I SA/Go 758/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę 13 lutego 2007 roku W.M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dopuszczenie go w charakterze strony do prowadzonego postępowania podatkowego wobec P.G. sp. z o.o., w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Jednocześnie W.M. wyjaśnił, że na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jest udziałowcem –założycielem przedmiotowej spółki, który posiada 47 % udziałów oraz, że od momentu powstania spółki do dnia [...] października 2006 r. był nieprzerwanie członkiem zarządu spółki, a zatem z tego tytułu przysługują mu prawa strony. Postanowieniem z [...] lutego 2007 r. sygn. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dopuszczenia W.M. do udziału w charakterze strony w postępowaniu podatkowym oraz nie przychylił się do wniosku o umożliwienie uczestniczenia w czynnościach dowodowych w tym postępowaniu, motywując swoją decyzję tym, że żądania zgłoszone we wniosku nie znajdują żadnej podstawy prawnej, bowiem zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 111-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że tylko zarząd ma uprawnienie do reprezentowania interesów spółki na zewnątrz, zatem członkowi zarządu - a w szczególności byłemu członkowi zarządu - nie przysługują żadne kompetencje w zakresie reprezentacji spółki, jak również były członek zarządu nie może być traktowany jako strona w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki. Zdaniem organu, żeby być stroną postępowania trzeba posiadać interes prawny, co oznacza, iż stroną jest podmiot, któremu można przypisać określone obowiązki lub uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie organ pouczył wnioskodawcę, iż na podstawie art. 236 § 1 w zw. z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie zażalenie nie przysługuje. Z przedmiotowym postanowieniem nie zgodził się W.M.. który wniósł zażalenie, podnosząc między innymi, iż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnie podano, że na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie służy zażalenie do organu II instancji. Zdaniem skarżącego art. 133 a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego uprawnień organizacji społecznych należy interpretować a maiori ad minus, w konsekwencji czego skoro zażalenie na odmowę dopuszczenia do udziału w postępowaniu administracyjnym służy organizacji społecznej, to tym bardziej służy ono stronie. Postanowieniem z dnia 9 maja 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, iż zażalenie wniesione przez W.M. jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że przepis art. 133 i następnych Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnej szczególnej formy prawnej rozstrzygania o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Podmiot nie staje się zatem stroną postępowania poprzez uznanie za stronę przez organ podatkowy w drodze wydania aktu administracyjnego, ale na skutek istnienia podstawy w przepisie prawa. Zgodnie z treścią art. 236 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postanowienia przysługuje zażalenie tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi, nie można zatem wywodzić uprawnienia do złożenia zażalenia z powołanego w środku odwoławczym skarżącego art. 133a § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym organizacji społecznej. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone W.M. 11 maja 2007 roku. 8 czerwca, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej , W.M. wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W złożonej skardze zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: 1. poważne naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przez oczywiście błędne przyjęcie, że skarżący nie ma interesu prawnego w czynnościach organu podatkowego lub, że działanie organu podatkowego nie dotyczy interesu prawnego skarżącego, 2. rażące naruszenie art. 11 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez oczywiście błędne przyjęcie, iż na skarżącym nie ciążyły szczególne obowiązki podatkowe lub nie zamierzał skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego, 3. rażące naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 i art. 116a Ordynacji podatkowej przez całkowite pominięcie okoliczności, iż do dnia 27 października 2006 r., a zatem przez cały okres objęty kontrolą organu podatkowego, skarżący był członkiem zarządu podmiotu kontrolowanego – spółki z o.o. – P.G., uprawnionym jednoosobowo do podejmowania czynności i składania oświadczeń woli za spółkę we wszystkich sprawach. W uzasadnieniu skargi W.M. wskazał, iż jako założyciel spółki a także udziałowiec posiadający 47 % udziałów w spółce winien zostać przez organ dopuszczony w charakterze strony do udziału w postępowaniu podatkowym, bowiem zgodnie z przepisami prawa handlowego posiada interes prawny i majątkowy, wynikający z jego uprawnień do wypłaty dywidendy, która w przypadku niekorzystnych dla spółki decyzji podatkowych mogłaby ulec zmniejszeniu. Ponadto skarżący podniósł, iż na mocy art. 133 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym, toczącym się wobec osoby prawnej, są członkowie zarządu, którzy z mocy prawa odpowiadają za zobowiązania podatkowe spółki całym osobistym majątkiem, zatem z oczywistych przyczyn członek zarządu musi mieć prawo do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, którego wyniki go dotyczą lub mogą dotyczyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący - były członek zarządu "P. – G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - był w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podanej wyżej spółki. Pojęcie "strony", a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Kodeksu spółek handlowych - okazał się chybiony. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku art. 116 § 1 i art. 116 a Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu, na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy (por. wyrok WSA z 23 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1155/2006). Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący (por. J. Zimmermann, OSP 1997, z. 4, s. 204). Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić np. ustalenie ewentualnych dopłat z tytułu podatków ciążących na spółce, mające wpływ na wysokość dywidendy. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Posiadanie interesu prawnego w postępowaniu administracyjnym oznacza zatem ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu. Prawo do udziału w zysku nie może stanowić podstawy do uznania, że skarżący miał interes prawny. Należy zgodzić się z organem, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki z o.o. rozstrzygany jest interes prawny tej spółki, a nie skarżącego. Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i nie doręczeniu decyzji skarżący - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki. Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ustawodawca w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu "w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki" traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Tak więc art. 116 Ordynacji podatkowej, daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ordynacji podatkowej. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej. Przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której spółka i członek zarządu braliby udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu albo uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/2005). Chybiony był także zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Kodeksu spółek handlowych przez błędne przyjęcie, iż na skarżącym nie ciążyły szczególne obowiązki podatkowe lub nie zamierzał skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego. Przepis art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis ten ma charakter dopełniający definicję strony z § 1 i dotyczy wyłącznie sytuacji, w których zgodnie z przepisami prawa podatkowego na innych niż wymienione w § 1 osobach ciążą szczególne obowiązki lub gdy osoby te zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Użyty w jego treści zwrot "osoba .... inna niż wymieniona w § 1" wyklucza zatem z tego kręgu "osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117". Ponadto w przypadku osób trzecich - członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - co do których datę powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego wyznaczają art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej, brak jest normy podatkowej, która przed powstaniem tego obowiązku nakładałaby na nich "szczególne obowiązki" w ramach ich własnego interesu prawnego, gdyż obowiązki takie ciążą wyłącznie na spółce. Zdaniem składu orzekającego w postępowaniu wymiarowym stroną postępowania jest spółka, nie jest nim natomiast samodzielnie były członek zarządu (jak również aktualny członek zarządu). Nie ma on własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie wymagała rozważenia także forma odmowy dopuszczenia skarżącego do udziału w postępowaniu oraz możliwość zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2001 r. o sygn. II SA 2645/01 przychylił się do stanowiska, iż odmowa dopuszczenia wnioskodawcy do udziału w postępowaniu wszczętym już i prowadzonym na wniosek innej strony winna następować w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 123 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w toku postępowania organ administracji publicznej wydaje postanowienia. W myśl przepisu § 2 tego artykułu postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie spraw, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Postanowienie takie nie jest jednak zaskarżalne w drodze zażalenia, gdyż kodeks o tym nie stanowi. Odpowiednikiem tego przepisu w Ordynacji podatkowej jest art. 216. W literaturze podkreśla się natomiast możliwość stosowania analogii w zakresie przepisów procesowych (por. J. Nowacki, Analogia legis, W-wa 1966 r., s. 213-218, tenże, Praworządność a analogia legis, PiP 1967 r. z. 3, s. 394 i n., E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, W-wa 1970 r., s. 150-152). Tak samo więc, jak w przypadku art. 123 § 1 kpa na postanowienie o odmowie dopuszczenia skarżącego do udziału w postępowaniu nie przysługuje tutaj zażalenie. Nie stoi temu na przeszkodzie brak wyraźnej regulacji kodeksowej. Kodeks postępowania administracyjnego wyraźnie reguluje tę kwestię jedynie w stosunku do organizacji społecznej. Zgodnie z art. 31 § 2 odmowa jej dopuszczenia następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Kodeks nie reguluje natomiast tej kwestii wobec innych podmiotów. Należy, zdaniem Sądu, uznać więc, iż następuje to również w drodze postanowienia, na które nie służy jednak zażalenie. Jest to bowiem kwestia wynikła w toku postępowania. Warto zresztą zauważyć, iż w artykule 31 § 2 użyto nazwy postanowienie jedynie z uwagi na podkreślenie faktu, iż jest ono w tym przypadku zaskarżalne. Postanowienie o odmowie dopuszczenia do udziału w postępowaniu nie rozstrzyga ani nie kończy sprawy będącej przedmiotem postępowania lecz w razie odmowy kończy postępowanie dla podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o dopuszczenie do udziału w tym postępowaniu. (por. wyrok WSA z 11 lutego 2005 r., sygn. VI SAB/Wa 44/04 oraz wyrok WSA z 21 lipca 2006 r., sygn. II SA/Łd 386/04). Po wniesieniu zażalenia przez skarżącego organ odwoławczy wydał postanowienie o niedopuszczalności zażalenia. Zgodnie z art. 228 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej postanowienie takie jest ostateczne, więc przysługiwała na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z czego skarżący skorzystał. Skarga okazała się jednak niezasadna i podlegała oddaleniu. |Sędzia WSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA | |Krystyna Skowrońska - Pastuszko |Jan Grzęda |Dariusz Skupień |