I SA/Go 751/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1997r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 14. 613 zł (czternaście tysięcy sześćset trzynaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z [...] listopada 2004 roku rozpatrując odwołanie J.K. (skarżącego) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2003r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 2.336.358,80 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zaskarżoną decyzję oraz ustalił dla skarżącego podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1997 rok w wysokości 739.746,80 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 986.329 zł. Z ustaleń faktycznych ległych organu odwoławczego wynikało m. in., że: W zeznaniu podatkowym za 1997 rok, J.K. wykazał: - przychód z działalności gospodarczej w wysokości 8.621.590,33 zł - odliczenia - składki ZUS 6.176,30 zł - kwotę przychodów po odliczeniach 8.615.414,00 zł - kwotę należnego podatku po odliczeniach 284.308,70 zł - kwotę podatku wpłaconego za okres I-XI 1997 roku 155.190,50 zł - kwotę do zapłaty 129.118,20 zł. W 2002 roku pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili kontrolę w zakresie źródeł pochodzenia środków finansowych wydatkowanych przez J.K. w 1997 roku. W toku tego postępowania ustalono m. in., że od [...] grudnia 1996 roku do [...] grudnia 1997 roku skarżący prowadził wspólnie z R.K. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "R", przy czym udział J.K. w zyskach i stratach wynosił 95 %. Dochody spółki były opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W małżeństwie J. i I.K. wprowadzono w 1995 roku ustrój rozdzielności majątkowej. Żona skarżącego od 1996 roku do [...] stycznia 1997 roku prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "I". Skarżący w 1997 roku rozpoczął budowę domu mieszkalnego. W trakcie kontroli skarbowej, skarżący odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień i oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. Na podstawie wyciągu bankowego z rachunku bankowego spółki cywilnej "R" ustalono, że saldo na 1 stycznia 1997 roku wynosiło 0 zł, zaś na 31 grudnia 1997 roku - 11.284,85 zł. Na rachunek wpłynął również kredyt bankowy w wysokości 170.000 zł oraz zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 177.786,40 zł. Na podstawie otrzymanych i zgromadzonych we własnym zakresie dokumentów oraz przelewów i not memoriałowych otrzymanych z banku prowadzącego rachunek spółki cywilnej "R", organ kontroli skarbowej dokonał dziennego chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów podatnika w 1997 roku. W ramach rozliczenia wyodrębniono wydatki osobiste oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na wydatki osobiste składały się kwoty: 1. wydane na zakup dwóch samochodów - [...] (w łącznej wysokości 99.108 zł), 2. inwestycji w związku z budową dwóch budynków mieszkalnych (w wysokości 121.363,31 zł, 3. związane z utrzymaniem rodziny (w 1/2 ) ustalone na podstawie Rocznika Statystycznego w wysokości 950 zł miesięcznie (w sumie rocznie 11.400 zł). Jedyny przychód osobisty w wysokości 20.000 zł skarżący uzyskał ze sprzedaży samochodu marki [...]. Organ kontroli skarbowej dokonał bliższej oceny wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką cywilną "R J.K., R.K.", I.K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "I" oraz spółką cywilną "V I.K., S.B.". Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że skarżący w ramach spółki cywilnej "R" nabył [...] grudnia 1996 roku nabył od I.K. towary o łącznej wartości 2.271.669,22 zł, z czego udział skarżącego w tej transakcji (z uwagi na wysokość udziału w spółce) wyniósł 2.158.085,76 zł. Organ kontroli skarbowej powołał się jednocześnie na twierdzenia podnoszone przez skarżącego w toku kontroli źródeł przychodu za 1996 rok, zgodnie z którymi należność z faktur dotyczących sprzedaży zostały uregulowane w roku 1997 i w latach następnych. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej przyjął, że zapłata ceny miała miejsce ostatniego dnia płatności, czyli [...] stycznia 1997 roku. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił w tym zakresie odmiennych twierdzeń skarżącego i jego żony sformułowanych w trakcie przesłuchań. Odmówił też wiarygodności przedłożonemu przez skarżącego potwierdzeniu dokonania kompensaty wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką "R", I.K. oraz spółką "V", a to w związku ze sprzedażą dokonaną [...] grudnia 1997r. przez spółkę "R" dla spółki "V". Organ kontroli skarbowej uznał, że kwoty wskazane w "rozliczeniu" nie odpowiadają rzeczywistości. Nadto podniósł, że należności osoby fizycznej, bez odrębnej czynności prawnej, nie mogą być należnościami spółki cywilnej. W związku z tym niemożliwa jest kompensata, na którą powoływał się kontrolowany, a dokument nazwany "rozliczeniem" został sporządzony na potrzeby kontroli. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że na początku roku 1997 skarżący nie posiadał zasobów wystarczających do pokrycia ustalonych wydatków. Ostatecznie dokonano rozliczenia finansowego skarżącego za 1997 roku obejmującego dzienne (chronologiczne) zestawienie wydatków i przychodów i na tej podstawie ustalił wysokość zasobów finansowych (narastająco) oraz wysokość przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł (dziennie). Organ kontroli skarbowej założył przy tym, że zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez skarżącego rzeczywiście oznaczały osiągnięcie przychodu lub poniesieniem wydatku. W wyniku takiego wyliczenia wielkości te wyniosły: - przychody 9.168.525,65 zł - wydatki 9.868.739,38 zł - zgromadzone zasoby finansowe 2.414.941,40 zł - przychody ze źródeł nieujawnionych 3.115.145,13 zł Ostatecznie w decyzji z [...] grudnia 2003 roku (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zsumował wyliczone wydatki i zasoby finansowe w łącznej wysokości 12.283.680,78 zł, a następnie odejmując od tej kwoty sumę stwierdzonych przychodów skarżącego (9.168.525,65 zł) uzyskał kwotę 3.115.145,13 zł i na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) kwotę tę uznał za sumę przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz wcześniejszych zasobach skarżącego i przyjmując ją za podstawę opodatkowania, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy ustalił dla skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% w wysokości 2.336.358,80 zł. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej, - naruszenie art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego uznał, że decyzja organu I instancji jest zasadna jedynie w części. Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej kwota zgromadzonych przez skarżącego w 1997 roku zasobów finansowych jest wynikiem jedynie matematycznego wyliczenia, tymczasem podstawą ustalenia tych wielkości muszą być dowody, które potwierdzają faktyczny i niezmienny stan oszczędności, będący jednocześnie niezależny od przyjętych kryteriów i wyliczeń. Takimi dowodami są np. rachunki i lokaty bankowe, rachunki inwestycyjne, przelewy, dowody kasowej wpłaty itp. Dowodem takim nie mogą być natomiast same wyliczenia matematyczne, dokonane jedynie na podstawie domniemania faktycznego, co do terminów przychodów i wydatków. Jeżeli w sprawie nie można dokładnie określić wszystkich wydatków oraz dokładnych dat ich poniesienia jak również wszystkich przychodów to określanie wartości zasobów finansowych metodą bilansową nie jest uzasadnione. Ujęcie wydatków i zasobów finansowych winno być dokonywane w ujęciu rocznym. Odnośnie natomiast ustalenia wysokości zasobów finansowych, jedynym dowodem w tym zakresie mógł być w sprawie rachunek bankowy spółki cywilnej "R". Organ odwoławczy uznał, że błędem organu kontroli skarbowej było łączne zestawienie wydatków osobistych z wydatkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdził nadto, że niektóre bezsporne wydatki skarżącego nie zostały przez organ kontroli skarbowej ustalone. Błędnie nie uwzględniono wydatków na ubezpieczenie trzech samochodów w łącznej wysokości 8.918,40 zł. W trakcie postępowania odwoławczego zostało to uzupełnione. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej wydatki osobiste skarżącego w roku 1997 określił na kwotę 232.075,67 zł, wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na 9.912.068,69 zł (wydatki łączne 10.144.144,36 zł), przychody osobiste na kwotę 20.000 zł, a przychody związane z działalnością gospodarczą na 9.148.535,65 zł (przychody łącznie 9.168.535,65 zł). W związku z tym uwzględniając brak zasobów finansowych na koniec 1997 roku od ustalonej sumy wydatków odjęto wartość uzyskanych przez skarżącego przychodów i zasobów majątkowych ustalonych posiadanych przez podatnika na początku 1997 roku, a uzyskaną różnicę w wysokości 986.329,00 zł przyjęto za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 739.746,80 zł. J.K. nie zgodził się z tą decyzją i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) poprzez: ustalenie za 1997 rok wielkości dochodów skarżącego z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach przychodów w sytuacji, gdy suma rzeczywiście poniesionych przez niego w tym roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych daje podstawy do przyjęcia, że w istocie występuje znaczna nadwyżka tych zasobów nad wydatkami; ustalenie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wyniku ustalenia przychodów i wydatków skarżącego w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz oparty w znacznej części na domniemaniach, podczas, gdy przepis ten statuuje szczególny tryb ustalania podstawy opodatkowania i wyłącza możliwość tego rodzaju ustaleń. 2. naruszenie zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej (art. 120, 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności poprzez: wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa; oczywistą niezgodność rozstrzygnięcia z wynikami przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego tendencyjne prowadzenie postępowania; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika; wybiórcze i dowolne prowadzenie postępowania dowodowego. