I SA/Go 768/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. postanawia odrzucić skargę. W dniu [...] września 2008 r. , J.P. jako pełnomocnik P.G. (jego siostra) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na podstawie art. 52 § 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. , zwanej P.p.s.a.) , wnosząc o "zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do dokonania doniosłego prawnie doręczenia swojej decyzji z dnia [...] maja 2008 roku o oznaczeniu [...] ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi". Wnosząca skargę alternatywnie podała, że w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej , że decyzja , o której mowa powyżej , została skutecznie jej doręczona jako pełnomocnikowi podatnika wraz z pismem z dnia [...] lipca 2008 r. (doręczenie w dniu 6 sierpnia 2008 r.) , składa skargę na to orzeczenie , domagając się jego uchylenia , jak i poprzedzającego je orzeczenia organu l instancji. W uzasadnieniu skargi J.P. wskazała, iż w dniu [...] lipca 2008 r. , stosownie do załączonego do akt administracyjnych pełnomocnictwa z dnia [...] marca 2008 r. oraz drugiego pełnomocnictwa , przedłożonego przy piśmie z dnia [...] lipca 2008 r. , wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej , powołując się na przepisy art. 136, art. 137 , a w szczególności art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, o doręczenie jej "doniosłe prawnie" jako pełnomocnikowi podatnika decyzji tego organu z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]. Jak podkreślała, wiadomość o wydaniu przedmiotowej decyzji powzięła w dniu [...] lipca 2008 r. z treści pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. Wskazując na swoje pismo z dnia [...] lipca 2008 r. pełnomocnik P.G. podała, iż wezwała wówczas Dyrektora Izby Skarbowej do zaniechania naruszeń prawa , o którym mowa w art. 52 P.p.s.a. , natomiast organ w pismach z dnia [...] lipca 2008 r. oraz z dnia [...] lipca 2008 r. "w rezultacie odmówił wezwaniu podatnika". Podtrzymując twierdzenie, że jej umocowanie do działania wynikało z pełnomocnictwa z dnia [...] marca 2008 r. J.P. twierdziła też , że pełnomocnictwo to obejmowało swym zakresem umocowanie do działania w sprawie określenia odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Pełnomocnik podała, że została umocowana przez brata w celu zapewnienia mu reprezentacji przed Dyrektorem Izby Skarbowej z uwagi na jego wyjazd służbowy, wskazując przy tym, że w okresie od marca do lipca 2008 r. nie toczyło się żadne inne postępowanie przed tym organem wobec podatnika P.G.. Pełnomocnik zarzucała, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał jej do wskazania , czego dotyczy przesłane organowi pełnomocnictwo, ani nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia jego treści. J.P. podała jeszcze, iż za doktryną należy podkreślić , że doręczenie decyzji podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik nie ma żadnego znaczenia procesowego - ma charakter informacyjny . Według autorki skargi , która pogląd ten przytoczyła za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r. , sygn. akt III SA/Wa 245/05 - organ , który nie doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi pisma, a doręczył je wyłącznie stronie , będzie miał obowiązek ponownie doręczyć to pismo pełnomocnikowi , w celu wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Skarga w tej części została podsumowana oświadczeniem złożonym przez J.P. w imieniu jej mocodawcy, iż ten "nie aprobuje jakiejkolwiek formy doręczenia mu decyzji , z uwagi na ustanowione pełnomocnictwo". W pozostałej części skarga dotyczyła przywoływanej już powyżej decyzji z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę 187.862 zł. Określenie powyższej należności podatkowej wiązało się z ustaleniem organu kontroli skarbowej, że podatnik P.G. w 2000 r. nie zadeklarował i nie uiścił zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji ME S.A. , co stanowiło naruszenie art. 44 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm. , zwanej u.p.d.o.f. ). Dochód z powyższego tytułu podatnik uzyskał w maju , sierpniu i wrześniu 2000 r. , w łącznej wysokości 3.666.440 zł i zgodnie z cyt. przepisem ustawy podatkowej powinien do dwudziestego dnia następnego miesiąca zadeklarować i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu l instancji obecnie zostały wydane na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r. , sygn. akt II FSK 262/06 , który w orzeczeniu tym uchylił w całości wyrok pierwszoinstancyjny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 sierpnia 2005 r. , l SA/Go 1698/05 i orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 1.363.291,10 zł oraz o uchyleniu zaskarżonej wówczas decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok. Z oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wynikało w szczególności, że prawidłowo został przyjęty termin początkowy naliczania odsetek za zwlokę od niezapłaconych zaliczek na podatek, natomiast bezpodstawnie przyjęto, iż odsetki te należne są do dnia wydania decyzji, skoro obowiązek wpłaty zaliczek na podatek ustaje z końcem roku podatkowego. Zgodnie zatem ze wskazaniami NSA, organy orzekły obecnie o odsetkach należnych na dzień złożenia zeznania podatkowego przez podatnika P.G. , to jest na dzień [...] kwietnia 2001 r. Skarga odnośnie powyższej decyzji podatkowej oparta została na zarzutach, które już wcześniej zgłosił podatnik w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. W pierwszej kolejności zgłoszony został zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Ponadto wskazano na nieobowiązywanie w wymienionym okresie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej. W skardze nie zgodzono się także z ustaleniami organów podatkowych , że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty dokonanej dobrowolnie przez podatnika w 2003 r. Pełnomocnik podatnika sformułowała na tym tle dodatkowo zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Informacyjnie podała również, że z ostrożności procesowej złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji podatkowych obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił w pierwszej kolejności o odrzucenie z uwagi na wniesienie jej w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a. Organ argumentował , że w świetle art. 3 § 2 pkt 4 cyt. ustawy kontrola działalności administracji publicznej obejmująca orzekanie w sprawach skarg na czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa obejmuje czynności, które spełniają łącznie określone przesłanki. Jak wskazał organ, zaskarżalna do sądu administracyjnego czynność to taka , która nie jest decyzją , czy postanowieniem, ma charakter publicznoprawny oraz zewnętrzny, jest skierowana do indywidualnych podmiotów i dotyczy obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa. Organ podkreślał, że czynność taka powinna zatem ustalać, stwierdzać, potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa. Według Dyrektora Izby Skarbowej czynność w postaci doręczenia jego decyzji z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] "rzekomo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi", której dokonania żąda autorka skargi nie jest czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., nie należy więc do czynności objętych kontrolą wojewódzkiego sądu administracyjnego i jako taka jest niedopuszczalna. Organ wskazywał przy tym , że wbrew argumentacji przedstawionej w skardze , w postępowaniu zakończonym decyzją odwoławczą z dnia [...] maja 2008 r. podatnik P.G. nie był reprezentowany przez J.P.. Według organu siostra podatnika była przez niego umocowana w sposób jednoznaczny w innej niż przedmiotowa sprawa, nie było zatem żadnych podstaw do wyjaśniania zakresu udzielonego jej pełnomocnictwa. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi organ zaprezentował stanowisko, iż nie zasługują one również na uwzględnienie. W tym zakresie została podtrzymana argumentacja przyjęta w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w szczególności co do zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej, wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2007 r. , sygn. akt II FSK 262/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie , w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi P.G. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. siostra podatnika J.P., legitymująca się umocowaniem do występowania w imieniu skarżącego w powyższej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] lipca 2008 r. , które przedłożyła wraz ze skargą z dnia [...] sierpnia 2008 r., wniosła do tut. Sądu skargę w dwóch odrębnych zakresach przedmiotowych. Z treści skargi wynika, że w pierwszej kolejności przedmiotem skargi objęto działanie odwoławczego organu podatkowego w postaci doręczenia wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] maja 2008 r. , domagając się wydania przez Sąd orzeczenia zobowiązującego Dyrektora Izby Skarbowej "do dokonania doniosłego prawnie doręczenia,, tej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wnosząca skargę wskazała, iż w powyższym zakresie skargę składa w trybie art. 52 § 3 i 4 P.p.s.a. , co w kontekście pozostałych argumentów uzasadnienia skargi prowadzi do uznania, że autorka skargi utożsamia doręczenie decyzji administracyjnej z czynnością lub aktem , dla których ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia. Potwierdzeniem tego jest twierdzenie J.P. o uprzednim, przed wniesieniem skargi, wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, co według jej oświadczenia, uczyniła pismem z dnia [...] lipca 2008 r. W punkcie wyjścia wskazać też należy , że w każdym przypadku wniesienia skargi wojewódzki sąd administracyjny badać musi jej dopuszczalność. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi została określona kognicja tych sądów w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej (art. 1) , a zakres przedmiotowy postępowania przed sądami administracyjnymi został uregulowany art. 3-5 tej ustawy. Obejmuje on przede wszystkim indywidualne akty administracyjne (decyzje lub postanowienia) wydawane w postępowaniu administracyjnym, postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym , na które przysługuje zażalenie, inne niż decyzje lub postanowienia akty lub czynności dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa , akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, inne akty jednostek samorządu terytorialnego i ich związków , podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej , jak również akty nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego. Przedmiotem postępowania sądowadministracyjnego jest ponadto bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Powyższe regulacje powodują , że Sąd w pierwszej kolejności ustala, czy skarga wniesiona w określonej sprawie ma swoją podstawę w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi lub w innej ustawie szczególnej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poza decyzjami administracyjnymi i postanowieniami kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak z powyższego wynika, aby dopuszczalna była skarga na taką inną czynność, nie może to być jakakolwiek czynność dokonana przez organ administracji publicznej, tylko musi się ona charakteryzować określonymi cechami, z których najistotniejsze jest to, że jest to czynność dotycząca określonych uprawnień lub obowiązków (musi stwierdzać, potwierdzać lub odmawiać stwierdzenia lub potwierdzenia określonych uprawnień). Wobec powyższego należy zatem przyjąć, że doręczenie decyzji administracyjnej nie mieści się w pojęciu innej czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Jest to typowa czynność procesowa, która nie przyznaje ani nie odmawia żadnych powinności czy uprawnień, nie wywołuje żadnych materialnoprawnych skutków i w tym znaczeniu, chociaż dokonywana jest przez organ administracji publicznej nie ma charakteru publicznoprawnego, więc samo doręczenie, w przeciwieństwie do decyzji (jej rozstrzygnięcia) wywołuje tylko skutki procesowe . Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że skarga , której przedmiotem jest sprawa doręczenia decyzji administracyjnej (nawet gdyby to doręczenie miało być wadliwe) w takim zakresie jest niedopuszczalna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlega odrzuceniu przez sąd. Pobocznie tylko można jeszcze wskazać , że w sprawach skarg na inną czynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. , gdyby skarga miała być uwzględniona, sąd mógłby wydać wyłącznie orzeczenie wymienione w art. 146 P.p.s.a. , który nie przewiduje nakazania organowi dokonania określonej czynności. W rozpoznawanej sprawie zbadać należało także kwestię pełnomocnictwa J.P., bowiem ma to wpływ na ocenę skuteczności wniesienia skargi na decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. Jak wynika z treści pełnomocnictwa z dnia [...] marca 2008 r. , na które autorka skargi powoływała się jako "zasadniczą" podstawę umocowanie jej do występowania w imieniu podatnika P.G. (brata) , zakres tego umocowania jest jednoznaczny i w ocenie Sądu (takiej też dokonał organ), nie można z niego wywieść pełnomocnictwa J.P. w sprawie, której przedmiotem było określenie P.G. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok , zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. P.G. w dniu [...] marca 2008 r. udzielił bowiem pełnomocnictwa w zakresie obejmującym konkretnie wymienione sprawy - jedną prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (nr [...]) w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych w sierpniu 2003 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i drugą , w której postępowanie prowadził Dyrektor Izby Skarbowej (nr [...]) w tym samym przedmiocie , ale w instancji odwoławczej. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , póz. 60 ze zm. , zwanej Ordynacja podatkowa) w art. 136 oraz 137 zawierają regulacje dotyczące pełnomocnika strony , w których zostało określone przede wszystkim kto może nim być a także sposób ustanowienia pełnomocnika oraz wstąpienia przez niego do sprawy. Zgodnie natomiast z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1- 3a tego artykułu stosuje się przepisy prawa cywilnego. Stosownie do tego odesłania należy wskazać art. 88 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym pełnomocnictwo może być albo procesowe - bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych. W świetle powyższego uregulowania należy przyjąć , że pełnomocnictwo z dnia [...] marca 2008 r. jest pełnomocnictwem do prowadzenia poszczególnych spraw , wyraźnie w nim wymienionych , które dają się zidentyfikować i jakkolwiek i te wskazane sprawy pozostają w związku z podatkiem dochodowym P.G. za 2000 rok, to jednak nie można rozciągnąć zakresu umocowania udzielonego w powyższej dacie również na sprawę, której przedmiotem, po wyroku NSA z 14 lutego 2007 r. , sygn. akt II FSK 262/06 , było określenie wobec podatnika P.G. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W takim rozumieniu zakresu pełnomocnictwa z dnia [...] marca 2008 r., nie ma żadnego znaczenia, czy w tym czasie w sprawach w nim wskazanych podejmowane były jakiekolwiek czynności postępowania. Słusznie też organ wskazał w odpowiedzi na zarzut skargi , iż nie było żadnych podstaw do wyjaśniania zakresu pełnomocnictwa udzielonego J.P. w dniu [...] marca 2008 r. W tym stanie rzeczy należy przyjąć , że czynność doręczenia decyzji z dnia [...] maja 2008 r. P.G. była prawidłowa , bowiem w sprawie , której ta decyzja dotyczyła podatnik działał do [...] lipca 2008 r. bez pełnomocnika. Doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej i zgodnie z nim należy je uważać za dokonane z dniem 2 czerwca 2008 r. W tej sytuacji trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi upłynął w dniu 2 lipca 2008 r. Skarga do Sądu , za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, została wniesiona przez nadanie pisma w polskim urzędzie pocztowym w dniu 1 września 2008 r. Oznacza to wniesienie jej po upływie terminu , zatem z tego powodu skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwlokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok podlegała również odrzuceniu , co Sąd orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Strona 8 z 8