I SA/Go 75/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] stycznia 2013r. R.S. (zw. dalej skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] lipca 2012r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 677zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik UC, postanowieniem z [...] stycznia 2012r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, wyprodukowanego w 2006r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1995 cm3. Prowadząc postępowanie podatkowe, organ I instancji uzyskał informację z firmy T Spółka z o.o., że pojazd [...] o numerze nadwozia [...] skompletowany na linii produkcyjnej w Turcji w 2005r. jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością 5 miejsc wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży na rynku duńskim, został wyposażony w tabliczkę producenta przewidzianą dla lokalnego procesu homologacji, a także importer zamówił akcesoryjny zestaw do zainstalowania w pojeździe (SPEC. SETHALF TOP SEP). Typy wymienionych samochodów prawdopodobnie uzyskały homologacje lokalną NTA w Danii dla kategorii N1 – ciężarowy, lub indywidualne dopuszczenie do ruchu. Jednocześnie firma poinformowała, że nie będąc importerem tych pojazdów nie posiada szczegółowych danych o kompletacji i późniejszym statusie tych pojazdów. Nadto, organ wystąpił do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów złożonych przez K.W. (właściciela pojazdu) w związku z rejestracją w/w pojazdu. W odpowiedzi, w załączeniu do pisma z dnia [...] lutego 2012r. przesłano potwierdzone kserokopie żądanych dokumentów. Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] lutego 2012r. wystąpił do Naczelnika UC z wnioskiem o umorzenie (między innymi) niniejszego postępowania podatkowego; o uchylenie w całości postanowień Naczelnika UC z dnia [...] stycznia 2012r., oraz zawieszenie ww. postępowań podatkowych, do czasu rozpoznania kwestii umorzenia. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Naczelnik UC odmówił zawieszenia postępowań wszczętych z urzędu postanowieniami z dnia [...] stycznia 2012r. Naczelnik UC pismem z dnia [...] marca 2012r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów rejestracyjnych przywołanych w piśmie z dnia [...] lutego 2012r. W toku postępowania Skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawicieli firm w Danii, których marki samochodów wprowadzał do Polski celem uzyskania informacji czy samochód przez tę firmy zostały wyprodukowane jako osobowe czy też jako ciężarowe, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Osobnym pismem wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji na podstawie których organy duńskie dokonywały rejestracji pojazdów, i które dokonywały rejestracji pojazdów samochodowych jako ciężarowe w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. odmówił uwzględnienia żądań pełnomocnika Strony - uznał bowiem, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie czy ma to miejsce w kraju czy za granicą nie ma znaczenia dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku powstał obowiązek podatkowy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Naczelnik UC wystąpił do Naczelnika UC o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodowego oraz dowodu z przesłuchania świadka K.W. – aktualnego właściciela tego pojazdu. W dniu [...] czerwca 2012r. w siedzibie UC dokonano oględzin samochodu [...]. Ich wynik został utrwalony między innymi w postaci dokumentacji fotograficznej. Oględziny wykazały jednoznacznie, że badany samochód posiada: dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz z pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, trzy uchwyty do trzymania dla pasażerów, szyby w panelach bocznych i oraz tylnych drzwiach, brak stałej przegrody pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera, a drugim rzędem siedzeń, szyby przednie opuszczane elektrycznie, radio schowki w drzwiach, podłokietniki, klimatyzacja, wykładzina podłogi oraz podsufitka taka sama w całym pojeździe, za siedzeniem dla kierowcy i pasażera panele boczne przeszkolone, trzyosobowa kanapa, oświetlenie, szyby opuszczane mechanicznie, schowki, głośniki w drzwiach, przed kanapą widoczne otwory w podłodze, pojazd posiada stalowe felgi. Z kolei z zeznań K.W. wynika, że on sam nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych od chwili zakupu, tj. od [...] maja 2010r. Organ I instancji uzasadniając swoją decyzję wskazał na treść art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ I instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Dodał także, że przy określaniu właściwego dla danego towaru kodu CN nie jest ważna jego potoczna czy też ogólna nazwa lecz zespół jego faktycznych cech przeanalizowanych z zastosowaniem opisów poszczególnych pozycji CN i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Naczelnik UC wskazał, że zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdził, że Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemności silnika 1995 cm3, roku produkcji w 2006r. Rozstrzygając tę kwestię kierował się treścią wszystkich zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim ustaleniami dokonanymi w ramach kontroli podatkowej zakończonej protokołem z [...] sierpnia 2011r., wynikami oględzin przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2011r. informacjami dotyczącymi homologacji, zgodnie z którą auto zostało wyprodukowane, wyjaśnieniami złożonymi przez świadka w toku przesłuchania oraz dokumentacją otrzymaną z Urzędu Miejskiego. Dowody te potwierdziły, że przedmiotowy samochód posiada cechy wymienione pod pozycją CN 8703 - jak dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, szyby w drzwiach otwierane mechanicznie, głośniki w drzwiach, oświetlenie. Stwierdził też, że dokumenty przedstawione przez stronę - "wydany przez odpowiednie organy duńskie, dotyczące aktualnej homologacji" z odręcznie dopisanymi pięcioma numerami nadwozia samochodów, jak również "wzorcowa wersja tłumaczenia świadectwa homologacji" sporządzona przez samego pełnomocnika strony, nie zawierają w treści numeru nadwozia identyfikującego samochód, ani innych danych pozwalających