I SA/Go 76/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Skarżący, M.R., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2013 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2012 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 151.317,00 zł. Rozstrzygnięcie organu zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzenia działalności pod nazwą "E" M.R. w kwocie 151.317,00 zł i Gospodarstwa [...] U. i M.R. w kwocie 0,00 zł. Decyzja ta, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] marca 2012 r. wysokość skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. kwocie: - z działów specjalnych produkcji rolnej 0,00 zł, - z pozarolniczej działalności gospodarczej 151.317,00 zł. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie w wyniku rozpoznania, którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wys. 0,00 zł z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i określił skarżącemu wysokość dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej za 2008 w kwocie 11.728,78 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 52/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie odwołanie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ zakwestionował faktury wystawione przez firmy A U.R. i PHU Ag J.R. uznając, że nie stanowią one dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone ale nie zostało w sposób jednoznaczny wykazane, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien zbadać okoliczności mające wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania. Organ drugiej instancji podkreślił, że z ustaleń zaskarżonej decyzji wynika, że firma E M.R. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki dotyczące obróbki mięsa, tj.: z tytułu zatrudnienia pracowników, zakupu usług w zakresie obróbki mięsa od firm E, PHU Ag i A. Organ wskazał, że pod adresem ul. [...] poza firmą skarżącego oraz firmą A i PHU Ag mieściły się jeszcze inne firmy oraz prowadzona była ferma indyków. Ustalenia organu pierwszej instancji oparte zostały na niewystarczających danych. Organ kwestionując, że pracownicy firm A i Ag podejmowali pracę w ramach zatrudnienia i dokonywali obróbki mięsa, zakwestionował wykonanie usług przez te firmy na rzecz skarżącego bez wykazania, że powyższe usługi mogły być/były wykonywane na rzecz innej firmy niż skarżącego. Nadto z zaskarżonej decyzji nie wynika by analizie poddano, jaka ilość osób potrzebna jest do obróbki takiej ilości mięsa, jaką przerabiała firma skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, że uzupełnienie w ramach postępowania powyższych braków pozwoli na ustalenie, przy jakich nakładach finansowych i osobowych możliwe było, na gruncie ustaleń faktycznych osiągnięcie wykazanego przez skarżącego przychodu. Organ podkreślił, ze dotychczas zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego kwalifikacji podatkowej spornych kosztów. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że skarżący w toku postepowania odwoławczego szereg pism i dokumentów, które powinny zostać poddane analizie przez organ pierwszej instancji. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy jest niepełny, co uniemożliwia podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z jednoczesnym poinstruowaniem organu II instancji w zakresie obowiązku wydania przez niego decyzji ostatecznej na podstawie zgromadzonego już, a kompletnego materiału dowodowego sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procedury: - art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy nie wskazuje na to, kto jest odbiorcą usług świadczonych przez firmy "Ag" J.R. i "A" U.R., w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w treści uzasadnienia wyroku z dnia 7 marca 2013 roku (sygn. akt: I SA/Go 52/13) jasno stwierdził, że pracownicy firm "Ag" J.R. i "A" U.R. mogli wykonywać zakwestionowane przez organy podatkowe usługi tylko i wyłącznie w ramach świadczenia usług na rzecz firmy Skarżącego - "E" M.R., bowiem tylko ta firma posiadała niezbędne zezwolenia na prowadzenie uboju i obróbki mięsa pośród wszystkich firm mających siedzibę w [...], - art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy: a) rozstrzygnięcie sprawy nie budzi wątpliwości, co jasno wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 marca 2013 roku (sygn. akt I SA/Go 52/13) i nie wymaga dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części z uwagi na fakt, iż skarżący w trakcie dotychczasowego postępowania dowiódł definitywnie, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane na rzecz jego firmy "E" M.R. w wartościach jakie wskazywał, b) materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczająco obszerny oraz dobitnie dowodzi racji skarżącego, a ewentualna próba jego uzupełnienia przez organ I instancji okazałaby się bezcelowa i nieskuteczna, bowiem skarżący dostarczył wszelką możliwą dokumentację jaką posiadał w sprawie, a organ dodatkowo we własnym zakresie przesłuchał wszystkich pracowników skarżącego, co i tak w żaden sposób nie potwierdziło forsowanego przez organy podatkowe stanowiska, c) teza organu II instancji jakoby pracownicy firm "Ag" J.R. i "A" U.R. wykonywali zakwestionowane usługi obróbki mięsa na rzecz innego podmiotu niż firma skarżącego jest kompletnie niezrozumiała, a próba skierowania postępowania w stronę jej udowodnienia całkowicie bezcelowa, bowiem zarówno ww. firmy jak i skarżący potwierdzają, że kwestionowane przez organy podatkowe transakcje były przeprowadzane właśnie z "E" M.R., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim jasno dał do zrozumienia, iż faktyczne wykonanie przedmiotowych usług zostało przez Skarżącego wykazane, d) poddawanie analizie tego, jaka ilość osób jest potrzebna do obróbki takiej ilości mięsa, jaką firma "E" M.R. przetwarzała jest bezcelowe, ponieważ wcześniej wskazane dowody i okoliczności jasno wskazują, iż to właśnie ten podmiot był odbiorcą usług świadczonych przez "Ag" J.R. i "A" U.R., a poddawanie analizie tej okoliczności z innych powodów wykracza poza ramy zakresu działania organów podatkowych określone w ustawach, ponieważ to sam przedsiębiorca jest najbardziej odpowiednią osobą do oceny opłacalności podejmowanych przez siebie ruchów biznesowych, - art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się z uwagi na fakt, że wszelkie twierdzenia organu podatkowego I instancji zostały przez skarżącego obalone (co potwierdził ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim), a tym samym organ II instancji winien uwzględnić zarzuty oraz wnioski skarżącego wyrażone w odwołaniu oraz umorzyć postępowanie, bądź też orzec, co do istoty sprawy, tymczasem organ II instancji w zaskarżonej decyzji skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co wobec, wygranej sprawy sądowej przez skarżącego, należy traktować jako niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie, - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez celowe i bezzasadne przeciąganie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku potwierdził stanowisko skarżącego, natomiast organ II instancji zamiast zastosować się do treści wyroku, próbuje przedłużyć postępowanie, czym podważa zaufanie skarżącego do organów publicznych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ nie wskazał w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy sprawy. Nie dostrzegł również, iż zgromadzony już w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie właściwego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że WSA w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2013 r. (I SA /Go 52/13) stwierdził, że pośród wszystkich firm mających siedzibę w zakładzie w [...] tylko firma skarżącego posiadała niezbędne zezwolenia na prowadzenie uboju i obróbki mięsa, tym samym pracownicy firm "Ag" i "A" mogli wykonywać tego rodzaju pracę tylko i wyłącznie w ramach świadczenia usług na rzecz firmy strony skarżącej. Zarzucił, że organ niesłusznie poddał wątpliwości ww. fakt przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, czym nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu. Podniósł również, że organ podatkowy II instancji stwierdził, iż do rozstrzygnięcia sprawy wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Nie wskazał jednak, co jeszcze mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego materiał dowodowy jeszcze nie zawiera. Wskazanie w zaskarżonej decyzji, iż organ pierwszej instancji winien poddać analizie, jaka ilość osób potrzebna jest do obróbki takiej ilości mięsa, jaką firma "E" M.R. przetwarzała, w sposób ewidentny potwierdza tezę, iż decyzja ma na celu przedłużenie trwającego ponad 2 lata postępowania podatkowego. WSA w wyroku stwierdził bez cienia wątpliwości, iż zgromadzony w sprawie materiał dowody, dowodzi wykonania kwestionowanych przez organy podatkowe usług. Tym samym przeprowadzanie dodatkowej analizy, by potwierdzić powyższy fakt, jest całkowicie zbędne i bezcelowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 7 marca 2013r. sygn. akt I SA/Go 52/13 stwierdził, że spór, między stronami sprowadza się do oceny, czy w wynikającym z akt stanie faktycznym – posiadane przez skarżącego faktury - wystawione przez dwie firmy – "A" i PHU "Ag" dokumentują sprzedaż usług obróbki mięsa i poniesione przez stronę koszty uzyskania przychodów. Generalnie, podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych było uznanie, że strona posługiwała się fakturami wadliwymi pod względem formalnym. Zastrzeżenia budziła data wystawienia spornych faktur – tj. wystawione na początku miesiąca. W konsekwencji uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wystawione przed wykonaniem usługi). Argumenty, które w ocenie organów miały przekonywać o słuszności ich stanowiska oscylowały wokół takich kwestii, jak: przedstawione przez stronę specyfikacje, polecenia przelewów, zeznania świadków, organizacja pracy w zakładzie skarżącego –oględziny. Dalej Sąd dokonał analizy przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, że argumentacja skarżącego, znajdująca oparcie w zgromadzonym materiale - ukierunkowana na wykazanie powiązania pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a uzyskanym przychodem - zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podzielił argumentu organu, że wykazana przez nie wadliwość formalna faktur, sprowadzająca się w rzeczy samej do dat ich wystawienia - w okolicznościach niniejszego stanu faktycznego jednoznacznie dowodzi, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że należy zwrócić uwagę, że w sprawie nie zakwestionowano, iż pracownicy zatrudnieni w firmach "Ag" "A" faktycznie świadczyli pracę na rzecz w/w pracodawców. Nie budzi też wątpliwości fakt, że pracownicy w/w firm w ramach swoich obowiązków wobec tych firm, wynikających z umów o pracę, faktycznie wykonywali pracę polegającą na obróbce mięsa. Potwierdzają to zeznania samych pracowników oraz ich pracodawców. Przy czym, bez znaczenia pozostaje argument powoływany w rozstrzygnięciach, że przesłuchiwani nie mieli wiedzy, co do tego czyje mięso było, ogólnie rzecz ujmując, poddawane obróbce. Żaden pracodawca nie ma obowiązku informowania swoich pracowników o takich i tym podobnych kwestiach. Istotne natomiast jest to, a co nie zostało w toku prowadzonego postępowania w jakikolwiek sposób podważone - firmy "Ag" i "A" nie zakupywały oraz nie posiadały własnego mięsa, które ich pracownicy mogliby obrabiać, a wyłączną działalnością tych firm w kontrolowanym okresie było świadczenie usług na rzecz firmy skarżącego. Między firmami zawarto odpowiednie (znajdujące się w aktach sprawy) umowy. Nadto, potwierdzenia tej okoliczności należy upatrywać w kompletnych rejestrach sprzedażowych z tych firm obejmujących cały kontrolowany okres, oraz w tym, że ich rozliczenia w zakresie poszczególnych podatków były dokonywane tylko i wyłącznie w oparciu o sporne faktury. Poza tym, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że z spośród wszystkich firm mających siedzibę w zakładzie w [...] tylko firma skarżącego posiadała niezbędne zezwolenia na prowadzenie uboju i obróbki mięsa. Tym samym, pracownicy obu w/w firm mogli wykonywać tego rodzaju pracę tylko i wyłącznie w ramach świadczenia usług na rzecz firmy strony skarżącej. W tym miejscu należy dodać (w związku z kwestią tzw. pozostałych godzin), że za przekonywujący Sąd uznaje argument strony, że usługa obróbki mięsa, nie polegała tylko i wyłącznie na samym obrabianiu mięsa, ale wiązała się z licznymi innymi czynnościami - których wykonanie ściśle korelowało z samą obróbką. Czynności te jednak miały charakter poboczny do głównej usługi, wobec czego uwzględnianie ich w treści faktury nie miało znaczenia dla samego zdarzenia gospodarczego oraz konsekwencji podatkowych. Sąd zwrócił również uwagę, że okolicznością o znamiennym znaczeniu jest fakt, że pracownicy w/w firm za wykonywaną przez siebie pracę otrzymywali wynagrodzenie. Poświadczają to listy płac. Przy czym, opierając się na zgromadzonym materiale, środki przeznaczane na wypłaty dla w/w pracowników mogły pochodzić tylko i wyłącznie z płatności firmy skarżącego - tytułem w/w faktur. Fakt ten ma pokrycie w wyciągach bankowych w/w firm. Nadto, w sprawie nie podważono w jakikolwiek skuteczny sposób twierdzeń strony, że z analizy płatności za faktury wynika, że płatności te były zbliżone do wypłacanych następnie przez obie firmy swoim pracownikom wielkości z tytułu umowy o pracę. W ocenie Sądu kluczowym wnioskiem wynikającym z powyższych okoliczności jest, to, że skoro powyższe usługi zostały wykonane, bo nie wykazano, że mogły być / były wykonywane na rzecz innej firmy niż firma skarżącego (chociażby którejkolwiek ze znajdujących się pod tym samym adresem), to musiały im towarzyszyć stosowne wydatki, tj. zapłata za w/w wykonane usługi. Innymi słowy- usługa została wykonana, wydatek został poniesiony. Ostatecznie Sąd wskazał, że uwzględniając dotychczasowe uwagi oraz nawiązując do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji, należy zgodzić się ze skarżącym, że brak jakiejkolwiek analizy w zakresie ilości osób potrzebnych do obróbki takiej ilości mięsa, jaką jego firma przetwarzała, czyni zasadnym zarzut skargi, że niczym niepopartym domniemaniem jest twierdzenie, że zatrudnieni dorywczo pracownicy E sp. z o. o. (w ramach umowy o dzieło) i pracownicy skarżącego byli w stanie zakres tych prac wykonać. Tym samym Sąd stwierdził, że w konfrontacji z wykazanymi powyżej okolicznościami, za zbyt dowolne i lakoniczne należy też uznać stwierdzenie organu, że polecenia przelewów nie potwierdzają, że usługi zostały faktycznie wykonane a przeprowadzone operacje miały jedynie służyć uwiarygodnieniu rzetelności faktur wystawionych przez obie w/w firmy na rzecz firmy skarżącego. Organ faktu tego nie dowiódł. Reasumując Sąd podkreślił, iż z przedstawionych powyżej rozważań wynika, że organy nie wykazały w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał również, że mając na względzie przeprowadzoną przez organy ocenę zgromadzonego materiału, którą zobowiązane był dokonać w kontekście dyspozycji płynących z treści norm prawa materialnego – art.22 ust.1 u.p.d.f. zasadny okazał się zarzut nie uwzględnienia i nie rozpatrzenia w sposób wszechstronny i obiektywny wszystkich okoliczności sprawy wynikających za zgromadzonego w toku postępowania materiału. Tym samym, doszło do naruszenia art.120, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, z przyczyn wskazanych powyżej spowodowało niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji) - art.22 ust.1 u.p.d.f. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ winien uwzględnić wskazania wynikające z uzasadnienia wyroku. Z przedstawionych tez uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd uznał za zasadny zarzut nie uwzględnienia i nie rozpatrzenia w sposób wszechstronny i obiektywny wszystkich okoliczności sprawy wynikających ze zgromadzonego w toku postępowania materiału. Stwierdził, że brak jest analizy w zakresie ilości osób potrzebnych do obróbki takiej ilości mięsa, jaką firma strony skarżącej przetwarzała, czyniąc zasadnym zarzut skargi, że niczym niepopartym domniemaniem jest twierdzenie, że zatrudnieni dorywczo pracownicy E sp. z o. o. (w ramach umowy o dzieło) i pracownicy skarżącego byli w stanie zakres tych prac wykonać. Uznał także, że sporne usługi zostały wykonane, bo nie wykazano, że mogły być/były wykonywane na rzecz innej firmy niż firma skarżącego. Stwierdził, że organy nie wykazały w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu bezsporne jest, że dla dokonania powyższych ustaleń konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, na co wskazywała również strona skarżąca w skardze. Organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności wykraczałoby poza zakres uzupełniający postępowania odwoławczego. W niniejszej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do ustalenia, czy posiadane przez skarżacego faktury VAT, wystawione przez firmy "A" U.R. i PHU "Ag" J.R. dokumentują usługi obróbki mięsa na rzecz strony skarżącej. Zebranie materiału dowodowego we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie i przeprowadzenie na jego podstawie analiz ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Organ odwoławczy wydając decyzję ograniczył się do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. O potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie świadczy sama liczba przeprowadzonych dowodów, a ich waga i zamierzony cel, jakim jest pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego umożliwia organowi prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tym samym organ odwoławczy zasadnie zastosował w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Taka konstatacja wynika bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku WSA z 7 marca 2013 r., który wskazał w konkluzji, że "Tym samym, doszło do naruszenia art.120, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, z przyczyn wskazanych powyżej spowodowało niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji) - art.22 ust.1 u.p.d.f.". Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie, a równocześnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a powoływanej ustawy przez jego niezastosowanie. Podkreślić również należy, że Sąd w przytoczonym wyroku uchylił jedynie zaskarżoną decyzję, nie uchylając decyzji organu pierwszej instancji. Jednak okoliczność ta nie może być utożsamiana z jakimkolwiek zakazem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, jeżeli uzna on, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwłaszcza, na co już Sąd zwracał uwagę, że podstawą uchylenie decyzji były naruszenia prawa procesowego, które spowodowały, iż stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.