I SA/Go 797/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej 1. Uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r. nr: [...]. Umarza postępowanie podatkowe. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 22.575 (dwadzieścia dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca L. Sp. z o.o. – dalej zwana Spółką, Skarżącą – złożyła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego - dalej zwanego NUCS –nr [...] z dnia [...] października 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję tego organu z dnia [...] maja 2019 r. która została wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2013 r. dla K. AB w Szwecji i F. Ltd. na Cyprze, odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.175.727 zł od wypłat należności dokonanych w lipcu 2013 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu [...].01.2018 r. upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia [...].01.2018 r., Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki. Zakresem kontroli objęto kontrolę zryczałtowanego podatku dochodowy z tytułu dokonanych w 2013 r. wypłat należności wynikających z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli w dniu [...].12.2018 r. Wynik kontroli zawierał pouczenie o prawie do złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia ww. dokumentu w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Z prawa tego Strona nie skorzystała, wobec powyższego postanowieniem NUCS zakończoną kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe. Przekształcenie nastąpiło z dniem doręczenia kontrolowanemu ww. postanowienia, tj. w dniu [...].03.2019 r. Pismem z dnia [...].12.2018r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił Stronę o "(...) zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonanych w 2013 r. wypłat należności wynikających z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec Spółki (..) w związku z wszczęciem w dniu [...].12.2018r. w stosunku do ww. podmiotu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe ". Ww. zawiadomienie zostało doręczone w dniu 05.12.2018r. W dniu [...].05.2019 r. Naczelnik UCS, jako organ I instancji wydał decyzję Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2013 roku dla K. AB z siedzibą w Szwecji i F. Ltd z siedzibą na Cyprze, odsetek od udzielonych pożyczek oraz określił wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności dokonanych w lipcu 2013 r. w kwocie 1.175.727 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania NUCS w dniu [...] października 2019 r. wydał decyzję w której utrzymał swoją decyzję z dnia [...] maja 2019 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 9 października 2019 r. Pełnomocnik Strony na przedmiotową decyzje wniósł skargę. W skardze decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) "art. 2a, art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie wykazuje w wymagany w świetle Ordynacji podatkowej podstaw wydania zaskarżonej decyzji, a w szczególności: - zaniechanie analizy statusów K. AB oraz F. Ltd czyli odbiorców płatności odsetkowych, skutkujące brakiem uznania K. oraz F. jako rzeczywistych właścicieli płatności odsetkowych; - nieprzeprowadzenie dowodu na podstawie wniosku dowodowego złożonego przez Spółkę w dniu 24 września 2019 r. w przedmiocie koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej obowiązek poszukiwania i odnoszenia przepisów dotyczących WHT do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca), wbrew wynikającej z przepisów prawa podatkowego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; - nieustosunkowanie się oraz pominięcie zgromadzonych materiałów dowodowych w postaci oświadczeń dotyczących realizacji przelewów przez inne podmioty w imieniu F. i K. w wyniku czego Naczelnik nie określił tych transakcji jako instytucji przekazu oraz pominięcie faktu realizowania płatności odsetkowych (które faktycznie stanowią przedmiot analizy materialnoprawnej w przedmiotowej sprawie) przez Spółkę do K. i F.; b) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w jasny i rzetelny sposób motywów decyzji, przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego pismach, gdy tymczasem z pism i dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że K. oraz F. byli rzeczywistymi właścicielami płatności odsetkowych 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 20 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika przy braku jakiejkolwiek analizy i zaniechaniu podjęcia działań wyjaśniających mających na celu ustalenie istotnych okoliczności pozwalających na ocenę czy odpowiedzialność powinna zostać w przedmiotowej sprawie nałożona na płatnika; b) art. 11 i art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: "UPO Polska-Szwecja"), art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74. poz. 439, dalej: "Konwencja wiedeńska"), art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 3, poz. 224) — poprzez niezasadne zastosowanie UPO Polska-Szwecja w wersji w języku angielskim i błędne uznanie, że w okresie 2013-2016 Spółka była zobowiązana przy kwalifikacji wypłat odsetkowych do wykazania statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner); c) art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT"), art 11 ust. 1 UPO Polska-Szwecja oraz art. 11 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (dalej: " UPO Polska- Cypr") - poprzez błędne uznanie, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce w oparciu o zapisy UPO Polska-Szwecja oraz UPO Polska-Cypr, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Spółka jako płatnik powinna pobrać podatek u źródła w wysokości 20% przychodu ". Zarzucając powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazał jednocześnie , że z posiadanych informacji wynika, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Skarga została przekazana do Sądu 16 grudnia 2019 r. (data wpływu do Sądu). W piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. organ poinformował, że 16 grudnia 2019 r. do urzędu wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej, z treści którego wynika, że "postanowienie o umorzeniu śledztwa (...) należy uznać za uprawomocnione w dniu 6 września 2019 r. tj. w dniu zatwierdzenia postanowienia przez Prokuratora". Organ jednocześnie przesłał korespondencję prowadzoną przez Dział Dochodzeniowo-Śledczy w Urzędzie Celno-Skarbowym z Prokuraturą Rejonową. Strona w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2019 r. obok zarzutów podniesionych w treści skargi dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającego na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, skutkującym prowadzeniem postępowania i wydaniem zaskarżonej decyzji pomimo upłynięcia w dniu 5 października 2019 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2013 r., w oparciu o wszczęte postępowanie karnoskarbowe, które nie było niezbędne do prowadzenia postępowania podatkowego ani nie było działaniem proporcjonalnym, a jedynie miało posłużyć do zawieszenia biegu przedawnienia, a ponadto na zaniechaniu realizacji wobec Spółki odpowiednich czynności informacyjnych i gwarancyjnych w odniesieniu do pewności jej sytuacji prawnej, gdyż Organ uniemożliwił Spółce skuteczne podniesienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła również, na podstawie przepisu art. 106 § 3 PPSA o dopuszczenie dowodu z kopii dokumentów, w postaci informacji z dnia [...] stycznia 2020 r. skierowanej przez Naczelnika do Skarżącej, na okoliczność prawomocnego umorzenia z dniem 6 września 2019 r. postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie niepobrania i niewpłacenia przez płatnika - firmę L. sp.. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonanych w 2013 r. wypłat należności wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekazanych dla podatników niebędących rezydentami podatkowymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, tj. czyn z art. 78 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Jednocześnie Spółka w całości podtrzymała zarzuty podniesione w skardze. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 6 pkt 1 komentowanego artykułu, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte [...] grudnia 2018 r. w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od tego czy wszczęcie ww. postępowania przez Organ miało charakter instrumentalny (jak wskazuje Skarżąca) i miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku u źródła, to wszczęcie postępowania wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie Sąd nie ma kompetencji do oceny zasadności czynności przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, w tym również w zakresie zasadności jego wszczęcia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Również sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 29 dni przed upływem ustawowego biegu terminu przedawnienia (okres od [...] grudnia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r.). Zgodnie z treścią art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. Prokuratury Rejonowej skierowanym do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, postanowienie o umorzeniu śledztwa należy uznać za uprawomocnione w dniu 6 września 2019 r., czyli w dniu zatwierdzenia postanowienia przez Prokuratora. Powyższe potwierdza treść informacji z dnia [...] stycznia 2020 r. skierowanej przez Naczelnika do Skarżącej wskazującej na fakt prawomocnego umorzenia z dniem 6 września 2019 r. postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie niepobrania i niewpłacenia przez płatnika - Skarżącą - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonanych w 2013 r. wypłat należności wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekazanych dla podatników niebędących rezydentami podatkowymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, tj. czyn z art. 78 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Biorąc pod uwagę, że bieg terminu przedawnienia biegł dalej od 7 września 2019 r. (od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania), zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 6 października 2019 r. (29 dni liczone od 7 września 2019 r.). Tym samym zobowiązanie wygasło przez przedawnienie. Wydanie decyzji w dniu [...] października 2019 r. jak i jej doręczenie w tym dniu nastąpiło już po wygaśnięciu zobowiązania. Na fakt przedawnienia nie miała wpływu dokonana przez Spółkę dobrowolna wpłata kwoty podatku wynikającą z nieostatecznej decyzji wraz z odsetkami, w dniu 3 października 2019 r. Jako niezasadny należy uznać zarzut zaniechania realizacji wobec Spółki czynności informacyjnych i gwarancyjnych jej sytuacji prawnej. Pomimo, że organ informację o ostatecznym prawomocnym zakończeniu postępowania przekazał Stronie dopiero w styczniu 2020 r., a więc już po przekazaniu skargi do sądu, to jednak działanie organu w tym zakresie nie można uznać za celowe zaniechanie obowiązku wynikającego z treści art. 70c Ordynacji podatkowej. Z przedłożonej korespondencji organu z Prokuraturą Rejonową wynika, że organ podejmował próby uzyskania informacji dotyczących zatwierdzenia postanowienia o umorzeniu śledztwa przez Prokuratora. Z treści pisma Prokuratury Rejonowej z dnia [...] listopada 2019 r. wynika, że postanowienie o umorzeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez Prokuratora w dniu [...] września 2019 r. i do "dzisiaj nie uprawomocniło się" (k- 50 i 92 akt sądowych). Ostatecznie informację taką organ otrzymał 16 grudnia 2019 r., a więc już po przekazaniu skargi wraz z odpowiedzią na skargę do Sądu. Bezspornie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 9 października 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia (który upłynął 6 października 2019 r.). Tym samym przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie. Poza postępowaniem karnym skarbowym nie zaistniały inne okoliczności mogące skutkować zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organ przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone wyżej uchybienie (wydanie decyzji po upływie przedawnienia), powoduje, że bezcelowe staje się odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Skutkuje ono bowiem wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej w sprawie decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie (art. 208 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. i umorzył postępowanie podatkowe (pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku). Z kolei o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje równowartość uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika.