I SA/Go 78/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1575 zł (tysiąc pięćset siedemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2008 r. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r. Na skutek poczynionych ustaleń kontrolnych, postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Sprawa została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1,§ 3 i § 3a , art. 53 ust. 4 , art. 193 § 1 - 4 , art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa), jak również art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 84 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej ustawa o VAT) oraz § 3 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, poz. 2706 - zwanego rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2006 r.: • styczeń w kwocie 506 zł • luty w kwocie 765 zł • marzec w kwocie 1.152 zł • kwiecień w kwocie 1.165 zł • maj w kwocie 974 zł • czerwiec w kwocie 917 zł • lipiec w kwocie 1.104 zł • sierpień w kwocie 1.074 zł • wrzesień w kwocie 890 zł • listopad w kwocie 218 zł • grudzień w kwocie 183 zł a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. w kwocie 6 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych na bazarze położonym . Przychód z tej działalności był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca była też czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Rozliczając się z podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. składała w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7, w których wykazane dane były zgodne z rejestrem sprzedaży VAT oraz rejestrem zakupów VAT. Zapisy w rejestrze VAT były dokonywane na podstawie zapisów w ewidencji przychodów w zgodnych wartościach sprzedaży brutto. W związku z tym, że A.G. w kontrolowanym okresie nie prowadziła sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, wartość sprzedaży netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek został przez nią wyliczony według struktury zakupów towarów handlowych. Podatniczka zastosowała się do art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu , w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek. Organ podatkowy wskazał jednak, iż podatniczka błędnie wyliczyła sprzedaż netto oraz podatek należny według struktury zakupów towarów handlowych , ponieważ z brzmienia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT jasno wynika, że dotyczy on wyłącznie działalności w zakresie handlu i nie może być stosowany do działalności gastronomicznej. Według organu pierwszej instancji skarżąca powinna na bieżąco ewidencjonować faktyczną sprzedaż brutto z podziałem na poszczególne stawki VAT oraz wyliczać sprzedaż netto i podatek należny tzw. metodą "stu" (od wartości brutto). W kontrolowanym okresie A.G. prowadziła ewidencję zakupów VAT komputerowo, sporządzając na koniec każdego miesiąca wydruk z zapisami z ewidencji. W rejestrze tym ewidencjonowała różne faktury dokumentując wydatki związane z prowadzoną działalnością, takie jak: zakupy artykułów gastronomicznych, alkoholi, napojów chłodzących, opłaty za energię elektryczną , odprowadzenie nieczystości, dostawę wody, usługi biura rachunkowego, wydatki na rozmowy telefoniczne, zakup kubków i tacek plastikowych, itp. W toku kontroli zbadano zgodność danych wynikających z rejestru VAT z dokumentacją źródłową i nie stwierdzono w tym przedmiocie rozbieżności. Natomiast w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie deklaracji VAT-7 zestawił za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. W oparciu o zestawione wartości wyliczył za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Na tej podstawie stwierdził, że skarżąca w każdym miesiącu 2006r. wykazała znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług. Wahały się one od 100,45% sprzedaży w grudniu 2006 r. do 373,98% sprzedaży w październiku 2006 r. W skali całego roku podatkowego koszty stanowiły 156,91% wykazanej sprzedaży. Z tego powodu wynikał wzrost kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, który w deklaracji VAT-7 za styczeń 206 r. wyniósł 9.155 zł , a w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. już 12.063 zł , pomimo odebranych w trakcie roku podatkowego zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 737 zł. Organ podkreślił, iż z prostego pomniejszenia wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynikała strata z działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości 19.199 zł , a podatniczka w 2006 r. dokonywała jeszcze opłat składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 6.515,69 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.020,80 zł. W trakcie podjętych czynności organ pierwszej instancji dokonał analizy ekonomicznej prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie stosowanych marż handlowych. A.G. do protokołu z dnia [...] lutego 2008 r. oświadczyła m.in. , iż ustala umowne ceny sprzedaży, przy czym narzut na towarze wynosi: od 30% do 40% na gastronomii (bar), około 