taki właśnie sposób uzyskiwał dochody a nadto, że kwoty te posiadał w roku 2000r. Okoliczność tę należało choćby uprawdopodobnić. Uwagi te równym stopniu odnoszą się do uzyskanych rzekomo przez skarżącego prezentów od wujka z USA. Wyjaśnień tych zasadnie organy podatkowe nie mogły przyjąć za wiarygodne, gdyż byłoby to sprzeczne zarówno z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Wnioskowanie bowiem na podstawie czterech kartek świątecznych, wszystkich ostemplowanych przez pocztę datami późniejszymi aniżeli data nabycia nieruchomości przez skarżącego, w dodatku adresowanych na H.F., o zgromadzonych w ten sposób zasobach pieniężnych skarżącego na przestrzeni 20 lat w wysokości 120 000 zł. przeczy zdrowemu rozsądkowi. Okoliczność ta usprawiedliwia też, zdaniem Sądu, odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka C.K.. Skoro bowiem strona nie może, celem uprawdopodobnienia utrzymywania zażyłych kontaktów z wujkiem, przedłożyć żadnego dowodu uprawdopodobniającego wzajemne kontakty, to fakt żądania przesłuchania go w charakterze świadka, zdaje się wskazywać na nadużywanie gwarancji procedury postępowania podatkowego w celu uniknięcia opodatkowania. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej zwalnia organ podatkowy od obowiązku przeprowadzania każdego dowodu zawnioskowanego przez stronę. Nie nasuwa również wątpliwości argumentacja organu II instancji dotycząca zakresu stosowania ratyfikowanej przez Polskę i USA konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej związana z umowami w sprawach podatkowych zawartej w Strasburgu z dnia 25 stycznia 1988 ( Dz.U. nr 143, póz. 913). Nie znalazły potwierdzenia zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 121, 122, 180 § l Ordynacji podatkowej, a także art. 123 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zasadnie organ odwoławczy ocenił prawidłowość postępowania organu I instancji i przyjął, że przeprowadzono wszelkie możliwe dowody dla dokładnego i właściwego ustalenia stanu faktycznego realizując tym samym zasadę zupełności postępowania i wykorzystując wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 o.p.. W celu ustalenia wartości wydatków i dochodów strony odebrano od strony oświadczenia o stanie majątkowym, przesłuchano zawnioskowanych świadków, wreszcie stronę oraz zwrócono się do szeregu instytucji o podanie wartości dochodów i poniesionych przez stronę wydatków. Zapewniono też stronie czynny udział stosownie do przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, a ocenę dowodów dokonano w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, w myśl art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Również wysnute z niej wnioski nie nasuwają zastrzeżeń pod względem spójności oraz zgodności z zasadami logiki, a także doświadczeniem życiowym. Uchylenie przez Sąd decyzji podatkowej w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w trakcie prowadzonego postępowania następuje tylko w przypadku wówczas, gdy uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie uchybień tej rangi nie stwierdzono. Dotyczy to w szczególności dowodu z rachunku bankowego D. i M.S. Jakkolwiek było to odstępstwo od bezpośredniości przeprowadzania dowodów jednakże, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, nie miało ono, również w przekonaniu Sądu, wpływu na wynik postępowania. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) w związku z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 z poźn. zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.