I SA/Go 791/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi C.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] sierpnia 2012 r. C.O. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], wydanej w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, kwoty cła dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określenia prawidłowej kwoty należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Działająca z upoważnienia skarżącego Agencja Celna Spółka z o.o. w dniu [...] maja 2007 r. złożyła zgłoszenie celne nr [...], wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu pochodzący z Chin towar w postaci obuwia męskiego (klapki) w ilości 6972 par oraz dwóch rodzajów obuwia damskiego w ilościach po: 6000 par (klapki) i 17556 par (buty z cholewkami). W zgłoszeniu zadeklarowano kod CN 64029998 90 w stosunku do obuwia damskiego i kod CN 64029996 90 w stosunku do obuwia męskiego oraz łączną wartość towaru 7.287,60 USD przy cenie jednostkowej obuwia męskiego 0,17 USD za parę oraz obuwia damskiego: klapek 0,31 USD za parę i butów z cholewkami 0,11 USD za parę. Do zgłoszenia dołączono fakturę z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] wystawioną przez firm S K.K. oraz fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2007 r. dotyczącą usługi transportowej, deklarację wartości celnej, oświadczenie o kosztach transportu, list przewozowy CMR nr [...] z [...] maja 2007r. oraz kontrakt z [...] marca 2007 r. zawarty między firmą A C.O. a firmą S K.K.. Powyższe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym, zostało przyjęte a towar z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Po zwolnieniu towaru organ celny dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego a załączona do zgłoszenia celnego faktura została przesłana do weryfikacji. W czerwcu 2009 r. organ celny I instancji otrzymał pismo Ministerstwa Finansów wraz z załączonym do niego pismem niemieckiej administracji celnej zawierającym wyniki dochodzenia Celnego Urzędu Śledczego dotyczące nieprawidłowości przy imporcie towarów przypuszczalnie chińskiego pochodzenia. Z przesłanego sprawozdania ze śledztwa wynika, że niemieckie organy celne przeprowadziły postępowanie, w tym przesłuchały w charakterze świadka K.K.. Z zeznań K.K. wynika, że był on właścicielem firmy S w okresie od [...] listopada 2004 r. do [...] kwietnia 2008 r. Firmę reprezentowała E.N. – C., posiadająca pełnomocnictwo handlowe do prowadzenia handlu zagranicznego w Izbie Przemysłowo-Handlowej, wobec której Urząd Celny ds. Kryminalnych prowadzi śledztwo z powodu podejrzenia o oszustwa podatkowe podczas importu tekstyliów z Chin do Polski. K.K. przyznał, że założył i zarejestrował swoją firmę, aby móc, wykorzystując jej nazwę, "przepisywać" faktury. Jego działalność polegała na wystawianiu faktur na towary pochodzące z Azji na podstawie danych otrzymywanych e-mailem od E.N. – C., na zlecenie firm z Polski. K.K. wskazał, że za napisanie faktur z nazwą swojej firmy otrzymywał kwotę 600 euro. W wyniku kontroli przeprowadzonej w styczniu, lutym i marcu 1010 r. w firmie A ustalono, że skarżący w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A C.O.. Dokumentacja finansowa była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kontrolujący mieli utrudniony dostęp do dokumentów, niewiele z nich otrzymali a kontrola przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Nadto, przedłożonym podczas kontroli piśmie z [...] marca 2010 r. C.O. wyjaśnił, że jego wiedza na temat prowadzonej działalności jest niewielka, bowiem wszystkimi sprawami zajmował się jego wujek T.G., z którym obecnie nie ma kontaktu. Wskazał również, że odbiór towaru, stosownie do wcześniejszych ustaleń, następował w [...] i na podwarszawskich parkingach, natomiast system sprzedaży towaru nabywcom polegający na bezpośrednim przeładowaniu towaru z kontenera na samochody nabywców, nie powodował konieczności posiadania magazynu. Towar rozliczany był gotówkowo w złotówkach, po przeliczeniu kursu wg podanej stawki w dokumencie SAD już po sprzedaży. Przedpłaty nie były czynione. Dodatkowo skarżący oświadczył, że przedłożył do kontroli wszelkie dokumenty, które posiada. Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec C.O. postępowanie podatkowe w spawie ustalenia wartości i kwoty należnego podatku VAT dla towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego zmienił kody CN tylko na potrzeby ustalenia wartości celnej, określił skarżącemu wartość celną towaru, kwotę cła oraz kwotę podatku od towarów i usług, a także niedobór w tym podatku od towarów i usług, co do obuwia męskiego i obuwia damskiego - klapek, natomiast kod CN i pozostałe wartości dla obuwia damskiego z cholewkami pozostawił bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył treść przepisów, na podstawie których wydał decyzję oraz wskazał w jaki sposób dokonał obliczeń wysokości należnych kwot. Od powyższej decyzji C.O. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podkreślił, że organ I instancji zasadnie uznał za wątpliwe, aby zadeklarowana wartość celna stanowiła cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany towar. Wskazał, że postępowanie prowadzone w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru jest dwuetapowe. Celem pierwszego etapu jest ustalenie czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar i może być uznana za wartość celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 29 WKC. Na tym etapie postępowania, na podstawie informacji uzyskanych od niemieckich władz celnych o nieprawidlowowściach w działalności firmy S, organ celny uznał, że okoliczności transakcji mają na celu ukrycie rzeczywistej wartości importowanego towaru. Wątpliwości te potwierdził także materiał porównawczy z dokonanych zgłoszeń celnych na terenie kraju, wskazując na wyższe ceny od zadeklarowanych przez skarżącego. Wszystkie te wątpliwości - w myśl art. 181a RWKC - spowodowały, że zadeklarowana w dokumencie zakupu wartość transakcyjna nie mogła być przyjęta za wartość celną zgodnie z art. 29 WKC. Drugim etapem, będącym konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru, jest ustalenie tej wartości przez zastosowanie kolejnych metod zastępczych, określonych w art. 30 – 31 WKC. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wartość celną towaru ustalono na podstawie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której mowa w art. 30 ust.2 lit.b WKC. Podkreślił, że jako materiał porównawczy przyjęto, zgodnie z art. 151 ust. 3 RWKC, ceny uwidocznione w zgłoszeniach celnych: z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] dotyczącego 6480 par w cenie 0,35 USD za parę (dla klapek damskich) oraz z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] dotyczącego 7320 par w cenie 0,52 USD za parę (dla obuwia męskiego), natomiast dla obuwia damskiego z cholewkami nie znaleziono materiału porównawczego spełniającego kryteria towaru podobnego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji ustalając materiał porównawczy zasadnie kierował się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość i renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), bardzo zbliżony przedział czasowy (90 dni od dnia przywozu), ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta całym zgłoszeniem celnym jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu. Organ II instancji podkreślił również, że w celu uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP zarówno w zbliżonym czasie przed i po odprawie spornego towaru. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednak uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody "towarów podobnych". Organ celny dokonał analizy zgromadzonego materiału porównawczego w celu ustalenia czy importowany towar został wytworzony przez tę samą osobę. Towar został zakupiony w niemieckiej firmie Serctronic, która zgodnie z wynikami śledztwa, nie dokonywała rzeczywistych transakcji handlowych, a jej rola polegała na wystawianiu faktur w celu zaniżania wartości importowanego towaru. Nadto zwrócono się do skarżącego o wskazanie producenta towaru, który w odpowiedzi na powyższe poinformował, że nie posiada takich danych. Wobec powyższego do ustalenia wartości organ przyjął materiał porównawczy towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę. Organ odwoławczy wskazał również, że weryfikacji świadectwa pochodzenia i dokumentu transakcyjnego dokonują odpowiednie instytucje kraju, w którym te dokumenty zostały wystawione. Zatem dokumenty wystawione w Niemczech nie mogły być weryfikowane przez władze Chin. Wyjaśnił też, że przedmiotem zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 2007 r. było obuwie męskie i damskie, odprawione na warunkach CIF. Towar ten nie był wadliwy, gdyż treść faktury, kontraktu, jak i innych załączonych dokumentów oraz wynik rewizji takiej informacji nie zawierają. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ celny ustalił wartość metodą wartości celnej towarów podobnych, a nie metodą towarów identycznych. W tym wypadku brak próby towaru nie stanowił przeszkody w ustaleniu wartości tą metodą. Po wprowadzeniu kryteriów takich jak kraj pochodzenia, warunki dostaw, kod CN uzyskano materiał porównawczy uwzględniający wszystkie elementy, o których mowa w art. 142 ust. 1 pkt. d RKWC. Od powyższej decyzji C.O. wniósł skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego decyzja wydana została z obrazą art. 181a ust. 1 RWKC, bowiem organ celny bezpodstawnie uznał, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za ceną transakcyjną określoną w art. 29 WKC. Nie przeprowadzono żadnego dowodu potwierdzającego wątpliwości organu celnego i nie udowodniono, że strona zapłaciła lub ma zapłacić za importowany