I SA/Go 751/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty należności przywozowych oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J.L. kwotę 3068 (trzy tysiące sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz uczestnika postępowania Agencji Celnej Sp. z o. o. kwotę 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J.L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: W dniu [...] stycznia 2007 r. działająca z upoważnienia skarżącego Agencja Celna na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar pochodzący z Wietnamu w postaci 593 kartonów spodni damskich - 100% bawełna, 161 kartonów spodni męskich i chłopięcych – 100% bawełna oraz 2 kartonów toreb z tworzywa sztucznego. Tym samym zgłoszeniem objęty też został towar pochodzący z Chin w postaci 337 kartonów tkaniny bawełnianej. Ogólną wartość celną towaru zadeklarowano na kwotę 6.750,58 USD – zgodnie z dołączonymi do zgłoszenia celnego fakturami nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. wystawionymi przez firmę L. Kwota zadeklarowanego cła wynosiła 2.010,00 zł , natomiast na kwotę 5.409,00 zł zadeklarowano podatek od towarów i usług. Obok wyżej wymienionych faktur, do zgłoszenia celnego został dołączony m. in. certyfikat pochodzenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawiony przez (CCPIT) w Chinach potwierdzający chińskie pochodzenie towaru (tkaniny bawełnianej) oraz świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. wystawione przez Izbę Przemysłowo-Handlową w Berlinie, z którego wynikało wietnamskie niepreferencyjne pochodzenie towaru. Ponieważ powyższe zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym, zgłoszony na jego podstawie towar z mocy prawa został objęty wnioskowaną procedurą. Wyżej wymieniony certyfikat pochodzenia został przesłany przez organ celny do władz Chin (kraju pochodzenia towaru) celem jego weryfikacji. Odpowiedź udzielona przez chiński organ pismem z dnia [...] maja 2007 r. potwierdziła autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Wraz z tą odpowiedzią organ dokonujący weryfikacji przesłał fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., wymienioną w polu 10 certyfikatu, wystawioną przez firmę C LTD w Chinach. Faktura ta dotyczyła towaru w postaci 337 kartonów tkaniny bawełnianej załadowanej w chińskim porcie, z portem przeznaczenia w Niemczech. Ogólna wartość faktury wynosiła znacznie wyższą kwotę – 24.530,40 USD, a cena jednostkowa przy podanej ilości 13628 mb tkaniny wynosiła 1,80 USD/m. W związku z powyższym, uznając, że przedłożona do zgłoszenia celnego faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. na kwotę 2.725,60 USD nie może być przyjęta do ustalenia wartości celnej, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące ustalenia wartości celnej towaru objętego opisanym wyżej zgłoszeniem celnym. W wyniku zakończenia tego postępowania wyżej wymieniony organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. określił wartość celną towaru ujętego w poz. 4 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2007r. w wysokości 24.530,40 USD, tj. 70.768,00 zł, jak również kwotę należności celnych przywozowych (5.032,00 zł) - podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu (17.09,00 zł), kwotę odsetek (1.843,00 zł) od kwoty długu celnego w wysokości 5.032,00 zł nieuiszczonego w terminie (za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] stycznia 2010 r.), kwotę odsetek (5.473,00 zł) od kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 14.946,00 zł nieuiszczonego w terminie (za okres jak wyżej). W pozostałej części zgłoszenie celne organ celny pozostawił bez zmian. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że po analizie dokumentów otrzymanych w wyniku postępowania weryfikacyjnego od upoważnionych władz Chin ustalono, że certyfikat pochodzenia towaru jest oryginalny. Z przesłanej wraz z odpowiedzią faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. , wymienionej w polu 10 certyfikatu, wystawionej przez firmę C Ltd. na towar w postaci tkanina bawełniana na wartość 24.530,40 USD wynikało, że odbiorcę wskazano " wg zamówienia", a jako kraj przeznaczenia towaru Niemcy. Na podstawie powyższych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że przedmiotowy towar został sprzedany przez eksportera z Chin w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, co potwierdza przywóz towaru do [...] i w dalszej kolejności zgłoszenie go do swobodnego obrotu w Oddziale Celnym z przeznaczeniem dla odbiorcy w Polsce, tj. firmy skarżącego F. Wartość tego towaru wynosiła 24.530,40 USD, natomiast do odprawy