na jednoznaczne ustalenie którego pojazdu dotyczą. Z tego powodu organ nie uznał ich jako dowodów w przedmiotowej sprawie. Organ stwierdził też, że w związku z tym, że Skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] kwietnia 2010r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2010r. przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art.120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.191 i art.194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie podniósł, że zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił szeregu dokumentów złożonych przez niego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie wnosił. W konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego uznania przez organ, że dokument urzędowy jakim bez wątpienia jest dowód rejestracyjny w rzeczywistości dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym, bez jakiegokolwiek znaczenia dowodowego w postępowaniu celnym. Dyrektor IS pismem z dnia [...] października 2012r. wystąpił do A A.L.: 1/ o opisanie wyglądu przedmiotowego samochodu – [...] zakupionego od skarżącego [...] maja 2010r., a następnie [...] maja 2010r, odsprzedanego K.W.; 2/ jeżeli dokonano zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie przed jego dalszą odsprzedażą, to wskazanie jakich konkretnie dokonano zmian, a w przypadku montowania dodatkowych części – przedstawienie dokumentów potwierdzających źródło ich nabycia, 3/ jeżeli w samochodzie zamontowana była przegroda grodziowa, wskazanie z czego była wykonana i gdzie była zamontowana. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, ilość sprzedanych samochodów oraz upływ czasu (2,5 roku) od momentu zakupienia samochodu w/w nie jest w stanie udzielić odpowiedniej informacji. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego R Spółka Akcyjna Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów poinformowała, że zmiana rodzaju przeznaczenia przedmiotowego samochodu polegała na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej oraz na zamontowaniu oryginalnie fabrycznych siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa. Zdemontowana przegroda była przegrodą metalową w części o konstrukcji ażurowej zamontowanej w pojeździe za pomocą połączeń śrubowych. Części zamontowane w samochodzie zostały w całości dostarczane przez właściciela pojazdu. Z kolei, pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] października 2012r., poinformował, że zamontowana była przegroda za siedzeniem kierowcy i pasażera, zabudowana była także tylna podłoga metalową płytą. Samochód nie posiadał tylnych siedzeń oraz pasów, nie otwierały się tylne szyby, brakowało rączek dla pasażerów w tylnej części samochodu, nie posiadał dywaników. Zmiany i przeróbki polegały na usunięciu przegrody oraz podłogi, wstawieniu rzędu siedzeń i i pasów. Naprawiono mechanizmy w tylnych szybach, włożono dywaniki, założono tylne rączki dla pasażerów, przeróbek tych dokonali pracownicy skarżącego, przedmioty potrzebne do przerobienia samochodu zostały zakupione na aukcjach. Skarżący nie posiada jednak dowodów ich zakupu, nie posiada także żadnej dokumentacji fotograficznej obrazującej samochód w dniu jego nabycia. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Uzasadniając rozstrzygnięcie, potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji, że ze względu na cechy konstrukcyjne, projektowe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprowadzony przez stronę pojazd, to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Podkreślił, , że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i nie uzasadnia ostatecznie sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik, zaś przy czynnościach rejestracyjnych - stan pojazdu, który zastany jest w momencie tej rejestracji. Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu van, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Organ podkreślił, że dokumenty przedłożone przez skarżącego związane z rejestracją pojazdu, czy to w Polsce, czy to w państwie jego nabycia, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Wskazał, że rozstrzygając przedmiotową sprawę nie pominął wyjaśnień strony zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] października, w szczególności wskazania, że według zagranicznego dowodu rejestracyjnego był to samochód ciężarowy z zastosowaniem jako firmowy transport towarów z 2 miejscami siedzącymi, co mogło wskazywać na to, że może być on samochodem ciężarowym. Nie pominął również faktu, że informacja o tym, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy wynika także z polskiego dokumentu – Zaświadczenia o Przeprowadzeniu Badania Technicznego pojazdu nr [...]. Niemniej jednak, organ odwoławczy nawiązując do protokołu z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej stwierdził, że skoro wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego samochodu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) Dyrektor IC odwołał się również do informacji udzielonej przez Spółkę T. Stwierdził, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, natomiast dopiero w Danii zostały usunięte w nim siedzenia drugiego rzędu. Podkreślił jednakże, że mimo że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był w świetle przepisów o ruchu drogowym, samochodem ciężarowym, to ogólny wygląd i wyposażenie tego pojazdu ewidentnie wskazują, że pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy. Zmiany, które zostały w nim dokonane celem nadania pojazdowi przeznaczenia jako samochód dostawczy, nie wpłynęły w żaden sposób na wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu. Nie były to zmiany konstrukcyjne, wpływające na jego klasyfikację do kodu CN 8704, jako samochód ciężarowy. Zaznaczył, odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego, że wszelkie dokumenty – w szczególności w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego – nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu. W złożonej w ustawowym terminie na powyższą decyzję skardze, skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie rozstrzygnięcia ją poprzedzającego oraz obciążenie Dyrektora