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, jej autor wywiódł, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nadto organ odwoławczy "opierając się na spekulatywnej, tendencyjnej i wybiórczej interpretacji zgromadzonych dowodów" podzielił ustalenia organu I instancji dotyczących zapłaty ceny wynikającej z transakcji z [...] grudnia 1996 roku pomiędzy "firmami prowadzonymi przez podatnika, a firmami jego małżonki". Dodatkowo organ nie rozpatrzył zarzutu niewyjaśnienia przez organ kontroli skarbowej, czy wspólnik skarżącego nie ponosił w kontrolowanym okresie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w procencie odpowiadającym jego udziałowi w zyskach i stratach. Skarżący wywiódł również, że przychód stanowiący podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być określany na podstawie niewątpliwych ustaleń faktycznych dotyczących wartości wydatków, nie zaś na podstawie domniemań. Odnośnie transakcji z [...] grudnia 1996 roku, wskazał na błędne przyjęcie, że zapłata za towar miała miejsce 14 stycznia 1997 roku. Zdaniem skarżącego takiemu ustaleniu sprzeciwia się: brak dowodu zapłaty, fakt, że strony transakcji były małżeństwem, co uzasadnia szczególne zasady regulowania ich wzajemnych zobowiązań, zgodność oświadczeń małżonków, że sporna zapłata nie nastąpiła, fakt uiszczenia wszelkich należności podatkowych z tytułu dokonanej transakcji. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącego w toku postępowania "rozliczenia", autor skargi stwierdził, że przeniesienie wierzytelności drogą inną niż przelew lub wniesienie jej do spółki nie dowodzi jeszcze niedokonania spornej kompensaty. W jego ocenie wniosku o zapłacie za towar nabyty przez skarżącego [...] grudnia 1996 roku nie świadczą również dokonywane w roku 1998 przelewy określane w tytule jako "przekazanie środków", ponieważ ich podstawą była zawarta między małżonkami K. umowa pożyczki. Skarżący podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał odniesienia się do zarzutu nieustalenia przez organ kontroli skarbowej rzeczywistej partycypacji wspólników spółki "R" w kosztach prowadzonej w jej ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § 1 ust. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004 roku w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 178 poz. 1926) przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, który po jej rozpoznaniu zważył, co następuje. Zaskarżenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej okazało się konieczne. W toku postępowania organ podatkowy dopuścił się szeregu naruszeń zasad postępowania podatkowego w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny przeprowadzonych dowodów. Uchybienia te mogły mieć wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia. W efekcie doprowadziły one do błędnych ustaleń faktycznych i błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. W przypadku postępowań w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ustalenia faktyczne mają dwojaki charakter i nieco odmiennie, niżby to wynikało z przytoczonego art. 191 Ordynacji podatkowej rozkłada się ciężar dowodu. 1. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. 2. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464) Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, by kwota wydatków poczynionych przez J.K. w 1997 roku przewyższała kwotę przychodów deklarowaną w zeznaniu podatkowym za ten rok. Dyrektor Izby Skarbowej wysokość wydatków skarżącego w 1997 roku określił na podstawie sumy wydatków osobistych oraz obciążającej podatnika części wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "R", której wspólnikami byli J.K. R.K.. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że skarżący zgromadził w 1997 roku zasoby finansowe w określonej wysokości. O ile ustalona kwota wydatków osobistych i sformułowane ustalenie o braku zasobów finansowych na koniec roku nie były kwestionowane, uzasadnione zastrzeżenia skarżącego budzi sposób określenia przez organ podatkowy wydatków dokonywanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba przypomnieć, że przy określaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględniać jedynie wydatki w wysokości rzeczywistej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania organ podatkowy może ująć kwoty, które podatnik faktycznie uiścił. Dopiero bowiem faktyczne poniesienie wydatku powoduje swego rodzaju ujawnienie się znamion zewnętrznych świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika (zob. P. Pietrasz, Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne, "Glosa" z 2004 r. nr 3 str. 15). Oznacza to konieczność ścisłego ustalenia wysokości wydatkowanych kwot czyli wykazania rzeczywistego przesunięcia majątkowego dokonywanego z majątku podatnika. O czym była wcześniej mowa, dowód w tym zakresie obciąża organy podatkowe. Tymczasem organy podatkowe obydwu instancji nie wskazały dowodów z których wywiódł poniesienie przez skarżącego wydatku związanego z nabyciem towarów handlowych od I.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "I" w dniu 31 grudnia 1996r. za kwotę 2.271.669,22 zł, z czego skarżącego - z uwagi na wysokość udziału w spółce - obciążało 95 % tej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji o istnieniu domniemania faktycznego uiszczenia należności wynikającej z faktury w ostatnim dniu płatności. Oparł takie stanowisko o twierdzenie podatnika podniesione w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za rok 1996, że należności obciążające skarżącego z tytułu wspomnianej transakcji zostały uiszczone w roku 1997 i w latach następnych. Stanowisko takie jest błędne. Faktura VAT stanowi bowiem sformalizowany rachunek handlowy, obejmujący dane niezbędne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku, gdy określa termin płatności, faktura może być uznawana za wezwanie do zapłaty w rozumieniu art. 455 k.c. (zob. np. uchw. SN z 19.05.1992r. III CZP 56/92, OSNCP z 1992r. z. 12 poz. 219). Żaden przepis prawny nie daje również upoważnienia do sformułowania na podstawie zaksięgowania faktury VAT określającej termin zapłaty, domniemania zapłaty kwoty na którą opiewa dokument. Tym bardziej brak jest podstaw do wywiedzenia z treści faktury rzeczywistej daty zapłaty. Organ podatkowy I instancji zmierzał wprawdzie do ustalenia daty zapłaty ceny za sprzedaż dokonaną [...] grudnia 1996r., poprzez wezwanie skarżącego do przedłożenia pokwitowań zapłaty, lecz ostatecznie nie uzyskał jakiegokolwiek miarodajnego dowodu pozwalającego na ustalenie daty zapłaty należności wynikających z faktur z [...] grudnia 1996r. wystawionych przez I.K.. Co więcej z żadnego dowodu nie wynika niezbicie, by należności te w ogóle zostały uiszczone. Tym samym nie było podstaw do zaliczenia do wydatków roku 1997 przypadającej od J.K. części ceny za towary kupione od I.K.. Odmienne ustalenie - jako dokonane na podstawie nieuprawnionego domniemania - zostało poczynione z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie, ponieważ kwota błędnie przypisanego skarżącemu wydatku przewyższa obliczoną przez organ podatkowy podstawę opodatkowania. Nie zmienia tego stanowiska prawidłowa ocena przedłożonego przez skarżącego dowodu, jakim było rozliczenie pomiędzy skarżącym i jego wspólnikiem z jednej strony, a spółką cywilną, w której wspólnikiem była żona skarżącego z drugiej strony. Niemniej błędny był pogląd o niedopuszczalności potrącenia. Na gruncie obowiązujących przepisów prawa cywilnego (art. 498 § 1 k.c.) nie jest bowiem wykluczone potrącenie wierzytelności osobistej z wierzytelnością dłużnika wzajemnego powstałą w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej (zob. wyr. SN z 8.06.1999r. II CKN 380/98, OSNC z 2000r. z. 1 poz. 9). Twierdzenia faktyczne skarżącego należało jednak odrzucić z innych przyczyn, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawionego dokumentu, jako dokumentu prywatnego nie obejmowało domniemanie prawdziwości zawartych w nim treści. Podlegał zatem swobodnej ocenie organów podatkowych. Organy podatkowe zasadnie w tej mierze wskazały na rozbieżności w treści zeznań J.K. i I.K., które dyskredytowały wystarczająco fakt dokonania kompensaty. Tym samym nie można przyjąć, by dług J.K. wobec małżonki umorzył się [...] grudnia 1997 roku. Okoliczność ta jednak ma znaczenie drugorzędne, ponieważ - jak wcześniej wskazano - istotne jest bezpodstawne, dokonane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, ustalenie o poniesieniu przez skarżącego wydatku związanego z zakupem towarów od żony w dniu [...] grudnia 1996r. Zasadny okazał się również zarzut nieodniesienia się przez organ odwoławczy do podniesionego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzutu bezpodstawnego ustalenia proporcji w jakiej J.K. i jego wspólnik ponosili koszty związane z działalnością gospodarczą spółki cywilnej "R". Wprawdzie brak ten stanowił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz w świetle przywołanego w odpowiedzi na skargę oświadczenia samego skarżącego, że wydatki wspólników obciążały go w 95 % (protokół przesłuchania - k. 208 - 210 akt kontroli skarbowej), nie można uznać, by uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Niemniej należy zwrócić uwagę na inne, przeoczone przez autora skargi uchybienie w zaskarżonej decyzji. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył do stanowiącej podstawę opodatkowania kwoty wydatków wartość uiszczonych przez skarżącego składek ubezpieczeniowych. Stanowiło to naruszenie przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Wpływ tego uchybienia na treść ostatecznego rozstrzygnięcia był oczywisty. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Barbara Rennert Jan Grzęda Dariusz Skupień