celnej zgłoszono go deklarując wielokrotnie mniejszą wartość, mianowicie 2.725,60 USD. Organ pierwszej instancji przyjął, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w związku z nieprzedstawieniem przez stronę żadnych dokumentów, które wskazywałyby na zaistnienie jakichkolwiek przyczyn powodujących obniżenie wartości towaru, np. pogorszenie jakości w trakcie transportu morskiego w związku z jego uszkodzeniem, że należną kwotą za towar jest kwota wyższa. Wskazał przy tym, że pismem z dnia [...] listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącego wnioskował o przeprowadzenie czynności dowodowych w postaci zwrócenia się do właściwych władz celnych w celu ustalenia , czy istnieje firma wymieniona na fakturze, czy przeprowadzała czynności zakupu towarów zgodnie z fakturą oraz czy dokonała płatności za towar. Wniosek dowodowy zawierał też żądanie zwrócenia się do władz celnych Chin celem ustalenia, czy rzeczywiście firma chińska wystawiła taką fakturę oraz czy otrzymała zapłatę za towar zgodnie z treścią tej faktury. Powyższe wnioski dowodowe zostały załatwione odmownie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Organ uznał, że przedmiotem wniosku były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wskazał, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne czynności w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Wartością celną towarów, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. rozporządzenia, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 147 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – RWKC, do celów ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 WKC, fakt zgłoszenia importowanych towarów do swobodnego obrotu uważa się za wystarczającą wskazówkę, że zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Natomiast art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne uprawnia organ celny do przyjęcia jako dowody w prowadzonym postępowaniu dokumenty sporządzone przez uprawnione organy państwa obcego, a organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów w danym kraju. Wynik weryfikacji nie może być zatem podważany i ma charakter wiążący. W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał, że faktyczna wartość należna za towar sprowadzony z Chin została określona wg faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., stanowiącej załącznik do świadectwa pochodzenia. Dokonał więc ponownego określenia wartości celnej towaru oraz kwoty należnego VAT z tytułu importu. Ponieważ wyliczona w zgłoszeniu celnym kwota długu celnego została zaksięgowana w wysokości niższej od prawnie należnej, organ celny, działając na podstawie art. 220 ust. 1 WKC, dokonał retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wskazaną w zgłoszeniu, a kwotą obliczoną na podstawie prawidłowych elementów kalkulacyjnych. Zmiana wartości celnej implikowała też zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, który obliczono zgodnie z art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Powołując się na art. 65 ust. 3 – 6 ustawy Prawo celne organ pierwszej instancji obliczył także odsetki od kwoty stanowiącej różnicę między kwotą należną a kwotą pobraną - od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie, w wysokości odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając wydanie tej decyzji z obrazą następujących przepisów: - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegającą na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego , w szczególności na nieustaleniu czy strona dokonała zapłaty za towar w wysokości wynikającej z faktury importowej, niepodjęciu działań mających na celu weryfikację faktury [...] oraz nieprzeprowadzeniu dowodów z dokumentów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym; - art. 188 Ordynacji podatkowej polegającą na odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do władz chińskich o weryfikację faktury [...] i o ustalenie czy w rzeczywistości nastąpiła zapłata za towar zgodnie z tą fakturą; - art. 181a ust. 1 RWKC polegająca na uznaniu, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za cenę transakcyjną , tj. całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, podczas gdy nie przeprowadzono żadnego dowodu potwierdzającego wątpliwości organu celnego i nie udowodniono, że strona zapłaciła lub ma zapłacić za importowany towar kwotę większą niż to wynika z faktury. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że kiedy w pierwszej fazie postępowania strona została wezwana do przedstawienia określonych dokumentów, to zostało wówczas wskazane, że wszystkie dokumenty, w związku z prowadzoną kontrolą skarbową, znajdują się w Urzędzie Skarbowym. Skarżący nie mogąc spełnić żądania organu celnego, wnosił o "wstrzymanie się z wydaniem decyzji", jednak organ rozstrzygnął sprawę bez wnikliwego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Niezasadnie też został oddalony wniosek o weryfikację faktury uzyskanej w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru. W odwołaniu podkreślono, że faktura nr [...] nie została wystawiona ani na J.L., ani też na eksportera. Podmiot widniejący na tej fakturze nie występuje w sprawie. Dodatkowo podano informację, że chińscy eksporterzy są beneficjentami dopłat eksportowych, wyrażonych procentowo od wartości faktury, a nie kwotowo od ilości towaru, zatem są oni zainteresowani w zawyżaniu wartości towaru, aby uzyskać wyższą dopłatę. W sprawie występują dwie faktury, jednak żadna z nich do końca nie została zweryfikowana , pomimo istnienia prawnych ku temu możliwości. Przywołując treść art. 181a ust. 1 RWKC pełnomocnik strony stwierdził, że najważniejszą przesłanką jest to, że płatność ma być dokonana przez kupującego na rzecz sprzedającego. W myśl tego przepisu wątpliwości organu celnego muszą dotyczyć tego, czy wskazana na fakturze wartość towaru odzwierciedla wszystkie płatności , jakie ma dokonać kupujący w związku z zakupem towaru. Niezbędnym warunkiem powstania takich wątpliwości jest przeprowadzenie stosownej kontroli zarówno u sprzedającego , jak i kupującego towar, jednak taka kontrola nie została wykonana. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej powołał tłumacza przysięgłego języka angielskiego celem dokonania tłumaczenia dokumentów urzędowych sporządzonych w tym języku. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem w dniu [...] czerwca 2010 r. decyzji, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji, wyjaśnił, że w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną, a dane w nim zawarte przyjmowane są jako deklaracja, która może zostać poddana w późniejszym czasie bardziej szczegółowej kontroli (art. 78 WKC). Takiej kontroli poddano dokumenty dołączone do zgłoszenia dokonanego w niniejszej sprawie. Weryfikacja wykazała, że świadectwo pochodzenia jest autentyczne i zostało poprawnie wystawione, ale organ celny otrzymał również wyszczególnioną w tym świadectwie fakturę, wystawioną przez firmę "C Ltd." z Chin (wystawiającą świadectwo pochodzenia), na towar objęty świadectwem, opiewającą na kwotę 24.530,40 USD. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , ponieważ do zgłoszenia celnego przedłożono inną fakturę niż przynależna do świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. , tj. fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. wystawioną przez firmę "L" z Berlina na kwotę 2.725,60 USD, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ww. faktura nie może być przyjęta do ustalenia wartości celnej towaru. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 181a ust. 1 rozporządzenia ustanawiającego przepisy wykonawcze do WKC, które miało polegać na nieprzeprowadzeniu żadnego dowodu potwierdzającego wątpliwość organu celnego i nieudowodnieniu , że strona zapłaciła lub ma zapłacić za importowany towar kwotę większą niż to wynika z przedstawionej przez nią faktury, organ odwoławczy stwierdził, że analiza dokumentów pozyskanych w toku weryfikacji, w kontekście całokształtu poczynionych w postępowaniu ustaleń, w tym również argumentacji podnoszonej przez skarżącego, dowodzi prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z dokumentów transakcyjnych, otrzymanych w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia , jednoznacznie wynika, że firma "C Ltd." z Chin sprzedała towar – tkaninę bawełnianą (100%), objęty świadectwem pochodzenia z dnia [...] grudnia 2006 r., odbiorcy w Polsce – firmie F J.L. za kwotę 24.530,40 USD. Tym samym zasadne było uznanie organów celnych, że za importowany towar ceną należną, stanowiącą zgodnie z art. 29 WKC wartość celną, jest cena ujawniona na przekazanym przez chińskie władze rachunku, będącym jednocześnie podstawą do wydania świadectwa pochodzenia. Organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja przeprowadzona przez administrację Chin (Niższą Radę CCPIT) wykazała, że załączona do zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. faktura nr [...] jest niewłaściwa, ponieważ nie jest powiązana z weryfikowanym świadectwem, również załączonym do ww. zgłoszenia celnego. Zdaniem organu, skoro faktura uzyskana w wyniku weryfikacji stanowiła podstawę wystawienia świadectwa pochodzenia, to wniosek strony dotyczący weryfikacji faktury nadesłanej przez władze chińskie należy uznać za bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej podniósł też, że powołując się na art. 29 WKC organ pierwszej instancji wskazał, iż wartość celna towaru powinna być ustalona w oparciu o fakturę wystawioną przez eksportera chińskiego bezpośredniemu odbiorcy i dotyczącą towaru objętego świadectwem pochodzenia. Importowany towar został sprzedany przez bezpośredniego eksportera z Chin dla odbiorcy w Polsce i wysłany z portu chińskiego do Polski przez [...]