IC kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zaznaczając że za jedyną podstawę do wydania tej decyzji posłużyły normy odnoszące się do klasyfikacji taryfowej towaru, zastrzeżone w istocie dla towarów celnych, a takiego statusu przedmiotowe auto nie posiada. Jednocześnie zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] kwietnia 2010r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art.100 ust.1 pkt2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art.3 ust.1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art.101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art.102 ust.1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje tej czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów ( pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru "(pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił także, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest " przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2012r., I GSK 803/10) Pomocnicze znaczenie mają też Wyjaśnienia do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, oraz dokonanych oględzinach pojazdu należy podkreślić, że sporny pojazd posiada dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz z pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, trzy uchwyty do trzymania dla pasażerów, szyby znajdują się w panelach bocznych i oraz tylnych drzwiach, brak stałej przegrody pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera, a drugim rzędem siedzeń, szyby przednie opuszczane elektrycznie, radio schowki w drzwiach, podłokietniki, klimatyzacja, wykładzina podłogi oraz podsufitka taka sama w całym pojeździe, za siedzeniem dla kierowcy i pasażera panele boczne przeszkolone, trzyosobowa kanapa, oświetlenie, szyby opuszczane mechanicznie, schowki, głośniki w drzwiach, przed kanapą widoczne otwory w podłodze, pojazd posiada stalowe felgi. Słusznie organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym należy się zgodzić. Podkreślić należy, że dokonane zmiany w pojeździe polegające na zdemontowaniu przegrody działowej i wstawieniu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa nie powodowały zmian w jego konstrukcji, a w istocie przywracały w wyższym stopniu jego podstawowe przeznaczenie jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Nadto, co jest istotne, organ w trakcie przeprowadzonego postępowania, w szczególności dokonanych oględzin nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Sam skarżący również nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonał. Strona, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazała na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich, własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia, nie została zatem naruszona regulacja art. 194 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Dowodem, na który powołuje się organ I instancji, a który kwestionuje skarżący w skardze, jest pismo T Spółki z o.o., w którym firma ta między innymi wyjaśniła, że pojazd [...] o numerze nadwozia [...] skompletowany na linii produkcyjnej w Turcji w 2005r. jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością 5 miejsc wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży na rynku duńskim, został wyposażony w tabliczkę producenta przewidzianą dla lokalnego procesu homologacji, a także importer zamówił akcesoryjny zestaw do zainstalowania w pojeździe (SPEC. SETHALF TOP SEP). Typy wymienionych samochodów prawdopodobnie uzyskały homologacje lokalną NTA w Danii dla kategorii N1 – ciężarowy, lub indywidualne dopuszczenie do ruchu. Z udzielonej informacji wynikało również, że firma ta nie będąc importerem tych pojazdów nie posiada szczegółowych danych o kompletacji i późniejszym statusie tych pojazdów. Zdaniem Sądu, brak podstaw do podważania uprawnień Spółki T do udzielenia ww. informacji. Nadto, informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Oznacza on, że konstrukcyjnie samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu) - co potwierdziły oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, zeznania obecnego właściciela pojazdu. Wypada też zwrócić uwagę na zakres przeprowadzonych prac - ograniczyły się one wyłącznie do zdementowania i zamontowania określonych, w/w elementów, co dokonano w ciągu jednego dnia, bowiem, jak wynika z akt sprawy, K.W. zakupił przedmiotowy pojazd jako ciężarowy w dniu [...] maja 2010r., zaś dokumenty, tj. oświadczenie o dokonanych zmianach, opis dokonanych zmian, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym stacja naprawy i obsługi pojazdów mechanicznych, w której te czynności były przeprowadzane wystawiła z datą [...] maja 2010r. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz z pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, trzy uchwyty do trzymania dla pasażerów, opuszczane mechanicznie szyby, schowki i głośniki w drzwiach, wykładzina podłogi oraz podsufitka taka sama w całym pojeździe. W związku z tym, należy się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora IC, że mimo, iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym to jednak ogólny wygląd i wyposażenie wskazuje na zasadnicze, pierwotne jego przeznaczenie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Zasadnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska trafną tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". W skardze powołano się na orzeczenie NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 803/10, orzeczeniem tym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/ Ol 370/ 10, uchylającego decyzję tego organu. Z uzasadnienia wynika, że powodem uchylenia decyzji były braki przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd polecił, aby organ przy ponownym postępowaniu między innymi dokonał dokładnych oględzin pojazdu, co zostało w tym obecnie rozpoznanym przez Sąd postępowaniu wykonane. Zważywszy na powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art.120, art.121, art.122, art.187 §1 i art.194 Ordynacji podatkowej. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art.21 §3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.