I SA/Go 751/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "D" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. W dniu 14 sierpnia 2012r. "D" Spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 2005 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W toku wszczętego postanowieniem z [...] marca 2011 r. wobec "D" Spółki z o.o. postępowania kontrolnego ustalono, że ww. Spółka w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wybudowanych w [...] lokali mieszkalnych i lokali usługowych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005 (CIT-8) wykazała przychód w kwocie 2.404.860,33 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.453.125,57 zł oraz stratę w wysokości 1.048.265,24 zł. Postanowieniami z dnia z [...] maja i [...] lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt prowadzonego postępowania materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą nieruchomości (byłej cegielni), położonej w [...]. W wyniku tego postępowania ustalono, że kwota 150.000 zł wskazana w zawartej z K.M., w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), w dniu [...] września 2005 r. umowie sprzedaży, nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Powołany przez organ podatkowy biegły rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie szacunkowym określił rodzaj przedmiotowej nieruchomości jako nieruchomość rolną i wycenił ją na kwotę 616.070 zł. Ustalenia te stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] października 2009 r., określającej stronom ww. umowy zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2010 r., a także zostały przyjęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1267/10, oddalającym skargę Spółki "D" na tę decyzję. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W odpowiedzi na wniosek skarżącej Spółki o włączenie powyższej skargi kasacyjnej do materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z [...] października 2011 r. organ kontroli skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Wskazując na ww. decyzje podatkowe oraz wyrok wydany w sprawie I SA/Go 1267/10, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, rozpoznając sprawę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., wezwał obie strony umowy sprzedaży z [...] września 2005 r. do zmiany wartości nieruchomości wyrażonej w tej umowie. Odpowiadając na wezwanie K.M. wyjaśnił, że swoje stanowisko wyraził w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast Spółka oświadczyła, że nie wyraża zgody na zmianę wartości nieruchomości, gdyż wartość ustalona przez strony umowy odpowiadała rzeczywistej wartości nieruchomości. Dodała, że z uwagi na jej stan nieruchomość ta należała do tzw. "trudnozbywalnych". Kwestionując uprawnienia biegłego sporządzającego wycenę nieruchomości, wniosła o przeprowadzenie kolejnego dowodu przez uprawnionego biegłego, który oceni stan nieruchomości, uwzględniając konieczność przeprowadzenia nakładów w postaci prac rozbiórkowych oraz koszty utylizacji zgromadzonego gruzu. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.Z. na okoliczność stanu nieruchomości w chwili jej sprzedaży, jak i dowodu z oględzin nieruchomości dla oceny faktycznej stanu nieruchomości. Postanowieniem z [...] października 2011 r. organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z opinii biegłego i z oględzin nieruchomości. Spółka w dniu [...] listopada 2011 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy znajdujące się w pobliżu spornej nieruchomości cegielnie były przedmiotem obrotu gospodarczego w latach 2004 – 2011 i czy mogą stanowić materiał porównawczy do określenia wartości spornej nieruchomości w 2005 r. ewentualnie o uzupełnienie dotychczasowej opinii w tym zakresie. Oba wnioski organ I instancji oddalił. Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka T.Z.. W dniu 7 grudnia 2011 r. doręczono Spółce sporządzony [...] listopada 2011 r. protokół badania ksiąg w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., do którego Spółka wniosła uwagi i zastrzeżenia oraz ponowiła dotychczasowe wnioski dowodowe, które – poza wnioskami o przesłuchanie T.Z. i J.Z., zostały oddalone. W dniu [...] stycznia 2012 r. przesłuchiwany w charakterze świadka T.Z. zeznał, że [...] września 2004 r. w zamian za zwolnienie z długu Spółka P.W. "I" przeniosła własność rzeczy i praw do będącej cegielnią nieruchomości na skarżącą na kwotę 1.668.200 zł, a wartość nieruchomości stanowiąca ekwiwalent za zwolnienie z długu została ustalona na podstawie kosztorysów. Odpowiadała ona ewidencyjnej wartości księgowej. Dokumentacja w postaci kosztorysów została zniszczona. Przesłuchiwany w charakterze strony J.Z. (prezes skarżącej) zeznał, że w chwili przejęcia nieruchomości od Spółki "I" stan techniczny cegielni był mu znany. Wycena była dokonana jako wycena zakładu czynnego, który produkował materiały budowlane i wynikała z wyceny poszczególnych składników nieruchomości. Cegielnia produkowała cegły do początku 2005 r. lecz produkcja ta byłą nieopłacalna i zarząd Spółki podjął decyzję o sprzedaży cegielni. Zgłosiło się dwóch oferentów i wybrano K.M., który zaproponował cenę wyższą – 150.000 zł, a po nabyciu nieruchomości zaczął od rozbiórki pieca wypałowego. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżąca Spółka, powołując się na przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość straty poniesionej w 2005 r. w wysokości 582.195,24 zł, uznając, że Spółka, w wyniku sprzedaży nieruchomości położonej w [...] za cenę niższą od wartości rynkowej, zaniżyła przychód za 2005 r. wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym o kwotę 466.070 zł. Podkreślił przy tym, że przepisy art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym ustalenia wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy są zbieżne z przepisami art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w obu przypadkach chodzi o to samo, tj. o ustalenie rynkowej ceny sprzedawanych rzeczy w danej miejscowości i na danym rynku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu odpłatnego zbycia. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w 2005 r., prowadziła księgi rachunkowe rzetelnie w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem w części dotyczącej wykazanych w księdze przychodów, związanych ze sprzedażą ww. nieruchomości. Pomimo prowadzenia tej części ksiąg w sposób wadliwy, organ I instancji uznał je za dowód w sprawie, gdyż stwierdził, że wady te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i na ich podstawie można ustalić podstawę opodatkowania. Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania organ wskazał, że powołany przez skarżącą Spółkę przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do pojęcia straty z działalności gospodarczej, lecz jedynie do zobowiązania podatkowego. Podkreślił przy tym, że pojęcie zobowiązania podatkowego i straty są pojęciami odrębnymi - zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, stratą zaś jest kategoria ekonomiczna, pewny stan faktyczny czy wynik arytmetyczny powstały z nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z danego źródła. Ponieważ organ wydał decyzję, w której określił wysokość straty z działalności podatkowej, a nie zobowiązania podatkowego, zatem nie ma zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji albo jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzuciła jej: 1. naruszenie prawa procesowego: a) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 tej ustawy przez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa procesowego, w szczególności bez udziału strony w przeprowadzeniu większości czynności dowodowych przez skopiowanie i bezkrytyczne powielanie dowodów i argumentów z postępowania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych; z naruszeniem zasady legalizmu z uwagi na przyjęcie "a priori", że cena transakcyjna odbiega od wartości rynkowej nieruchomości oraz całkowicie bezkrytyczne oparcie się na wadliwej i abstrakcyjnej wycenie biegłego A.D., która nie uwzględniała stanu faktycznego nieruchomości, jej charakteru, popytu i podaży na rynku nieruchomości i w której nie zastosowano metody kosztów likwidacji oraz nie ujęto kosztów utylizacji gruzu na kwotę 481.752 zł, b) art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organu i prowadzenie postępowania z góry powziętym nastawieniem przeciwko podatnikowi mimo, że cena uzyskana przez sprzedającego była faktycznie wynikiem przeprowadzonego przetargu, c) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 i art. 181 tejże ustawy przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do dokładnego rozpoznania sprawy, w szczególności argumentów i zarzutów Spółki co do treści opinii, pominięcie dowodów zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania, pominięcie przez biegłego A.D. w wycenie nieruchomości kosztów utylizacji gruzu ceglanego, który na dzień [...] sierpnia 2008r. zalegał tę nieruchomość, nieuwzględnienie dowodów na okoliczność cen rynkowych innych nieruchomości o podobnym charakterze, nieuwzględnienie kosztorysów przedstawionych przez Spółkę w zakresie doprowadzenia nieruchomości do stanu umożliwiającego ewentualną zabudowę mieszkaniową, d) art. 180 Ordynacji podatkowej przez włączenie bezkrytyczne materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, wybiórcze włączenie do materiału dowodowego tylko dokumentów "wygodnych procesowo" dla organu podatkowego i zaniechanie zapoznania się z całością akt sprawy podatkowej rozpoznawanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. pod sygn. I SA/Go 1267/10, nieprzeprowadzenie wniosków dowodów złożonych w pismach z [...] maja, [...] lipca, [...] sierpnia, [...] września, [...] października, [...] listopada 2011r., nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w pkt 1 i 2 "Uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli" z [...] grudnia 2011 r., e) art. 124 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie Spółce aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w szczególności z uwagi na odmowę zawnioskowanych dowodów oraz oparcie się na niektórych dowodach zgromadzonych w sprawie sądowej rozpoznawanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. bez faktycznego "ściągnięcia" w całości tych akt do niniejszego postępowania, f) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 210 § 4 tej ustawy przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sposób wszechstronny, rzetelny z uwzględnieniem wszelkich istotnych dowodów, w tym również na korzyść strony, tj. opinii rzeczoznawcy L.H.B. z [...] września 2005 r., która znajduje się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, g) art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe zgromadzony materiał dowodowy i w konsekwencji nieprawidłowe rozumienie przez organ zasady prawdy materialnej, h) art. 199a Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustalenia elementu istotnego umowy tj. ceny, w sposób samowolny bez udziału sądu powszechnego, stosownie do wymogów ww. przepisu prawa. 2. naruszenie prawa materialnego: a) art. 7 ust. 2 i 5, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1 i 2, 3, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 4, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie, b) art. 70 i art. 24 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że istnieje możliwość wydania decyzji do określenia straty pomimo upływu 5 lat od końca roku, w którym strata została poniesiona. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z notatki służbowej z [...] kwietnia 2012 r., pisma Miejskiego Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z [...] kwietnia 2012 r. oraz zdjęć na okoliczność kosztów niezbędnych do usunięcia gruzu z rozbiórek ruin cegielni oraz na okoliczność stanu nieruchomości będącej przedmiotem sporu. Uzupełniając odwołanie, pismem z [...] czerwca 2012 r., skarżąca przedstawiła operat szacunkowy wyceny zabudowanej nieruchomości położonej w [...] sporządzony w dniu [...] września 2005 r. przez rzeczoznawcę majątkowego L.H.B., w którym określono charakter przedmiotowej nieruchomości jako produkcyjny, a jej wartość na kwotę 390.000 zł. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny, co uniemożliwia dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że organ I instancji odrzucając cenę wynikającą z umowy miał obowiązek, za pomocą obligatoryjnej procedury przewidzianej w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalić czy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie obiega od wartości rynkowej. W treści bowiem art. 14 ust. 3 ustawodawca nakazał organowi podatkowemu wezwanie obu stron umowy do zmiany wartości rzeczy bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, co oznacza, że wyjaśnienia takie nie mogą być pominięte. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji, bagatelizując wskazania z art. 14 ust. 3 ustalenia przyczyn uzasadniających podanie ceny nieruchomości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, prymat przyznał opinii biegłego, bezkrytycznie powtarzając zawarte w niej wnioski. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej, dopiero w razie zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien określić wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych w oparciu o treść art. 14 ww. ustawy. Racjonalne wyjaśnienie przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od wartości rynkowej uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej. Dopiero negatywna ocena przez organ podatkowy przyczyn podanych przez strony umowy sprzedaży (lub brak odpowiedzi na wezwanie organu) uzasadnia ustalenie wartości jej przedmiotu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Organ I instancji powinien dokładnie zaznajomić się z opinią biegłego, na którą się powołuje, wyjaśnić ją sobie i ją rozważyć. Wniosek ostateczny zawarty w uzasadnieniu decyzji musi być wnioskiem organu co do wartości rynkowej, a nie bezkrytycznym powtórzeniem ostatecznego wniosku zawartego w opinii biegłego. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor UKS przesłuchał wprawdzie, zgodnie z wnioskiem Spółki, T.Z. i J.Z., ale w żaden sposób do tych zeznań się nie odniósł, uznając za wyłączny dowód przyjętej wartości opinię biegłego. Stwierdził, że organ I instancji winien przeanalizować wszystkie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie i dokonać ich oceny. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy właściwemu organowi celem jego umorzenia w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, 2. art. 210 § 1 ust. 5 i 6 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podania w decyzji rozstrzygnięcia co do zarzutu przedawnienia podniesionego w odwołaniu oraz uzasadnienia pominięcia tego zarzutu w treści decyzji, 3. art. 70 i art. 24 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ich zastosowania, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania. Uzasadniając skargę, Spółka przyznała, że o ile w orzecznictwie, jak i doktrynie panuje zgodność co do samego określenia straty, to co do jej przedawnienia takiej zgodności już nie ma. Jednak w jej ocenie, wraz z przedawnieniem zobowiązania głównego przedawniają się również wszystkie inne elementy konstrukcyjne podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązania podatkowego, w tym także strata. Zaś termin do wydania decyzji określającej wysokość straty, mimo że nie wynika wprost z brzmienia art. 24 Ordynacji podatkowej, wynosi trzy lub pięć lat od końca roku, w którym została strata poniesiona. Skarżąca stwierdziła, że strata nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, co jednak nie oznacza, że ustawodawca wykluczył możliwość przedawnienia tego elementu stosunku prawnopodatkowego bądź świadomie rezygnował z objęcia przedawnieniem tego elementu konstrukcji podatku. Podkreśliła, że zasadą jest, iż jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki. Zdaniem skarżącej nie można dopuścić do nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku, w szczególności straty podatkowej, gdyż jest ona wynikiem rozliczenia podatnika za dany okres. W konsekwencji wywiódł, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w warunkach przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując, że przedmiotem przedawnienia - w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - jest zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2005 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak, przedmiotem niniejszego postępowania było określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., a nie zobowiązania podatkowego, zatem zastosowanie ma przepis art. 24 Ordynacji podatkowej, z którego można wyprowadzić czasowe granice określenia straty. Stosownie do jego treści, decyzję określającą stratę można wydać dopóki możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata została odliczona. Zatem w niniejszej sprawie, Spółka ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w 2005 r. miała prawo, na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych czyli poczynając od 2006 r. a kończąc na 2010 r. Sąd zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą, iż zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane zostały pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania. Stanowisko skarżącej Spółki wynika z błędnej wykładni art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), polegającej na uznaniu, że przedawnienie o którym mowa w tym przepisie odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym także do straty podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2005 r. przedawniło się z upływem 2011 r. Bezspornym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe nie jest pojęciem jednoznacznym z pojęciem straty, która jako przeciwieństwo dochodu i różnica między kosztami a przychodem, jest jedynie elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego. Natomiast zobowiązanie podatkowe, jak stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz m. in. Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyjęcie, że strata jako stan faktyczny przedawnia się. Jednakże prawo organu do wydania decyzji określającej wysokość starty jest ograniczone w czasie ze względu na treść art. 24 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje organ podatkowy do określenia, w drodze decyzji, wysokości straty poniesionej przez podatnika, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Granice wykorzystania przez podatnika straty zakreśla art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397), którego brzmienie od 1 stycznia 1999r. nie uległo zmianie. Zgodnie z nim o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Obniżenie dochodu, o którym mowa w tym przepisie stanowi ulgę podatkową Zatem ograniczenie prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty wynika wyłącznie z roli jaką, dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika. Skoro przepis art. 7 ust. 5 powołanej wyżej ustawy umożliwia odliczenie straty od dochodu w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, to organy podatkowe mogą określić wysokość tej straty w terminie w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ strata jest jednym z elementów takiej podstawy, czasową granicą określenia straty jest ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę, bądź ostatni, w którym ją faktycznie rozliczył. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie, jak i w poglądach doktryny, zgodnie z którymi, organ podatkowy może określić stratę tak długo, jak długo istnieje możliwość weryfikacji zobowiązania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył stratę o stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych (m. in. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2009). W praktyce to oznacza, że o ile zobowiązanie podatkowe za 2005 r. przedawniło się, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2011 r., to wydanie decyzji określającej wysokość straty może nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty - na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - było możliwe - o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach. Z odmiennym poglądem, przedstawionym przez skarżącą, nie sposób się zgodzić, bowiem inne rozumienie tej problematyki doprowadziłoby do sytuacji, w której możliwość określenia wysokości straty przedawniałaby się szybciej aniżeli możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik tę stratę rozlicza, a w konsekwencji pozbawiałoby organ możliwości zweryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w roku rozliczenia straty. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za chybiony uznać także należało zarzut skarżącej, że postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, podzielić natomiast należy wątpliwości skarżącej Spółki co do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, choć w ograniczonym zakresie. W myśl przepisu art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej decyzja zwiera m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Należy podkreślić, że organ odwoławczy bezzasadnie pominął milczeniem zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 70 i art. 24 Ordynacji podatkowej, tj. kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej stratę. Wydając zaskarżoną decyzję winien odnieść się w jej uzasadnieniu do wszystkich zarzutów odwołania, w tym także podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia. Jednakże jest to uchybienie organu odwoławczego, które - z uwagi na brak przesłanek przedawnienia straty - nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowi samoistnej przesłanki wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Przede wszystkim, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy podkreślić, że na mocy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ten nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było w możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, brakuje w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym przede wszystkim próby ustalenia przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo powołania przepisu art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób, nie zastosował się do jego treści. W myśl bowiem ust. 3 tego przepisu ustawodawca nakazał organowi podatkowemu wezwanie obu stron umowy do zmiany wartości lub podania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Oznacza to, że ten etap postępowania nie może być pominięty, gdyż jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, z jednej stanowi on przesłankę konieczną określenia wartości przedmiotu umowy na podstawie cen rynkowych, z drugiej zaś strony umożliwia stronie wskazanie przyczyn, które uzasadniały podanie w umowie ceny znacznie obiegającej od wartości rynkowej i w konsekwencji uniknięcie naliczenia podatku od wartości ustalonej w oparciu o ceny rynkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji pismami z [...] lipca 2011r. wezwał strony umowy, tj. Spółkę "D" oraz K.M. jedynie do zmiany wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w zawartej [...] września 2005 r. umowie sprzedaży. Nie wezwał natomiast stron tej umowy do wskazania przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, pozbawiając się tym samym możliwości oceny powyższej transakcji w sposób indywidualny, przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy. W ślad za organem odwoławczym, zwrócić należy uwagę na odmienność regulacji art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) i cyt. wyżej art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy bowiem z nich stanowi, że przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych czyni się to na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego gatunku, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów, dając tym samym prymat metodzie szacowania, z kolei w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dominujące znaczenie przypisał cenie określanej w umowie, choć jak już wspomniano wyżej z pewnymi zastrzeżeniami. W oparciu o powyższe, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że bezzasadnie podwyższoną moc dowodową organ I instancji przypisał opinii sporządzonej w dniu [...] sierpnia 2008 r. przez biegłego rzeczoznawcę A.D., tylko ze znanych sobie przyczyn pomijając całkowicie inne dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, w szczególności dowód z przesłuchania T.Z. i J.Z.. Jest to o tyle ważne i istotne, że uzupełniając odwołanie skarżąca dodatkowo przedłożyła operat szacunkowy wyceny spornej nieruchomości sporządzony w dniu [...] września 2005 r. przez rzeczoznawcę majątkowego L.H.B., w którym określono nie tylko inny charakter przedmiotowej nieruchomości, ale przede wszystkim znacznie niższą aniżeli w opinii A.D., jej wartość. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie przesądzając wagi i znaczenia dowodu uzyskanego w wyniku wezwania Spółki oraz K.M. do wskazania przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, podkreślić należy, że dowód ten winien być przeprowadzony i oceniony na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami, również z tymi, które pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a wypływająca z tej oceny konkluzja winna być przekonująco wyeksponowana w uzasadnieniu decyzji i winna znaleźć oparcie w prawidłowo zastosowanej regulacji prawnej. Zważywszy powyższe, Sąd w pełni podzielił nie tylko stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej stratę, ale również wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko stwierdzające, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas zebrane dowody, jak i sposób ich rozpatrzenia, uniemożliwiają dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a tym samym właściwej jego oceny. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.