. W świetle tych ustaleń w postępowaniu pierwszej instancji nie dano wiary dowodom i dokumentom przedłożonym przez skarżącego, który nie wyjaśnił okoliczności istnienia dwóch faktur wydanych przez różne podmioty, dotyczących tego samego towaru i jednakowej jego ilości. Nadto organ odwoławczy wskazał, że dopiero uzyskane wyniki weryfikacji były podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, a z zebranych dokumentów wynika, że zadeklarowana wartość towaru jest znacznie zaniżona, co przeczy zwyczajowo przyjętym praktykom handlowym, gdyż podstawą funkcjonowania przedsiębiorstw jest generowanie zysków, a nie sprzedaż znacznie poniżej kosztów zakupu. Powyższe było powodem odmówienia wiarygodności cenie transakcyjnej podanej na fakturze przedłożonej wraz ze zgłoszeniem celnym. Organ odwoławczy podkreślił także, że z art. 29 WKC nie wynika, że wartość transakcyjna musi odpowiadać cenie podanej przez zgłaszającego. Ponadto podał, że faktura nadesłana przez podmiot obcego państwa mogła stanowić dowód w sprawie, albowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Takim organem jest administracja chińska (CCPIT), która przekazała wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia wraz z przynależną do niego fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., ujętą w polu 10 przedmiotowego świadectwa. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej uznał za uprawnione stwierdzenie, że transakcja z firmą "L" z Berlina nie miała miejsca. Według organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wartość celna importowanego towaru powinna być ustalona na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Jest to dokument dotyczący importowanego towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] stycznia 2007r., o czym świadczy wystawienie go przez eksportera, tj. "C Ltd." z Chin dla bezpośredniego importera i dotyczy towaru objętego świadectwem pochodzenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Z dokumentów tych wynika, że importowany towar został sprzedany przez bezpośredniego eksportera z Chin dla importera mającego siedzibę w Polsce i wysłany z portu w Chinach do Polski przez [...]. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 7 czerwca 2010 r. i w ustawowym terminie została ona zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżając decyzję w całości pełnomocnik skarżącego zgłosił te same zarzuty , co w odwołaniu, tj. dotyczące obrazy art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również art. 181a ust. 1 RWKC. Dodatkowo w skardze podniesiono zarzuty obrazy: - art. 86 ustawy Prawo celne przez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z faktury [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., która jako dokument prywatny nie jest dowodem tego, co jest w niej stwierdzone , lecz jedynie może być uznana za dowód tego, że osoba złożyła oświadczenie o określonej treści, - art. 191 Ordynacji podatkowej polegającej na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu, oprócz wskazania, że w dalszym ciągu zasadne są zarzuty stawiane decyzji organu pierwszej instancji w odwołaniu, pełnomocnik skarżącego podniósł, że jedynym dowodem, jak został wzięty pod uwagę jest otrzymana od władz chińskich faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący złożył wniosek dowodowy o weryfikację tego dokumentu, który jako jedyny dowód w sprawie powinien być gruntownie sprawdzony. Faktura handlowa jest traktowana jako dokument prywatny. To samo dotyczy także pisma otrzymanego od władz chińskich, które w świetle polskiego prawa jest także dokumentem prywatnym, a nie urzędowym, jak by to wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżący twierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez wnikliwego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jego zdaniem organ pierwszej instancji niezasadnie oddalił wniosek dowodowy o weryfikację faktury uzyskanej w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru. Podkreślił, że pozyskana faktura nie została wystawiona na J.L., a podmiot na niej widniejący nie występuje w sprawie w jakimkolwiek charakterze. Nie można też mówić, że nadesłana faktura została w jakikolwiek sposób sprawdzona, bowiem przedmiotem weryfikacji było samo świadectwo pochodzenia. Według skarżącego organ celny przyjął fakturę za wiarygodną jedynie na tej podstawie , że wartość towaru w niej określona jest wyższa niż zadeklarowana przez skarżącego. Nie zostało w żaden sposób wyjaśnione dlaczego firma chińska taką fakturę wystawiła, jak też inne okoliczności, na które skarżący zwracał uwagę w toku postępowania. Także z pisma władz chińskich nie wynika, czy faktura jest prawdziwa. Skarżący nawiązał jeszcze do swojego wniosku dotyczącego uzyskania stosownych informacji z Urzędu Skarbowego. Cała dokumentacja księgowa, w tym wszystkie dokumenty potwierdzające zapłatę za towar objęta została kontrolą skarbową i skarżący nie mógł jej przedłożyć w postępowaniu celnym. Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając wystąpienia bezpośrednio do organu skarbowego stwierdził, że rozliczenia należnych podatków nie mają znaczenia dla sprawy. Natomiast zdaniem skarżącego okoliczności dotyczące rozliczeń podatkowych mają bardzo ważne znaczenie dla sprawy, zwłaszcza, że z treści zaskarżonej decyzji wynika wprost stwierdzenie organu celnego, że transakcja pomiędzy skarżącym a jego niemieckim partnerem nie miała miejsca. Okoliczność ta w żaden sposób nie została udowodniona. Według skarżącego jest to domniemanie oparte jedynie na domysłach. Nadto uznano, że z faktury otrzymanej z Chin wynika, że towar został sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Takie stwierdzenie nie zostało jednak poparte żadnym innym dowodem, w szczególności weryfikacją tego dokumentu. Nie uzyskano od wystawcy tego dokumentu stosownej informacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że w piśmie organu udzielającego odpowiedzi w związku z weryfikacją świadectwa pochodzenia towaru wyraźnie podkreślono, że przesyła się kopię faktury dotyczącej przedmiotowego świadectwa. Nadesłana faktura zawiera dokładnie takie same dane, co faktura dołączona przez stronę do zgłoszenia celnego. Organ nadal twierdził stanowczo, że z otrzymanego w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia, dokumentów transakcyjnych, jednoznacznie wynikało, że firma z Chin sprzedała towar objęty wymienionym świadectwem pochodzenia dla odbiorcy w Polsce za kwotę 24.530,40 USD. Uczestnik postępowania Agencja Celna, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego J.C., w piśmie procesowym z dnia [...] października 2010 r. - "w ślad za skargą złożoną przez pełnomocnika strony" również wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem uczestnika obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, w tym z naruszeniem przepisów postępowania oraz z naruszeniem prawa materialnego. Pełnomocnik uczestnika postępowania wnioskował także o obciążenie organu kosztami postępowania w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuty uczestnika postępowania poprzedziło stwierdzenie, że zgromadzone w sprawie dowody nie są ułożone chronologicznie i nie są kompletne. Z tego powodu powinny "być cofnięte" aż do organu pierwszej instancji celem ich uzupełnienia o brakujące dowody. W zakresie naruszenia prawa materialnego pełnomocnik uczestnika wskazał , że obie decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. W szczególności brak jest powołania norm odnoszących się do wyliczenia kwoty odsetek od kwoty długu celnego oraz od kwoty zobowiązania podatkowego, co oznacza, że zostały naruszone przepisy art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowo została wyliczona kwota odsetek, bowiem za okres od dnia następnego po dniu powstania długu celnego i zobowiązania podatkowego (od [...] stycznia 2007 r.) do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika postępowanie celne i podatkowe powinno być wszczęte przed 12 marca 2007 r. (data pisma Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o weryfikację świadectwa). Przed sporządzeniem tego wniosku organ celny powinien wydać i doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu postępowania. Według uczestnika organy celne obu instancji nie ustosunkowały się w uzasadnieniach swoich orzeczeń do wymierzonych kwot odsetek , a to oznacza, że naruszone zostały przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie co najmniej mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Pełnomocnik J.C. zauważył ponadto, że zaskarżona decyzja została podpisana przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej, zatem wydano ją z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Organem w