20% na alkoholach oraz około 30% do 40% na pozostałych towarach (napoje, kawa, herbata). Według oświadczenia podatniczki marże zbliżone do wyżej podanych są przez nią stosowane przez cały okres prowadzenia działalności, w kontrolowanym okresie nie poniosła strat w towarach (przeterminowanie, kradzież), a towar jest zamawiany sukcesywnie w momencie wyczerpania zapasów. Organ podkreślił natomiast, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca nie posiadała cennika, nie były też naniesione ceny na sprzedawane towary. Została zatem zobowiązana, by na sporządzonym przez kontrolujących zestawieniu stanowiącym spis towaru znajdującego się na stoisku w dniu [...] lutego 2008 r. dokonała uzupełnienia o ceny sprzedaży brutto oraz o ceny zakupu brutto. W oparciu o te dane zostały następnie wyliczone przez organ marże handlowe dla poszczególnych towarów, które kształtowały się od 48,936% na napoje w butelkach 0.5 litra (poz.15-17 spisu) do 525,000% na herbatę w kubeczku (poz.27 spisu). W celu wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2006 r. organ przyjął sprzedaż w kwocie 33.734,17 zł – tj. zgodnie z zeznaniem PIT-28. Koszt własny sprzedanych towarów został ustalony w oparciu o zestawione w tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu z kontroli faktury zakupu towarów handlowych i produktów do gastronomii oraz spisy z natury na dzień [...] grudnia 2005 r. oraz [...] grudnia 2006 r. Na tej podstawie organ, według przedstawionego w decyzji wzoru, wyliczył średnią marżę handlową wynikającą z dokumentacji podatkowej za 2006 r. Z tak poczynionych wyliczeń wynikało, iż skarżąca w dokumentacji podatkowej za 2006 r. wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen zakupu (ujemna średnia marża handlowa w wysokości minus 22,933%) oraz że otrzymany wynik stoi w sprzeczności ekonomicznej zarówno z marżą podaną przez samą skarżącą do protokołu z czynności kontrolnych (od 20% do 40%), jak też z marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towaru, wynoszącymi od 48,936% na napoje w butelkach 0,5 litra do 525,000% na herbatę w kubeczku . Na tej podstawie organ stwierdził, iż skarżąca znacznie zaniżyła wartość sprzedaży w kontrolowanym okresie. W trakcie kontroli zostały zbadane księgi podatkowe za 2006 r. pod katem ich wadliwości i nierzetelności. Biorąc pod uwagę treść przepisów art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z zaniżeniem sprzedaży Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że księgi podatkowe za 2006 r. są nierzetelne w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części przyjął, iż księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji przyjął też, że w związku ze stwierdzonymi sprzecznościami ekonomicznymi wynikającymi z okazanej do kontroli dokumentacji podatkowej, na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku kontroli, należało podjąć działania mające na celu ustalenie zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży za 2006 r. W związku z jednakowymi cenami sprzedaży towaru zakupionego po różnych cenach oraz ze względu na brak możliwości ścisłego przyporządkowania w gastronomii ilości i wartości zakupionych produktów i półproduktów do konkretnych potraw, celem wyliczenia zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży, organ postanowił przyjąć w każdym asortymencie towaru najniższe marże stwierdzone na podstawie reprezentatywnego spisu towarów. W ocenie organu średnia arytmetyczna nie odzwierciedlała bowiem marż rzeczywiście stosowanych przy sprzedaży (biorąc pod uwagę ilości poszczególnych towarów), natomiast najwyższe stwierdzone marże mogły dotyczyć towarów sprzedawanych sporadycznie. Wyliczenie sprzedaży według poszczególnych asortymentów dawało możliwość określenia podatku od towarów i usług według stawek 7% i 22%. W związku z powyższym został wyliczony koszt własny sprzedaży w poszczególnych rodzajach towaru z uwzględnieniem stanów remanentowych, a następnie na podstawie otrzymanych wyników, z zastosowaniem najniższych marż handlowych, została ustalona wartość sprzedaży w poszczególnych asortymentach. Organ pierwszej instancji wyliczył sprzedaż zbliżoną do rzeczywistej za 2006 r. w kwocie netto 85.070,55 zł , podczas gdy skarżąca wykazała za ten okres sprzedaż w kwocie 33.734,17 zł. Dokonując powyższego porównania organ przyjął, że A.G. zaniżyła sprzedaż za 2006 r. o kwotę 51.336,38 zł. Podatniczka rozliczała się z podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych i celem ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006 r. organ ustalił procentowy udział wykazanej sprzedaży w każdym z kontrolowanych miesięcy do sprzedaży za cały rok podatkowy. Do wyliczenia zostały przyjęte kwoty sprzedaży brutto. Ponieważ podatniczka nieprawidłowo rozliczyła sprzedaż netto oraz należny VAT według struktury zakupów towarów handlowych, organ swoich wyliczeń dokonał według faktycznie sprzedanego towaru w poszczególnych stawkach VAT. Ustalił, że podatniczka osiągnęła w 2006 r. sprzedaż brutto w kwocie 101.397,68 zł, w tym według stawki VAT 7% 17.037,19 zł, co stanowiło 16,80235% wykazanej sprzedaży oraz według stawki VAT 22% 84.360,49 zł, co stanowiło 83,19765% wykazanej sprzedaży. W związku z tym, że zdaniem organu nie było możliwe ustalenie faktycznej sprzedaży według stawek 7% i 22% VAT w poszczególnych miesiącach 2006 r., postanowiono przyjąć w każdym miesiącu do wyliczenia sprzedaży netto i podatku należnego według odpowiednich stawek VAT wyżej wskazane wyliczenia struktury sprzedaży za cały rok podatkowy. Według organu, w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych, był to sposób właściwy i najbardziej zbliżony do rzeczywistej sprzedaży dokonanej w tych miesiącach. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że A.G. w kontrolowanym okresie prowadziła sprzedaż wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie prowadząc jednocześnie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, a sprzedaż dokumentowała wyłącznie dowodami wewnętrznymi - zwanymi "dzienne zestawienie sprzedaży nieudokumentowanej". Mając na względzie powyższe ustalenia , jak również przepisy art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż na podstawie analizy za 2005 r. ustalono, że skarżąca przekroczyła obrót 40.000 zł uprawniający do zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej w maju 2005 r., w związku z czym od [...] sierpnia 2005 r. powinna rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Do czasu dopełnienia tego obowiązku podatniczka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o 30% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, o których była wyżej mowa i w oparciu o dokonane ustalenia, organ pierwszej instancji rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. określając ( za wyjątkiem października) wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za te okresy w kwotach od 1.165 zł (za kwiecień 2006 r.) do 183 zł ( za grudzień 2006 r.) , natomiast za październik 2006 r. określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6 zł. Pełnomocnik skarżącej odwołując się od powyższej decyzji zarzucił, że została ona wydana bez podstawy prawnej a określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o oszacowane wartości sprzedaży. Według strony odwołującej się organ nie wykazał nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszył art.191 i art.193 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej zdaniem pełnomocnika było oczywistym naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art.210 § 1 ust.4 Ordynacji podatkowej oraz że samo wskazanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest wystarczające, gdyż jest to jedynie podstawa materialna nie procesowa. Twierdził ponadto, że organ popełnił oczywisty błąd dokonując wyliczenia wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu, o którym mowa w § 13 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych. Według pełnomocnika w zaistniałej sytuacji zastosowanie powinien mieć ust.4 § 13 wymienionego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. Organ odwoławczy zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wskazał, że organ ten w celu sprawdzenia rzetelności wykazanej sprzedaży w prowadzonej przez podatniczkę ewidencji przychodów porównał sprzedaż i zakupy wykazane przez nią w comiesięcznych deklaracjach VAT-7 składanych w 2006 r. Na podstawie tak przeprowadzonego dowodu uznano, że A.G. w każdym miesiącu wykazywała sprzedaż znacznie niższą od ponoszonych kosztów. Z uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej podatniczka opłacała ponadto składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Ustalenia organu pierwszej instancji zostały dokonane w oparciu o ewidencję przychodów, deklaracje VAT-7 oraz spis z natury towarów handlowych. Ponadto na podstawie spisu towaru, który podatniczka wyceniła, organ ustalił faktyczne marże stosowane przez A.G. w jej działalności. Dokonano też wyszczególnienia udziału procentowego sprzedaży według poszczególnych stawek stosowanych przez skarżącą, jak też ustalono, że podatniczka w maju 2005 r. przekroczyła obrót uprawniający do zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej, co skutkuje sankcją. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż organ pierwszej instancji dysponował dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania, a oszacowanie, o którym mowa w zarzucie odwołania - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Odstąpienie od szacowania było realizacją przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w drodze postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. Według organu odwoławczego, w świetle powyższego zarzut niepowołania w podstawie prawnej art. 23 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 4 cyt. ustawy. W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik A.G. przedstawił zarzuty i argumentację takie same jak podnoszone wcześniej w odwołaniu. Wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi , podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odwoławczego. Podkreślał przy tym, że jego zdaniem istotne jest, by metoda , którą wybrał organ kontrolujący prowadziła do ustalenia podatku w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i czy nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art.120, art.122, art.180, art.187 §1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd działając w granicach tak określonej kognicji dopatrzył się istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czego konsekwencją na etapie kontroli sądowej musi być uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga jest więc zasadna, aczkolwiek uzasadnienie niektórych zarzutów, sformułowanych przez profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego skarżącą, nie do końca można uznać za prawidłowe. Wskazać jednak należy, że niezależnie od tego, czy strona skarżąca występuje samodzielnie, czy też jest reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym bądź adwokatem, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. zostało określone w oparciu o szacowanie – jak utrzymuje pełnomocnik skarżącej , czy też wprost przeciwnie, instytucji tej nie zastosowano, albowiem jak argumentowały organy, dysponowały one dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Analiza akt sprawy dowodzi, że organy w celu sprawdzenia rzetelności wykazanej sprzedaży w prowadzonej przez stronę ewidencji przychodów na podstawie deklaracji VAT-7 zestawiły za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Na podstawie zestawionych wartości wyliczyły za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Ustaliły, że skarżąca w każdym miesiącu wykazywała sprzedaż znacznie niższą od ponoszonych kosztów. Wzięto też pod uwagę, że z przychodów z działalności gospodarczej skarżąca dokonywała opłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Swoje ustalenia organy oparły na materiale dowodowym w postaci ewidencji przychodów, deklaracji VAT-7 oraz spisu z natury towarów handlowych. Na podstawie reprezentatywnego spisu towarów, który strona wyceniła na polecenie kontrolujących wyceniła, zostały ustalone marże handlowe dla poszczególnych towarów. Dla wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2006 r. przyjęto sprzedaż wykazaną w PIT-28. Koszt własny sprzedanych towarów został ustalony w oparciu o "zestawienie ilościowe i wartościowe zakupów towarów handlowych i produktów do gastronomii z uwzględnieniem spisów z natury" (załącznik nr 2 do protokołu kontroli). Wyliczona tym sposobem marża wyniosła " minus 22,933%" i jak podkreślały organy stała "w sprzeczności ekonomicznej" z marżą podaną przez samą skarżącą ( 20% - 40% ), a także z marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towaru ( od 48,936% - na napoje w butelkach 0,5 litra do 525,000% - na herbatę w kubeczkach ). Z zastosowaniem najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów organy ustaliły wartość sprzedaży w poszczególnych asortymentach. Tak wyliczona sprzedaż (w kwocie netto 85.070,55 zł) została potraktowana jako zbliżona do rzeczywistej za 2006 r. i była ona wyższa od wykazanej w PIT-28 o kwotę 51.336,38 zł. W związku z tym, że podatniczka rozliczała się z VAT w okresach miesięcznych, w celu ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach roku podatkowego 2006 został ustalony procentowy udział wykazanej sprzedaży w każdym z miesięcy tego okresu, do sprzedaży za cały rok podatkowy. Przy czym do wyliczenia tego przyjęto kwoty sprzedaży brutto, odmiennie niż zrobiła to skarżąca, która wyliczała sprzedaż netto oraz należny podatek od towarów i usług według struktury towarów handlowych. Organy tych samych wyliczeń dokonały według faktycznie sprzedanego towaru w poszczególnych stawkach VAT. Wobec nieprawidłowego rozliczania się skarżącej (sprzedaż netto i podatek należny według struktury zakupów towarów handlowych) organy dokonały ustaleń co do sprzedaży na podstawie kosztu własnego sprzedaży w poszczególnych asortymentach, z zastosowaniem właściwych stawek VAT. Doprowadziło to do ustalenia , że A.G. osiągnęła w 2006 r. sprzedaż brutto w kwocie 101.397,68 zł , w tym według stawki 7% VAT 17.037,19 zł (16,8% wykazanej sprzedaży) oraz według stawki 22% VAT 84.360,49 zł (83,2% wykazanej sprzedaży). Organy stwierdziły przy tym, że nie jest możliwe w poszczególnych miesiącach 2006 r. ustalenie faktycznej sprzedaży według stawek 7% i 22 % VAT, więc przyjęto w każdym miesiącu do wyliczenia sprzedaży netto i podatku należnego według odpowiednich stawek - zgodnie z wyliczoną strukturą sprzedaży za cały rok podatkowy. Według organów - przy stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych - był to "sposób właściwy i najbardziej zbliżony do rzeczywistej sprzedaży dokonanej w tych miesiącach". Taki sposób postępowania, zdaniem organów, był uzasadniony faktem dysponowania przez nie dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można mówić , tak jak twierdził pełnomocnik skarżącej, że w niniejszej sprawie zastosowano szacowanie. Jak twierdził Dyrektor Izby Skarbowej, odstąpienie od szacowania było realizacją przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a niepowołanie w podstawie prawnej decyzji tegoż art. 23 nie stanowiło naruszenia przepisów procesowych, w szczególności zaś art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zgodzić się z taką argumentacją w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Poddając analizie w pierwszej kolejności normy prawne mające w sporze zasadnicze znaczenie, należy wskazać , że zgodnie z treścią art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast w myśl § 2 omawianego artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej , gdy podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosuje się następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Dopiero w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w cyt. § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, co wynika z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W każdym natomiast przypadku ważne są dyrektywy działania organów określone w § 5 art. 23, w myśl których po pierwsze określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a po drugie powinnością organu podatkowego, określającego podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jest uzasadnienie wyboru metody oszacowania . Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w istocie dokumentacja podatkowa oraz poczynione działania umożliwiły organom wyliczenie sprzedaży za 2006 r. Niemniej jednak wielkość ta, jak też dalsze wyliczenia poczynione z jej wykorzystaniem , które w konsekwencji posłużyły do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., mają charakter wartości jedynie zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej. Potwierdza to ewidentnie treść protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2008r. a przede wszystkim treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. (s. 6 ), gdzie stwierdzono, iż przez tabelaryczne "wyliczenie wartości sprzedaży netto w poszczególnych asortymentach towaru" została wyliczona sprzedaż zbliżona do rzeczywistej za 2006 r. w kwocie 85.070,55 zł. To zaś oznacza, mimo przeciwnych twierdzeń organu, że w sprawie w istocie zastosowano oszacowanie. Instytucja szacowania w praktyce dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają jednak znaczenia dla samego faktu zastosowania oszacowania. Przedmiotem oszacowania na podstawie art.23 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. W podatku od towarów i usług oznacza to określenie obrotu, w tym przede wszystkim kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). W zachowującym aktualność orzecznictwie sądowoadministracyjnym zostało przyjęte , że szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art.23 Ordynacji podatkowej jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku (np. wyrok NSA z dnia 10 maja 1995r., SA/Bk 75/95). Z kolei np. w wyroku NSA z dnia 12 października 1995r., SA/Kr 1263/95 zawarto tezę , iż "Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej". Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż dysponowanie dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania. Nie można jednak zapominać o drugim, koniecznym warunku takiego odstąpienia, jakim jest realna sposobność ustalenia podstawy opodatkowania w faktycznej wysokości. Zaistnienie tych okoliczności nakłada na organ podatkowy wręcz obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art.23 § 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się także, co obecnie nie budzi już żadnych wątpliwości interpretacyjnych, iż możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych, uzupełnionych innymi dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacje, itp.). W wyroku z dnia 18 maja 2000 r. , I SA/Łd 2089/98 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w powyższej kwestii następująco: "Zastosowanie przepisu art.23 §1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". Niemniej jednak równie mocno akcentowana jest konieczność stosowania szacunku zawsze tam, gdzie nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, iż sprzedaż wyliczono w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dowodzi to, że organy wbrew własnym twierdzeniom, przy ustaleniu podstawy opodatkowania zastosowały instytucję oszacowania. Tym samym uznać należy , że nie dawało im to podstaw do zastosowania przepisu art.23 § 2 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. , III SA / Wa 1936 / 05 - LEX nr 183789 ). W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że w przypadku działalności handlowej detalicznej - nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami oświadczonymi i wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną i w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ( wyrok z dnia 31 maja 2006 r. , II FSK 850/05). Słusznie więc strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło z zastosowaniem instytucji szacowania. Skoro tak, to przeprowadzone postępowanie, jak i treść decyzji je finalizującej powinny odpowiadać rygorom, jakie wymagane są w tego rodzaju sytuacjach. Niewątpliwie szacowanie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Metody oszacowania zostały ustanowione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej . Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. Natomiast w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3 tego artykułu, musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania. Na to, że wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach wskazuje § 5 omawianej normy prawnej – stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym samym, wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Tylko jednak przy spełnieniu powyższych wymogów zgodzić się można z argumentacją organu odwoławczego, przytoczoną w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, iż "istotne jest , by metoda, którą wybrał organ kontrolujący prowadziła do ustalenia podatku w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej". Zagadnieniem, które niewątpliwie łączy się z instytucją oszacowania jest rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Zgodnie z art.193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru - spowodowałaby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Stosownie do brzmienia § 4 omawianej normy – organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organy podatkowe obowiązane są sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. (art.193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg , o którym mowa w art.193 § 6 cyt. ustawy. Trzeba też podkreślić, iż zasadą o znamiennym znaczeniu jest to, iż instytucję oszacowania można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jednoznacznie wykazały tę nierzetelność i przekonująco uzasadniły tę kwestię. Dlatego zarzuty stawiane przez stronę w tym względzie należy uznać za bezpodstawne. Zauważyć bowiem trzeba, iż w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2008 r. , w części "Badanie ksiąg podatkowych" organ podał, co następuje: "W związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży kontrolujący stwierdzają, że księgi podatkowe za 2006 r. są nierzetelne w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznają ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." Z tego też względu Sąd uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 oraz art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny jednak nadal mieć na uwadze wzajemną zależność, jaka istnieje pomiędzy szacowaniem podstawy opodatkowania a stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych. W konkluzji należy jeszcze stwierdzić, iż brak uzasadnienia co do obranej metody i zaniechania zastosowania metod określonych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także nieprzytoczenie w ogóle przepisu art. 23 w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji jest , zdaniem Sądu konsekwencją przyjętego przez organy stanowiska, iż w postępowaniu nie dokonywano szacowania podstawy opodatkowania. Niemniej jednak stanowi to naruszenie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej (w zaistniałej sytuacji co najmniej § 2 tego artykułu skoro organ odwoławczy twierdził w zaskarżonej decyzji, iż szacowanie "nie miało zastosowania w niniejszej sprawie" - na zasadzie odstąpienia od szacowania, o którym mowa właśnie w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu , w konsekwencji w powyższym zakresie doszło także do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej , bowiem kwestia oszacowania podstawy opodatkowania okazała się zasadniczym motywem rozstrzygnięcia. Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ w wyniku wszechstronnej oceny uzna, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej (ustalenie faktycznej sprzedaży według odpowiednich stawek VAT), uprawniającej go do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej , powinien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami co do dyspozycji wynikających z treści art.23 Ordynacji podatkowej, a dodatkowo z art.193 tej ustawy. Na zakończenie należy wskazać na całkowitą nieadekwatność do niniejszej sprawy zarzutu niewłaściwego zastosowania § 13 ust.3 pkt 1 zamiast § 13 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz.1836 ze zm.). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, powyższy zarzut jest chybiony z tego powodu, iż sprawa dotyczy podatku od towarów i usług i w rozstrzygnięciach organów obu instancji w tym przedmiocie nie ma żadnego odniesienia do wskazanych przepisów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji, uznając, że niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w rozumieniu art.135 tej ustawy jest uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 powołanej ustawy. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski