I SA/Go 754/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 754/08 UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2004 r. skarżący K.W., nabył na terytorium Niemiec, samochód osobowy marki [...] nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 1896 cm3 i roku produkcji 1993, za kwotę 850,00 EURO. Następnie w dniu w dniu [...] czerwca 2004 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U nr [...] nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W deklaracji tej wskazał, że kwota podatku akcyzowego wynosi 2.523,00 zł. Konsekwencją powyższego było wydanie przez organ celny dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, bowiem zadeklarowana należność została wpłacona na wskazane konto Dyrektora Izby Celnej. Skarżący następnie w dniu [...] czerwca 2006 r. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu wskazując, iż pobrany podatek jest nienależny. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, podnosząc między innymi zarzut niezgodności przepisów nakładających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 14 września 2006 r. W dniu [...] października 2008 r. skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt l SA/Go 1401/06, uchylił decyzję organu odwoławczego nr [...] z dnia [...] września 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. oraz określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego podatkowego, uwzględniając zapisy powyższego wyroku WSA, wydał decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 2.228,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Powyższa decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 16 czerwca 2008 r. Następnie skarżący złożył w dniu [...] lipca 2008 r. pismo adresowane do Naczelnika Urzędu Celnego, w którym sformułował żądanie zwrotu ustawowych odsetek w związku, jak to sformułował "bezprawnie pobraną i stwierdzoną nadpłatą w kwocie 2.228 zł w podatku akcyzowym (k. 74 akt administracyjnych). W piśmie tym podał sygnaturę toczącej się sprawy. Wskazał, że wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2008r. w sprawie braku podstaw do wypłaty odsetek uważa za "niedorzeczne", a w przypadku odmowy wypłacenia odsetek sprawę skieruje na drogę sądową. Pismo to, Naczelnik Urzędu Celnego potraktował jako odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2008r. i przekazał z tak wyrażonym stanowiskiem Dyrektorowi Izby Celnej. Następnie Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] sierpnia 2008 r. postanowieniem nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową). Postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 19 sierpnia 2008 r. W skardze z dnia 2 września 2008 r. na to postanowienie skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie uznał, że pismo z dnia [...] lipca 2008 r. jest odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2008 r., a nie wnioskiem w nowej sprawie. Konsekwencją tego było postanowienia, stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący podniósł, iż przedmiotowe pismo było merytorycznym wnioskiem w zakresie zwrotu należnych mu odsetek w związku z wejściem w życie w dniu 19 lipca 2008 r. ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745 ). Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego odsetek ustawowych od niezasadnie pobranej rzekomej należności z tytułu podatku akcyzowego - jako nadpłaty w kwocie 2.228,00 zł od dnia 30 czerwca 2004 r. do dnia zapłaty, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji - Naczelnikowi Urzędu Celnego oraz orzeczenie o kosztach według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, twierdząc, iż pismo skarżącego z dnia [...] lipca 2008 r. jest odwołaniem w rozumieniu art. 222 Ordynacji podatkowej i jednocześnie nie jest odrębnym wnioskiem w sprawie. Argumentując twierdził, że pismo to zawiera istotę i zakres żądania, tj. żądanie wypłaty odsetek od nadpłaty stwierdzonej decyzją organu I instancji oraz wskazanie decyzji organu I instancji. Skarżący zawarł też zarzuty przeciwko tej decyzji. Wskazuje na to określenie, jakim posłużył się skarżący: "wyjaśnienie w Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2008 r. w sprawie braku podstaw do wypłacenia odsetek uważam za niedorzeczne". Na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. skarżący wskazał, że pismo to nie było odwołaniem lecz wnioskiem o zwrot odsetek od stwierdzonej w decyzji organu I instancji nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Pomijając kwalifikowane przyczyny art. 145 § 1 pkt 1 lit b oraz pkt 2 i 3, które w sprawie nie wystąpiły uchylenie postanowienia w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). W sprawie Sąd, oceniając zaskarżone postanowienie, dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota przedmiotowego sporu sprowadza się do rozpatrzenia i zastosowania określonej kwalifikacji procesowej pisma skarżącego z dnia [...] lipca 2008 r., złożonego w dniu [...] lipca 2008 r. do Naczelnika Urzędu Celnego. By ocenić właściwie charakter tego pisma, należy mieć na względzie, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej (art. 168) do podań zalicza: żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Odwołanie, jak każde inne podanie, powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby (także jej podpis), od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zgodnie z orzecznictwem NSA (wyrok NSA z dnia 7 maja 1993 r. SA/Po 2180/92; także wyrok NSA z dnia 21 września 1998 r., I SA/Ka 1079/97), odwołanie na gruncie postępowania podatkowego powinno bardziej sformalizowane niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym (na podstawie k.p.a.). W wyżej wymienionym orzeczeniu NSA stwierdził, iż odwołanie nie może jedynie zawierać samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżanej decyzji organu I instancji. Wobec powyższego należy wskazać, iż odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać następujące elementy: zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Należy podkreślić, iż pierwszy i drugi element odwołania mają charakter obligatoryjny, natomiast trzeci jest fakultatywny. W zakresie pierwszego z elementów należy podkreślić, iż zarzuty w odwołaniu mogą dotyczyć prawa materialnego, jak i procesowego. Celem odwołania (środka zaskarżenia) jest przede wszystkim doprowadzenie do uchylenia decyzji oraz rozpatrzenia co do istoty sprawy. W związku z powyższym obowiązkiem skarżącego (podmiotu sporządzającego odwołanie) jest sformułowanie swojej dezaprobaty z wydanej decyzji w sposób logiczny i zwięzły. Podmiot sporządzający odwołanie powinien sprecyzować istotę i zakres żądania, swoje oczekiwanie skierowane do organu odwoławczego w zakresie decyzji pierwszoinstancyjnej. Z odwołania musi wynikać zakwestionowanie decyzji I instancji. W judykaturze stwierdzono, iż istota i zakres żądania powinny być zbliżone do możliwości rozstrzygnięć organów odwoławczych. Natomiast w sytuacji, gdy wniesione odwołanie nie zawiera któregoś z dwóch elementów obligatoryjnych lub też zachodzą wątpliwości, co do intencji skarżącego organ podatkowy I instancji zobowiązany jest do wezwać stronę do usunięcia braków pisma w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. Nieusunięcie braków przez stronę powoduje natomiast wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Należy zauważyć, iż pismo skarżącego z dnia [...] lipca 2008r. skierowane jest wyłącznie do Naczelnika Urzędu Celnego, nie zaś do Dyrektora Izby Celnej, jako do organu właściwego. W przedmiotowym piśmie z dnia [...] lipca 2008 r. zarzutem przeciwko decyzji nie jest wyłącznie, jak twierdzi organ w odpowiedzi na skargę, sformułowanie użyte przez skarżącego: "wyjaśnienie w Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2008 r. w sprawie braku podstaw do wypłacenia odsetek uważam za niedorzeczne". Zdaniem Sądu konstrukcja i treść pisma z dnia [...] lipca 2008r. w sytuacji, w której zostało ono złożone ewidentnie po upływie terminu do zaskarżenia, nie pozwalała na przyjęcie przez organ a limine, że jest to odwołanie. Pismo to nie zawierało bowiem wyraźnie sprecyzowanych dwóch elementów koniecznych warunkujących uznanie je za odwołanie. W gruncie rzeczy konstatacja organu była tylko jedną z możliwych interpretacji tego pisma. Obowiązkiem organu, wobec niejednoznaczności żądania, widocznych wadach konstrukcyjnych środka zaskarżenia oraz wiedzy o istotnym przekroczeniu terminu do złożenia odwołania (termin do wniesienia odwołania upłynął 30 czerwca 2008 r.) było doprowadzenie do sprecyzowania jego treści, w sposób eliminujący wszelkie wątpliwości zachodzące na tle wymagań art. 222 Ordynacji podatkowej. Generalnie bowiem w sytuacji, gdy treść pisma nie jest jasna, obowiązkiem organu podatkowego jest zawsze wyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola strony (wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., I SA/Łd 652/2002, por także wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007r., II FSK 74/06). Nie jest dopuszczalne nadawanie pismu treści, która wynika z przyjętego przez organ, nie zaś stronę jego znaczenia. Dopuszczalne i aprobowane przez orzecznictwo wyjątki, co należy podkreślić, występują tam, gdzie nieporadność strony wymaga szczególnej ochrony. Rozluźnienie rygorów np. przy kwalifikacji środków zaskarżenia jest dopuszczalne zwłaszcza tam, gdzie nie ma wątpliwości, co do intencji strony. Na ogół zachodzi to zresztą w przypadkach, gdy środek zaskarżenia został skutecznie i terminowo wniesiony. W sprawie interpretacja treści pisma przyjęta przez organ prowadziła do niekorzystnego rozstrzygnięcia dla strony. Zatem wymagała ona osiągnięcia pełnej jednoznaczności przez wyjaśnienie intencji wnoszącego pismo. Wyjaśnienia złożone przez stronę w skardze i przed sądem nie mogą być dezawuowane tylko z przyczyny, że zostały złożone po zaznajomieniu się z decyzją stwierdzającą uchybienie terminu. Taki zakres żądania, niezależnie od dopuszczalności jego podstaw i merytorycznej trafności, mieścił się także w treści pisma z dnia [...] lipca 2008 r. Dodać należy, iż dopiero skarga tłumaczy, choć nie przekonywująco, przyczyny działania organu. W samej treści decyzji nie ma wyjaśnienia, jakie powody zdecydowały o takim a nie innym rozumieniu żądania skarżącego. Jest to także uchybienie. Stwierdzając ich istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. należało postanowienie uchylić. Zadaniem organu będzie ustalenie, w trybie i zastosowaniem rygorów z art. 169 § 1 w zw. z art. 222 i 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy pismo z dnia jest odwołaniem od decyzji z dnia 13 czerwca 2008r. Jeśli nim nie jest, tak jak twierdzi skarżący, uznanie tego pisma jako wniosku o wszczęcie postępowania w zakresie, jaki wynika z jego treści. Ewentualne ustalenie, czy pismo złożone w dniu [...] lipca 2008r. spełnia warunki formalne i dostatecznie jasno określa żądanie strony należy do właściwego organu. Kwestia ta nie może być przedmiotem niniejszej kontroli sądowej, gdyż wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Zwrot kosztów zasądzono na podstawie art. 200 P.p.s.a. ( - ) A. Juszczyk-Wiśniewska ( - ) S. Kowalczyk ( - ) J. Jaśkiewicz