tym przypadku jest Dyrektor Izby Celnej , który może upoważnić inne osoby do podpisywania rozstrzygnięć w jego imieniu, jednak upoważnienie to musi być jednoznaczne , a nie domyślne. Zarzut uczestnika postępowania dotyczył jeszcze naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że dołączona do zgłoszenia celnego faktura nr [...] jest niewłaściwa, ponieważ nie jest powiązana z weryfikowanym świadectwem. Zwrócił przy tym uwagę, że obie faktury – dołączona do zgłoszenia celnego oraz nadesłana przez organ weryfikujący świadectwo odnoszą się do tych samych ilości towaru i tego samego jego rodzaju, różne są tylko wartości. Natomiast w świadectwie pochodzenia zostały ujęte wszystkie elementy towaru wskazane w ww. fakturach , z wyjątkiem jego ceny i wartości. Nie uprawniało to organ celny do wyciągania wniosków, które są nielogiczne. Wskazano także, że weryfikującym świadectwo był "bliżej nieokreślony chiński organ lub podmiot" , który nie mógł na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne być uznany za organ celny. Oznacza to, że nadesłana kserokopia faktury nr [...] (niepotwierdzona za zgodność z oryginałem lub kopią) nie może stanowić dowodu w sprawie, jeżeli nie została dodatkowo zweryfikowana. W konsekwencji organy celne nie były uprawnione do przyjęcia ceny z tej faktury jako miarodajnej dla ustalenia wartości celnej. Pełnomocnik dodał, że informacje uzyskiwane w wyniku weryfikacji od służb celnych obcych państw, w których znajdują się siedziby eksporterów, nie mają co do zasady charakteru dokumentu urzędowego i nie można im przypisywać szczególnej mocy dowodowej. Podniósł też, że organy celne rozstrzygały na podstawie sporządzonych w języku obcym dowodów, które nie były przetłumaczone na język polski. Jego zdaniem takiego przetłumaczenia wymagał dokument z karty 36, by można było jednoznacznie ustalić, co zawierał wniosek Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2007 r. skierowany do podmiotu chińskiego i jakie załączono do niego dokumenty. Zwrócił przy tym uwagę, że weryfikujące świadectwo pochodzenia pismo organu chińskiego z dnia [...] maja 2007r. zostało przetłumaczone na język polski dopiero na żądanie organu odwoławczego. Pełnomocnik uczestnika postępowania wskazał też, że wobec informacji Niemieckiego Urzędu Celnego ds. Kryminalnych, że M.L. (wystawca faktury przedłożonej ze zgłoszeniem celnym) od [...] września 2007 r. nie prowadzi działalności gospodarczej w Berlinie, nie znajduje się aktualnie w ewidencji tej działalności i nie można ustalić jego miejsca pobytu – należało przyjąć, że ww. faktura nie zostało zweryfikowana. Z tego powodu nie mogła ona być odrzucona jako dowód a organy celne nie były uprawnione do ustalenia wartości celnej na podstawie faktury nr [...]. Według pełnomocnika akta postępowania powinny być też uzupełnione o rozstrzygnięcia z odrębnych postępowań Sekcji Karnej Skarbowej oraz Prokuratora Rejonowego, zainicjowanych wystąpieniem organu pierwszej instancji. Końcowo zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana, gdy nie upłynął jeszcze termin wyznaczony skarżącemu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądowa polega więc na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził wystąpienia przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. W ocenie Sądu skarga zasługuje jednak na uwzględnienie, bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom przypisać można naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.). Na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) - WKC, rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm.) – RWKC oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że korzystając z powyższych uprawnień, organy podjęły czynności weryfikacyjne dotyczące dokumentów transakcyjnych. Sprawdzeniu podlegało przede wszystkim świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., które zostało dołączone do zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2007 r. Organ celny przesłał je do kontroli chińskim władzom celnym. Weryfikacji tego dokumentu dokonano za pośrednictwem Niższej Rady CCPIT. W treści pisma datowanego na [...] maja 2007 r. administracja celna z Chin stwierdziła, że świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. jest oryginalne i autentyczne są również wszystkie dane na ww. świadectwie. Do powyższego pisma chińskiej administracji celnej została też załączona, dotycząca weryfikowanego świadectwa, kopia faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Powyższa odpowiedź, a przede wszystkim dołączona do niej faktura, stały się podstawą do przyjęcia przez organy celne, jako wartości transakcyjnej towaru, kwoty 24.530,40 USD, wyszczególnionej na tej fakturze. Organy przyjęły, że z wyżej wymienionych dokumentów wynika, że importowany towar został sprzedany przez bezpośredniego eksportera z Chin dla importera mającego siedzibę w Polsce i wysłany z portu w Chinach do Polski przez [...]. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej uznał też za uprawnione stwierdzenie, że transakcja z firmą "L" z Berlina nie miała miejsca. Zdaniem organów celnych zadeklarowana wartość towaru (2.725,60 USD) jest znacznie zaniżona, co przeczy zwyczajowo przyjętym praktykom handlowym, gdyż podstawą funkcjonowania przedsiębiorstw jest generowanie zysków, a nie sprzedaż znacznie poniżej kosztów zakupu. Strona przedstawiając do odprawy celnej fakturę o niższej wartości uzyskała wymierne korzyści w postaci zaniżonego cła, a także większej konkurencyjności swojego towaru na rynku polskim. Według organów celnych postępowanie importera wskazuje, że działania zostały podjęte z rozmysłem i miały na celu uiszczenie niższych należności celnych i podatkowych. Organy celne uznały, że w zaistniałej sytuacji miały prawo odmówienia wiarygodności cenie podanej w fakturze nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu, organy celne gromadząc w niniejszej sprawie materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, a jego oceny dokonały z naruszeniem art. 191 tej ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością. Niewątpliwie miało to związek z nieprawidłowym założeniem, że pismo przesłane przez Niższą Radę CCPIT z Chin (a pośrednio także dołączona do niego faktura) ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem uzyskana przez polskie organy celne odpowiedź z Chin nie ma charakteru dokumentu urzędowego i nie można jej przypisywać szczególnej mocy dowodowej, co jednak zrobiono. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 1102/07. Zgodnie z przedstawionym tam stanowiskiem, dokumentom pochodzącym z państwa obcego, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 516). Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do autentyczności świadectwa pochodzenia stanowić zatem będzie dowód w sprawie, podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, stosowanych za pośrednictwem art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Na tle stosowania art. 180 §1 Ordynacji podatkowej nie budzi natomiast wątpliwości możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str.575 - 576). W związku z powyższym należy wskazać, że otrzymaną z Chin odpowiedź należało ocenić w całokształcie zgromadzonego materiału, zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organ powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Za słuszny należy uznać zarzut skarżącego, że pismo, będące podstawą zakwestionowania faktury dołączonej do zgłoszenia celnego, nie zawiera żadnych informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ faktura do niego dołączona nie była przedmiotem czynności sprawdzających czy weryfikacyjnych. Brak jest jakichkolwiek informacji o tym kiedy, w jakiej formie i w jakiej kwocie nastąpiła zapłata w związku z tą fakturą, czy była to jednorazowa operacja bankowa, czy faktura znajdująca się u eksportera jest kompletna i wiarygodna, przez kogo jest podpisana. Organy nie podjęły żadnych dodatkowych czynności wyjaśniających, mimo że chińska administracja celna w swoim piśmie z dnia [...] maja 2007 r. złożyła wyraźną deklarację o treści: "Gdyby potrzebowali Państwo dalszej pomocy, prosimy o kontakt." Za nieuprawnione i całkowicie bezpodstawne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznaje kategoryczne stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji (s.4), że zgodnie z fakturą nr [...] firma "C Ltd." z Chin , a więc firma wystawiająca świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. , sprzedała towar objęty tym świadectwem pochodzenia firmie F J.L. za kwotę 24.530,40 USD. Równie nieuprawnione było stwierdzenie w dalszej części decyzji odwoławczej (s.6), że z dokumentów w postaci świadectwa pochodzenia i faktury chińskiego wystawcy wynikało, że importowany towar został sprzedany przez bezpośredniego eksportera z Chin dla importera mającego siedzibę w Polsce i wysłany z portu w Chinach do Polski przez [...]. Zwrócić bowiem należy uwagę, co podkreślał skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, że na chińskiej fakturze nie figurują dane skarżącego, ani też firmy "L" z Berlina , tylko zupełnie innego podmiotu, którego status i rola w żaden sposób nie zostały wyjaśnione, mimo że skarżący domagał się tego składając stosowny wniosek dowodowy. Z kolei ze świadectwa pochodzenia wynika tylko, że transport towaru będzie odbywać się z Szanghaju do [...] a jako kraj przeznaczenia wskazano Niemcy (tak też organ pierwszej instancji na s.3 swojej decyzji). Zauważyć przy tym trzeba, że organy celne nie dokonały tłumaczenia na język polski powyższych dokumentów, co umożliwiłoby dokonanie konkretnych ustaleń odnośnie zapisów w nich umieszczonych. W tej sytuacji niezasadne było również pominięcie przez organy celne w postępowaniu wyjaśniającym kwestii zapłaty za towar przez skarżącego. Wobec objęcia kontrolą skarbową jego dokumentacji księgowej usprawiedliwiona była sugestia, by to organ celny wystąpił o dokumenty, związane ze sporną transakcją, bezpośrednio do Urzędu Skarbowego. Nieprawidłowe natomiast było i sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, określającym powinność organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wezwanie skarżącego (postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. o wszczęciu postępowania celnego i podatkowego) - przede wszystkim ze względu na zastosowany rygor "pod groźbą ustalenia wartości celnej w oparciu o dane będące w dyspozycji organu celnego" – do dostarczenia dodatkowych informacji lub dokumentów mogących mieć znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2007 r. Ustalenia co do faktycznej płatności za towar wymieniony w zgłoszeniu celnym organy celne mogły poczynić ponadto przez dążenie do skontrolowania operacji bankowych skarżącego dokonanych w okresie nabycia towaru, co pozwoliłoby na sprawdzenie, czy były płatności dotyczące faktury przedłożonej ze świadectwem, czy może innej, w jakiej wysokości i na czyją rzecz zostały dokonane. Reasumując, przyjęcie w istocie tylko na podstawie pisma administracji celnej z Chin, że właściwą wartością transakcyjną jest kwota wskazana w dołączonej do tego pisma faktury, uprawnia do stwierdzenia, że organy celne uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów organy podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie znajduje także jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organy celne, że skarżący z rozmysłem podjął działania, które miały na celu uiszczenie niższych należności celnych i podatkowych. Całkowita dowolność oceny cechowała też jakże istotne dla rozstrzygnięcia stwierdzenie, że nie miała miejsca transakcja z firmą L. W związku z powyższym organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe, uzupełniając je w zakresie, jaki został wskazany przez Sąd, przede wszystkim odnośnie badania faktury chińskiej, czy kwestii zapłaty za towar przez skarżącego, dochowując przy tym należytej staranności w wyjaśnieniu wykazanych istotnych wątpliwości. Następnie rzetelnie i wnikliwie, kierując się m.in. zasadami logiki oraz rozsądku, dokona oceny całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, jak również oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, czemu powinien dać jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do niektórych zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika uczestnika postępowania, niepokrywających się z zarzutami skarżącego, Sąd zauważa, że pozbawione racji jest stanowisko co do momentu wszczęcia przez organ postępowania celnego i podatkowego oraz postrzeganie go przez pryzmat naliczania odsetek. Sąd nie podziela poglądu o obowiązku wszczęcia postępowania na etapie weryfikacji. Zgodnie z art. 78 ust. 1 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Jeżeli po dokonaniu tej kontroli okaże się, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane ( ust. 3), organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Dopiero wynik weryfikacji pozwolił organowi celnemu na zakwestionowanie wartości celnej towaru, a w konsekwencji także stwierdzenie, że podatek od towarów i usług został zadeklarowany w nieprawidłowej wysokości. To zobligowało organ do wszczęcia, na postawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego, które co do zasady może nastąpić dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnośnie uwagi dotyczącej podpisania zaskarżonej decyzji dodać można, że słusznym jest domaganie się , w przypadku Zastępcy Dyrektora Izby Celnej wyraźnego wskazania, że działa on z upoważnienia tego Dyrektora. Ponieważ ustawowo to dyrektor izby celnej jest organem administracji publicznej, podpisanie decyzji przez inną osobę wymaga wskazania na upoważnienie do takiego działania. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że nie może być ona wykonana, do czego obligował przepis art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska