I SA/Go 783/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Skarżący M.J. (zw. dalej Strona, Skarżący ) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej zw. Dyrektor IS) wydaną [...] sierpnia 2008r, Nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z [...] września 2006r. nr [...] i ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 56.918zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Dyrektor UKS po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia dokonanych wydatków za 2000 rok, wydał [...] września 2006r. decyzję, mocą której ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 107.996zł. Z motywów uzasadnienie wynikało, iż w badanym roku Skarżący poniósł wydatki, które znacznie przekraczały uzyskane w tym samym roku dochody, pochodzące z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Ustalono, że Strona poniosła w 2000r. wydatki w kwocie łącznej 177.051,37zł. Wśród nich znalazły się wydatki: 1/ uwzględnione w zeznaniu PIT-36/2000r. wydatki na budowę domu w kwocie 154.000zł; 2/ składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne w kwocie 2.976,84zł; 3/ zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 4.760,10zł, 4/ wydatki na energię elektryczną - plac budowy w kwocie 211,95zł (informacja [...]), oraz 5/ wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 15.102,48zł. Ostatnią z wymienionych pozycji ustalono w oparciu o dane statystyczne ogłaszane w Biuletynie GUS- "przeciętne miesięczne wydatki na osobę w gospodarstwach domowych za okres I-XII 2000r." Skarżący w kontrolowanym roku prowadził wraz z żoną i dwójką dzieci wspólne gospodarstwo domowe. Wobec tego wartość tych wydatków przyjęto w wysokości połowy przeciętnych wydatków z uwagi na występujący w małżeństwie Skarżącego ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Na pokrycie w/w wydatków kontrolowany dysponował mieniem zgromadzonym w 2000r. uzyskanym z :1/ dochodów ze stosunku pracy w kwocie 11.017,92zł; 2/ najmu pomieszczeń w kwocie 21.973,76zł oraz 3/ zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 65,80zł. Łączna jego wysokość wyniosła 33.057,48zł. W toku postępowania Strona jako źródła pokrycia poniesionych w 2000r. wydatków wskazywała obok dochodów uzyskanych z w/w źródeł również na oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, a pochodzące z prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego w latach 1982-1988 ze sprzedaży upraw ogrodniczych na dwóch stoiskach na ryneczku, ze sprzedaży w latach 1989-1992 odzieży sprowadzonej z Tajlandii, a w latach 1993-1994 owoców cytrusowych oraz z prowadzonej w 1995r. działalności w postaci kantoru wymiany walut, a w 1996r. hurtowni materiałów budowlanych prowadzonych razem z żoną, a także dochody uzyskane tytułem odszkodowania za straty spowodowane w następstwie powodzi w 1997r. Organ I instancji nie uznał powyższych wyjaśnień. Opierając się na uzyskanych od Urzędu Skarbowego dowodach - zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty składanych przez Skarżącego w latach poprzedzających kontrolowany okres, organ stanął na stanowisku, iż podatnik nie był w stanie zgromadzić mienia w latach poprzedzających okres rozliczeniowy, którym pokryłby wydatki poniesione w 2000 roku. W latach 1995-1998 Skarżący nie składał zeznań podatkowych, w roku 1996 wykazał stratę w wysokości 1.256,18zł, a dochód wykazał jedynie w zeznaniach za 1997r. w kwocie 8.896,24 zł i w 1999r. w kwocie 9.259,40zł. Organ uznał jednak, że dochody wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1997, 1999r. mogły być zgromadzone na dzień 1stycznia 2000 roku, albowiem w tamtym okresie Strona ponosiła wydatki chociażby na zakup działki położonej w [...] w 1999r. na kwotę 5.000zł, zakup dwóch naczep ciężarowych w 1997r. na kwotę 12.000 zł i 4.200 DEM. Nie uznał też wyjaśnień o pokryciu wydatków mieniem uzyskanym z tytułu odszkodowania za zalanie mieszkania, gdyż pomimo podjęcia działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego (pismo do Towarzystwa Ubezpieczeń z zapytaniem o odszkodowaniach wypłaconych w latach 1997-2000, pismo skierowane do żony podatnika z prośbą o dostarczenie dokumentów potwierdzających wypłacone odszkodowanie), nie uzyskano w trakcie postępowania dowodu na okoliczność otrzymania odszkodowania. W związku z powyższym organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 143.993,89zł, która na podstawie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uznana została za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach i na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 w/w ustawy opodatkowano ją ryczałtem wg stawki 75%, tym samym ustalając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 107.966zł. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący zarzucił m.in. błędne ustalenie wartości wydatków poniesionych przez niego na utrzymanie rodziny. Wyjaśnił, iż małżonka jego posiadała odpowiednie środki i dlatego nie potrzebował łożyć na utrzymanie jej i ich dzieci. W kosztach tych pomagali też rodzice, z którymi podatnik wraz z rodziną w 2000 roku wspólnie zamieszkiwał. Wyjaśnił też, że zakupu materiałów budowlanych, odliczonych w ramach dużej ulgi budowlanej, dokonywał głównie w firmie swojej żony i w ten sposób mógł zaoszczędzić dużo pieniędzy. Podkreślił, że działalność gospodarczą prowadził na ogromną skalę począwszy od prowadzenia ogrodnictwa, poprzez handel odzieżą, kasetami, papierosami, rowerami, handel hurtowy owocami cytrusowymi, aż po działalność polegającą na sprzedaży walut w kantorze i prowadzeniu sklepu spożywczego i chemicznego. W opinii podatnika źródła te pozwoliły mu na zgromadzenie oszczędności. Ponadto z pismem z [...] stycznia 2007r. podatnik przekazał informację TU, według której w dniu [...] czerwca 2006r. Towarzystwo to wypłaciło mu odszkodowanie w kwocie 46.000 zł. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lutego 2007r. Nr [...] uchylił w/w decyzję Dyrektora UKS i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. na kwotę 73.496zł. Uznał, iż skarżący na dzień 1 stycznia 2000r. mógł dysponować" mieniem pochodzącym z odszkodowania wypłaconego w dniu [...] czerwca 1998r. w kwocie 46.000zł. Jak wynika z pisma Towarzystwa Ubezpieczeń w dniu [...] czerwca 1998r. Stronie została wypłacona kwota 46.000 zł odszkodowania tytułem umowy (nr polisy [...]). Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr14 poz.176 ze zm.) kwoty otrzymane tytułem ubezpieczeń majątkowych i osobowych są wolne od podatku dochodowego. Przychody uzyskane z tego tytułu jako wolne od podatku należy uwzględnić do kwot wykazywanych na pokrycie wydatków, w rozumieniu art.20 ust.3 w/w ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast pozostałych argumentów odwołania , uznając zarzuty za bezzasadne. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008r. Sygn. akt I SA/Go 518/07 uchylił w/w rozstrzygniecie. Powodem uchylenia decyzji było oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym W ocenie Sądu organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami utrzymania rodziny. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wielkość wydatków poniesionych przez podatnika na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny, ustalić można w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych, podobnych do gospodarstwa domowego podatnika, niemniej jednak podkreślił, że w sytuacji, w której skarżący wskazywał, że koszty w całości ponoszone były przez jego małżonkę, odwołanie się do rocznika statystycznego było przedwczesne. Należało bowiem wyjaśnić kto i w jakiej wysokości w małżeństwie podatnika ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny. Wyjaśnienie tej wątpliwości miało istotne znaczenie. Nie można bowiem z góry zakładać, że ze względu na istniejący w małżeństwie podatnika ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, wydatek na utrzymanie został poniesiony przez Skarżącego w wysokości połowy wydatków statystycznych na ten cel. Sąd zgodził się z organem, co do tego, że podatnik nie wykazał, by w 2000 roku w jego dyspozycji były inne oszczędności poczynione w latach wcześniejszych. W kwestii powoływanej w trakcie postępowania okoliczności posiadania przez podatnika oszczędności z prowadzonego w latach 1982-89 ogrodnictwa Sąd uznał, że nawet gdyby przyjąć, że działalność ta przyniosła duże dochody, to nieuprawnionym jest uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2000 roku były finansowane z tego źródła. W niniejszej sprawie powoływane przez skarżącego dochody z lat wcześniejszych w żadnej mierze nie miały odzwierciedlenia w dochodach deklarowanych za lata, na które skarżący się powoływał. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor IS decyzją z [...] sierpnia 2008r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] września 2006r. i ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami uzyskanymi w 2000r. wraz z mieniem zgromadzonym przed tym rokiem wynosi 75.057,41zł, a zryczałtowany 75% podatek 56.918zł. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż w oparciu o informację uzyskaną od małżonki Skarżącego uznał, iż wszystkie wydatki związane z utrzymaniem rodziny w w/w małżeństwie w 2000r. ponosiła żona podatnika, jak również uznał, iż partycypowała ona w wydatkach na budowę domu w kwocie 7.000 zł, które to wydatki zostały wykazane przez skarżącego w załączniku PIT-D i odliczone przez niego w zeznaniu PIT-36 za 2000r. Nadto, organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w decyzji z [...] lutego 2007r., zgodnie z którym uznał, że Skarżący nie udowodnił okoliczności pokrycia wydatków poniesionych w 2000 roku oszczędnościami pochodzącymi z dochodów uzyskanych z ogrodnictwa w latach 1982-89, ze sprzedaży odzieży na bazarze w 1992r., działalności w zakresie transportu międzynarodowego w latach 1996-97, oraz ze stosunku pracy w 1999r. Podniósł również, że część dochodów wskazanych przez Skarżącego (sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż walut w kantorze, dochody z prowadzenia sklepu chemicznego i spożywczego) nie została