towar kwotę większą niż to wynika z faktury. Zdaniem skarżącego działania organu celnego I instancji w rzeczywistości sprowadziły się do ustalenia materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych z marca i kwietnia 2007r., kiedy to zdarzenie będące przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia miało miejsce w maju 2007 r. Brak jest, zdaniem skarżącego faktycznych przesłanek do wykorzystania wskazanego przez organ celny materiału porównawczego, bowiem organ celny nie posiada prób towaru pobranych podczas odprawy celnej. Stan taki powoduje, że z uwagi na faktyczny brak przeprowadzenia w powyższym zakresie jakiegokolwiek dowodu, skarżona decyzja wydana została z obrazą art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu za udowodnione fakty, że uwzględniony jako podobny towar, według zgłoszeń celnych [...] oraz [...], ma to samo przeznaczenie, cechy ogólne, markę, renomę, może stanowić towar handlowo zamienny i był sprzedawany na tym samym poziomie handlu jak towar będący przedmiotem weryfikowanego zgłoszenia. Stanowi to również o naruszeniu art. 142 ust. 1 lit. d i art. 151 ust. 1 RWKC, polegającym na przyjęciu jako materiał porównawczy towaru, który nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w tych przepisach. Zdaniem skarżącego, faktura zakupu nie była przedmiotem czynności weryfikacyjnych w miejscu jej wystawienia i nie wiadomo czy widniejąca na niej cena jest prawdziwa i czy transakcja w niej opisana miała miejsce. Faktura, jako dokument prywatny, nie jest dowodem na to, że dane w niej wskazane są zgodne z prawdą. Dokument taki stwierdza jedynie dowód ,że osoba go sporządzająca złożyła określonej treści oświadczenia, nie rozstrzygając czy jest ono zgodne z prawdą. Z tego powodu skarżący uznał, że nie było wskazanych w art. 181a ust. 1 RWKC podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej, co nie pozwalało na podejmowanie dalszych czynności zmierzających do ustalania wartości celnej w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę. Skarżący stwierdził, że zgłoszenia celne nie spełniają wymogów wynikających z art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. b WKC, gdyż organ celny uznał, bez przeprowadzania jakichkolwiek dowodów, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 142 ust. 1 lit .d RWKC. W szczególności skarżący zakwestionowała takie elementy jak podobny rodzaj towaru, podobna ilość i renoma, bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy. Organ celny, jego zdaniem, ma z urzędu obowiązek wzięcia tych okoliczności pod uwagę, a materiał porównawczy nie dowodzi tego aby funkcjonariusz celny, nanosząc informację o zakresie przeprowadzonej rewizji towaru, stwierdził, że poszukiwał znaków handlowych, a zatem nie można przyjąć domniemania faktycznego, że oba towary były towarami tzw. nie markowymi towarami wschodnioazjatyckimi. Nadto, organ celny w uzasadnieniu decyzji, nie wykazał, że jakość towaru nie ma znaczenia w sprawie, bowiem oczywistym jest, że taki pogląd w świetle precyzyjnych przepisów RWKC byłby nieuprawniony i błędny. Nie ustalił również, czy oba towary mogą pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi . Żaden zgromadzony dowód nie uzasadnia tego, że takie cechy charakteryzowały oba towary. Według skarżącego, skoro organ celny nie uczynił zadość regułom art. 191 Ordynacji podatkowej, to naruszył tym samym zasady ogólne postępowania administracyjnego, o których mowa w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a nadto niewyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, co doprowadziło do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Zdaniem skarżącego prawo organów celnych do korzystania z materiału dowodowego zebranego w ramach pomocy obcych organów celnych nie może powodować bezkrytycznego akceptowania wszystkich okoliczności mogących wypłynąć z uzyskanych w tym trybie dowodów bez przeprowadzenia ich szczegółowej i dokładnej analizy oraz oceny, zgodnie z wymogami procesowymi określonymi w art. 180 § 1, art. 187, art. 190 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że informacje pochodzące od "władzy proszonej" mogą być wykorzystywane w postępowaniu administracyjnym, jednak powinny być poddane tym samym regułom procesowym, jak wszystkie inne dowody, a ocena dokonana przez organ podatkowy przeczy tej zasadzie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Zdaniem Sądu skarga jest nie jest uzasadniona. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego w dniu [...] maja 2007 r. Z uwagi na to, że spełniało ono wymogi formalne, zostało przyjęte a towar z mocy prawa został objęty wnioskowaną procedurą. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wskazać należy, że podstawę prawną dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takimi zgłoszeniami towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione, stanowi art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC). Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organy celne, w celu upewnienia się, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe, mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Powołany przepis stwarza podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takim zgłoszeniem towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione i nabrały statusu towarów wspólnotowych. W postępowaniu weryfikacyjnym może być badana nie tylko autentyczność formalna dokumentu (tzn. czy nie został sfałszowany), ale także autentyczność materialna, np. niewłaściwa cena towarów, ujawnienie dokumentów niepotwierdzających pochodzenia towarów. Z tych też przyczyn organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Działania podjęte w ramach postępowania określonego w art. 78 WKC, obejmują również udzielanie sobie wzajemnie przez właściwe organy celne państw pomocy w zakresie sprawdzenia autentyczności świadectw przywozowych oraz informacji dotyczących rzeczywistego pochodzenia danych produktów. Weryfikacja dowodów pochodzenia może być prowadzona wyrywkowo lub zawsze wtedy, gdy organy celne kraju przywozu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów. Jeżeli chodzi o władze celne kraju importu, to ich rola w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodów pochodzenia jest ograniczona, gdyż zwracają się one jedynie o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu, a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, weryfikacji dokumentu transakcyjnego dokonują odpowiednie instytucje kraju, w którym dokumenty te zostały wystawione. W rozpoznawanej sprawie eksporterem towaru pochodzącego z Chin był prowadzący w Niemczech firmę S K.K., który wystawił fakturę nr [...], załączoną do kontrolowanego zgłoszenia celnego. Skarżący przedłożył dokumenty transakcyjne od kontrahenta niemieckiego. Z uwagi na powyższe polskie organy celne nie miały podstaw do wystąpienia do władz chińskich o dokonanie weryfikacji. Dokumenty wystawione w Niemczech nie mogły być weryfikowane przez władze Chin. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego jakoby zaskarżona decyzja została wydana tylko i wyłącznie w oparciu o dokumenty i protokoły sporządzone przez władze niemieckie, które działały w ramach pomocy prawnej z wniosku polskiego organu celnego, kiedy w rzeczywistości zakup towaru nastąpił w Chinach i jedynym władnym organem miejscowo i rzeczowo do weryfikacji dokumentów transakcyjnych mógłby być organ tego państwa. W niniejszej sprawie polskie organy celne wystąpiły do władz niemieckich o przeprowadzenie weryfikacji dokumentów transakcyjnych wystawionych przez firmę K.K. S której rachunek został dołączony do kontrolowanego zgłoszenia celnego. W przeprowadzonym przez organy niemieckie śledztwie dokonano ustaleń, które wskazywały jednoznacznie, że dokumenty wystawione przez firmę K.K. były dokumentami nieautentycznymi materialnie, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji - były "przepisywane" na zlecenie E.N.-C. przez K.K.. K.K. przyznał, że nigdy nie wiedział co było sprzedawane i przewożone, wskazał również, że za napisanie faktury otrzymywał 600 euro. Dokonane w wyniku weryfikacji ustalenia wskazują, że do zgłoszenia celnego skarżącego zostały załączone dokumenty nieprawidłowe. Tym samym organy celne zobligowane były do podjęcia działań w celu uregulowania sytuacji związanej z dokonanym zgłoszeniem celnym. Przepisem prawa materialnego, którego zastosowanie stanowiło podstawę odstąpienia w niniejszej sprawie od ustalenia wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej o jakiej mowa w art. 29 WKC, jest art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC). Zgodnie z tym przepisem organy celne nie muszą stosować metody wartości transakcyjnej jeżeli, po wyczerpaniu procedury określonej w art. 181a ust. 2 RWKC mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Źródłem uzasadnionych wątpliwości mogą być w szczególności okoliczności wskazujące, że dokumenty służące do określenia wartości celnej nie są wiarygodne pod względem formalnym bądź materialnym. W rozpoznawanej sprawie organ celny dokonując kontroli zgłoszenia celnego zasadnie powziął wątpliwość, że zadeklarowana wartość celna towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 29 WKC. Powstał one w związku z informacją Centralnego Urzędu o nieprawidłowościach przy imporcie towarów przypuszczalnie chińskiego pochodzenia. Z przesłanego przez organy niemieckie protokołu przesłuchania K.K. (figurującego jako wystawca faktury dołączonej do kontrolowanego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego) wynikało, że jego działalność gospodarcza polegała na sporządzaniu faktur z nazwą swojej firmy S i za tę czynność K.K. otrzymywał zapłatę. Tym samym jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenie art. 18 a ust.1 RKWC przez bezpodstawne uznanie, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za cenę transakcyjną określoną w art. 29 WKC. W ocenie Sądu otrzymane od niemieckich organów dokumenty w pełni uzasadniały przyjęcie przez organy celne, że cena za towar wskazana w fakturze nr [...] przedłożonej do zgłoszenia celnego nie jest autentyczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, w pełni uzasadniał odstąpienie, na mocy art. 181a RWKC od przyjęcia wartości celnej importowanego towaru na poziomie ceny wynikającej z zakwestionowanej faktury. Jak wynika z art. 181a ust. 1 RWKC organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Zasadnie, w oparciu o ten przepis, organ odwoławczy uznał, że jest to pierwszy etap postępowania, mający na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Jak już wskazano – materiał dowodowy dawał podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości do uznania, że przedłożona faktura nie odzwierciedla ceny transakcyjnej. Zasadnie również organ odwoławczy przyjął, że konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest rozpoczęcie drugiego etapu postępowania – ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 390/09). W przypadku, gdy wartość celna towaru nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej wskazanej w art. 29 WKC stosuje się metody zastępcze wskazane w art. 30 ust. 2 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami, d) wartość kalkulowana. Wskazać należy, że przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania wyżej wskazanych metod zastępczych. W rozpoznawanej sprawie organ celny, w celu uzyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP zarówno w zbliżonym czasie przed i po odprawie spornego towaru. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednakże uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei zgodnie z treścią art. 151 ust. 1 RWKC w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojęcie "w tym samym lub zbliżonym czasie" odnosi się do chwili, kiedy towary zostały wywiezione w celu przywozu na teren Wspólnoty, a nie chwili, kiedy towary zostały sprzedane. Ponadto, powinno ono być rozumiane jako pewien okres czasu, możliwie najbliższy dacie wywozu, podczas którego praktyka handlowa i warunki rynkowe, mające wpływ na cenę pozostają niezmienione. Przy czym przez pojęcie "w zbliżonym czasie" należy brać pod uwagę ten sam okres czasu, który występował przed ale i również po wywiezieniu towarów do Wspólnoty, dla których ustalana jest wartość celna. Za ten sam lub zbliżony czas można przyjąć okres 90 dni poprzedzający dzień przywozu lub następujących po nim. W niniejszej sprawie organy celne ustalając materiał porównawczy zasadnie kierowały się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość i renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta całym zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu, wykorzystując w oparciu o te kryteria zgłoszenia z dnia z dnia [...] kwietnia 2007 r. i [...] marca 2007 r., które zostały wcześniej zweryfikowane i uznane za prawidłowe, uwzględniając przy tym dyspozycję art. 151 ust. 3 RWKC, który stanowi, że do ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość z ustalonych. Podkreślić należy, że organ celny nie był wstanie wskazać czy towary brane pod uwagę w materiale porównawczym były wytworzone przez tego samego producenta co towar sprowadzany przez skarżącego, bowiem z żadnego dokumentu przedstawionego do zgłoszenia celnego nie wynika kto był producentem importowanych towaru. Kwestii tej nie wyjaśnił również sam skarżący, który na wezwanie organu o uzupełnienie materiału dowodowego o dane producenta wskazał, że ich nie posiada. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 142 ust. 1 lit. d i art. 151 ust. 1 RWKC przez przyjęcie jako materiału porównawczego towaru, który nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w tych przepisach. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy celne art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreślić należy, że działania organów celnych w żaden sposób nie naruszyły wskazanych przepisów. Postępowanie zostało przeprowadzone przez te organy w sposób prawidłowy, podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a brak współpracy ze strony skarżącego m.in. przy ustaleniu producenta importowanego towaru nie może być wykorzystywany przez niego jako zarzut przeciw organowi. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w rozpoznawanej sprawie zgodnie z przepisami prawa. Organy celne w uzasadnieniu wydanych decyzji w sposób wyczerpujący wskazały dlaczego i na jakiej podstawie dokonały obliczenia należnych kwot. Skarżący w należyty sposób był informowany o możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów materialnoprawnych. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.