przez niego opodatkowana nie może zatem być brana pod uwagę jako mienie służące pokryciu wydatków. Dyrektor IS podkreślił, iż ocenę organu II instancji w części dotyczącej możliwości poczynienia oszczędności służących pokryciu poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym wydatków, podzielił WSA w wyroku z 22 stycznia 2008r. Stwierdził, że wobec braku odmiennych ustaleń po uchyleniu decyzji, ocena zaprezentowana przez Sąd w nin. sprawie jest dla niego wiążąca. W skardze na powyższe orzeczenie Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu zarzucił nie uwzględnienie wszystkich wskazywanych przez niego źródeł przychodów, w tym w okresie poprzedzającym kontrolowany rok, co sprawiło, że czyniąc również błędne ustalenia faktyczne w przedmiocie źródła wydatków ponoszonych przez niego na utrzymanie rodziny oraz źródła nakładów poczynionych na jego majątek osobisty nie można mówić o występowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS przytoczył argumenty tożsame do tych, którymi posłużył się w treści zaskarżonej decyzji. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za bezpodstawną. Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjne podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok go lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – art.150 ustawy). Dokonywana ocena odbywa się w oparciu o stan prawny oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie, należy podkreślić, iż zaskarżona obecnie decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd wyroku z 22 stycznia 2008r. Sygn. akt ISA/Go 518/07 uchylającego decyzję Dyrektora IS z [...] lutego 2007r. Nr [...]. W takiej sytuacji, jak powyższa zastosowanie ma przepis art.153 P.p.s.a. Zgodnie z jego treścią ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). W związku z powyższym Sąd orzekający obecnie w sprawie ma obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 27 lutego 2007r. W orzeczeniu tym skład orzekający w sprawie przesądził, iż podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok ustalono z naruszeniem art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd stanął na stanowisku, iż organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami utrzymania rodziny. Jakkolwiek skład orzekający w sprawie zgodził się z organami podatkowymi, że wielkość wydatków poniesionych przez podatnika na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny, ustalić można w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych, podobnych do gospodarstwa domowego podatnika, niemniej jednak uznał, że wobec twierdzeń Skarżącego, iż koszty w całości ponoszone były przez jego małżonkę, odwołanie się do rocznika statystycznego było przedwczesne. W takiej sytuacji należało więc wyjaśnić kto i w jakiej wysokości w małżeństwie Skarżącego ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny. Wyjaśnienie tej wątpliwości miało istotne znaczenie, gdyż nie można z góry zakładać, że ze względu na istniejący w małżeństwie Strony ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, wydatek na utrzymanie został poniesiony przez Skarżącego w wysokości połowy wydatków statystycznych na ten cel. Sąd uznał natomiast za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do tego, że Skarżący nie wykazał, by w 2000 roku w jego dyspozycji były inne oszczędności poczynione w latach wcześniejszych. Co do powoływanej w trakcie postępowania okoliczności posiadania przez podatnika oszczędności z prowadzonego w latach 1982-89 ogrodnictwa Sąd stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że działalność ta przyniosła duże dochody, to nieuprawnionym jest uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2000 roku były finansowane z tego źródła. W niniejszej sprawie powoływane przez Stronę dochody z lat wcześniejszych w żadnej mierze nie miały odzwierciedlenia w dochodach deklarowanych za lata, na które skarżący się powoływał. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wyjaśnić na wstępie należy, iż sprawa będąca obecnie przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego wiąże się z problematyką tzw. postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zw. dalej updof), a precyzując - art.10 ust.1pkt9, art. 20 ust.1 i ust.3 art. 30 ust.1 pkt 7. Stosownie do treści art.20 ust3 w/w ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, wyodrębnienie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Należy podkreślić, iż omawiany rodzaj postępowania generalnie nie różni się od postępowań w innych spawach podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z instytucją ciężaru dowodu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również np. wyjaśnienia, których wartość dowodowa jest uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału. Odnosząc całokształt powyższych uwag do stanu sprawy należy stwierdzić, iż analiza zebranego materiału dowodzi, że wbrew twierdzeniom skargi, organ w zaskarżonej decyzji uwzględnił zarówno okoliczność ponoszenia przez żonę Skarżącego wydatków na utrzymanie rodziny jak i to, że poniosła ona ze swojego majątku odrębnego nakład na majątek osobisty. Dyrektor IS dostosowując się do wskazówek zawartych w orzeczeniu WSA w Gorzowie Wlkp. pismem z 11 lipca 2008r. zwrócił się to Małżonki Skarżącego (p. J.J.) z prośba o wskazanie jakiego rodzaju wydatki związane z utrzymaniem poniósł w 2000r. jej mąż (ze wskazaniem orientacyjnej ich kwoty, ewentualnie w jakiej wysokości partycypował on w wydatkach ponoszonych przez nią). Zapytana, w odpowiedzi z [...] lipca 2007r. oświadczyła, że w kontrolowanym roku w całości pokrywała wydatki na utrzymanie rodziny oraz partycypowała w kosztach budowy domu wchodzącego w skład majątku męża w kwocie 7.000zł. Na tej podstawie organ przyjął, że faktycznie wydatki w wysokości 7.000zł., zostały poniesione przez jego małżonkę, pomimo faktu, że w zeznaniu rocznym wydatki te były wykazane jako wydatki poniesione przez Skarżącego. Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut dotyczący nie poczynienia żadnych dodatkowych czynności weryfikujących twierdzenia Strony co do wielkości dochodów z okresu poprzedzającego kontrolowany rok podatkowy. W istocie, Skarżący nie wykazał, iż ze źródeł przychodów wskazanych w toku postępowania mógł pokryć poniesione wydatki. Część ze wskazanych źródeł przychodu nie została w ogóle przez niego opodatkowana (dot. sprzedaży hurtowej owoców cytrusowych, sprzedaży walut w kantorze, dochodów z prowadzenia sklepu spożywczego i chemicznego). Ewentualne oszczędności uzyskane z w/w źródeł nie zgłoszonych do opodatkowania, nie mogły być brane pod uwagę jako mienie zgromadzone przed kontrolowanym rokiem podatkowym, zgodnie ze wspomnianym art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Podobnie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zakresie dochodów opodatkowanych – ze sprzedaży odzieży na bazarze w 1992r., działalności gospodarczej w zakresie transportu międzynarodowego w latach 1996-1997, dochodów ze stosunku pracy w 1999r.). Z analizy pozyskanych danych nieodparcie wynika, iż Skarżący nie mógł zgromadzić na początek kontrolowanego roku podatkowego żadnych środków. Za 1992r. wykazał dochód w kwocie 535,00 nowych złotych, zaś środki które uzyskał w okresie bezpośrednio poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, nie rekompensowały poniesionych w tym czasie wydatków. Wskazać należy, że w okresie 1995-1999 podatnik nie składał zeznań o wysokości dochodu za lat 1995 i 1998, co jest równoznaczne z tym, iż w latach tych nie osiągnął dochodu. W roku 1996 poniósł stratę z działalności gospodarczej, a w latach 1997 uzyskał dochód w kwocie 8.896,24zł (po pomniejszeniu o zapłacone zaliczki) do dyspozycji Skarżącego pozostawały środki pieniężne w kwocie 6.609,84 zł), zaś w 1999 - dochód w kwocie 9.259,40zł (po odjęciu odliczeń od dochodu -2945.70zł) do dyspozycji podatnika pozostawała kwota 6.313,70zł., co przy uwzględnieniu konieczności ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem, uniemożliwiło stronie zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności. Nadto, Skarżący nie udowodnił też, że pokrył poniesione w 2000r. wydatki mieniem zgromadzonym pochodzącym z dochodów z ogrodnictwa uzyskanych w latach 1982-1989. Jedyne do czego się ograniczył, to przytoczenie danych świadczących o dużej skali prowadzonej działalności, nie składając przy tym jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich wyjaśnień. Nie wskazał też przybliżonej kwoty uzyskanej tą drogą dochodów, dowodów na zgromadzenie środków z tego tytułu, co z uwagi na odległość czasową między kontrolowanym rokiem podatkowym a okresem uzyskiwania dochodów z ogrodnictwa, odbiera wyjaśnieniom podatnika walor wiarygodności. Słusznie organ podkreśla, iż to w interesie strony było przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie zgodnie z przepisami. Stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładem może być powołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2001r. Sygn. Akt III SA 633/00 (opubl. PP 2001/11/63) w którym stwierdzono, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Na zakończenie stwierdzić należy, iż słusznie Dyrektor IS podkreśla, że ocenę organu II instancji w części dotyczącej możliwości poczynienia oszczędności służących pokryciu poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym wydatków, podzielił tut. Sąd w wyroku z dnia 22 stycznia 2008r. Dlatego też, wobec braku odmiennych ustaleń po uchyleniu decyzji, ocena zaprezentowana przez ów Sąd w przedmiotowej sprawie była dla organu odwoławczego wiążąca. Podsumowując, organy podatkowe dokonały wnikliwych ustaleń w zakresie osiągniętych przez skarżącą przychodów jak i poniesionych wydatków - w sposób zgodny z zasadami postępowania wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Zebrany materiał nie dowodzi też naruszeń prawa wskazanych przez Stronę w skardze. Reasumując, wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. w tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-) Jacek Jaśkiewicz (-) Anna Juszczyk-Wiśniewska