I SA/Go 798/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi M.Ż. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych zobowiązań oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2010 r. M.Ż. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych zobowiązań. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2003 r. zostało otwarte wobec niego i jego firmy postępowanie upadłościowe. Następnie postanowieniem tegoż Sądu z [...] lipca 2008 r. nastąpiło ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku. Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Sąd ten w całości umorzył zobowiązania wnioskodawcy, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. W dniu [...] listopada 2009 r. M.Ż. dokonał korekty zeznania podatkowego PIT-36 L za rok 2008 nie wykazując przychodu, natomiast wykazując podatek do zapłaty równy 0. W uzasadnieniu wskazał, iż na skutek ogłoszenia wobec niego upadłości obejmującej likwidację masy upadłościowej utracił on status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a czynności podejmowane od tamtej pory wobec jego majątku nie mogą być klasyfikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym dyspozycja art. 14 ust.2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wobec niego zastosowania, co oznacza, że kwota umorzonych zobowiązań nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu i dlatego też nie występuje żaden podatek dochodowy. Podał również, iż art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, albowiem w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu wartość umorzonych wierzytelności stanowi przychód, natomiast w przypadku umorzenia wierzytelności w drodze postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, przychód taki nie występuje i tym samym nie ma zastosowania w/w artykuł. W dniu [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej – jako organ upoważniony – wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko M.Ż. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że kwota umorzonych zobowiązań stanowi dla wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, od której należy odprowadzić 19 % podatek. Ponadto podniósł, iż w stosunku do zainteresowanego ogłoszona została upadłość z likwidacją majątku, tym samym w jego przypadku nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretację doręczono skarżącemu 26 kwietnia 2010 r. W dniu [...] maja 2010r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez: - uwzględnienie w postępowaniu o wydanie interpretacji dyspozycji art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że działalność prowadzona przez syndyka po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, - uwzględnienie dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 6 powołanej wyżej ustawy i przyjęcie, że umorzenie zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego nie jest umorzeniem zobowiązań związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjecie, że działalność prowadzona przez syndyka po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej była działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że umorzenie zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego jest umorzeniem zobowiązań związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi przychód podlegający podatkowi; art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez interpretację art. 14 ust. 2 pkt 6 w z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszającą równe traktowanie obywateli wobec prawa. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona interpretacja indywidualna, jak i odpowiedź - Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego do wydania interpretacji - na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostały wydane prawidłowo w oparciu o przepisy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oraz art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Należy przypomnieć, iż sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Kontrola taka w niniejszej sprawie uprawnia wniosek, iż wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Na wstępie poniższych rozważań należy stwierdzić, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie jest sporny i był wystarczający do sformułowania żądanej wykładni. Z rozpoznawanej skargi wynika, iż skarżący zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej błędną interpretację przepisów art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt 6 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że umorzenie zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego stanowi umorzenie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, wobec ogłoszenia wobec niego upadłości, utracił on przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a czynności podejmowane wobec jego majątku nie mogą być klasyfikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu w/w ustawy. W ocenie skarżącego kwota umorzonych zobowiązań nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. wyżej ustawy. Zaprezentowane przez skarżącego stanowisko dokonujące oceny objętego wnioskiem stanu prawnego nie zostało podzielone przez organ podatkowy upoważniony do wydania interpretacji. Sąd interpretacje tę w pełni podziela. W zaskarżonej interpretacji słusznie przyjęto, że podstawą uznania za przychód z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązań z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.). Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W świetle powyższego uznać należy, jak zasadnie przyjął organ podatkowy, iż na gruncie podatku dochodowego, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość wszystkich umorzonych zobowiązań, w tym cywilnoprawnych, albowiem przepis ten nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązania które zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację masy upadłości, powstały w trakcie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przez umorzenie zobowiązania na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 należy rozumieć sytuację, w której zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane. Tym samym po stronie dłużnika (skarżącego), który został z długu zwolniony powstaje korzyść w kwocie odpowiadającej wartości umorzonego zobowiązania, czyli przychód, który tak jak inne źródła przychodu podlega opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż w/w zobowiązania umorzone zostały po ogłoszeniu przez Sąd upadłości. Niniejsze, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w żaden sposób nie wpływa na zmianę źródła przychodów, z którego podlegają one opodatkowaniu (dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności pozarolniczej). Nie zmienia tego również fakt, iż skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej, gdyż umorzenie w/w zobowiązań związane było z powstaniem przychodu z tego źródła. Wyjątkiem od powyżej zasady, zgodnie z którą umorzenie zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest art. 14 ust. 3 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, do przychodów o których mowa w art. 14 ust.1 i 2 nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do skarżącego, albowiem jak wyraźnie wskazuje, umorzenie zobowiązań dotyczyć musi postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, a nie, jak w sytuacji skarżącego, umorzenia zobowiązań w związku z upadłością obejmującą likwidację majątku. Ponadto, co należy podkreślić, przepis ten jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 2 pkt 6 dotyczącej powszechności opodatkowania przychodu stanowiącego równowartość umorzonych zobowiązań i nie możne być w żaden sposób interpretowany przez rozszerzająco. W ocenie Sądu, skarżący błędnie przyjmuje, że skoro art. 14 ust.3 pkt 6 ustawy nie wymienia umorzenia zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego, tym samym wartość owych zobowiązań w takim postępowaniu nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Sądu taka interpretacja pozbawiona jest zarówno prawnego, jak i logicznego uzasadnienia, co zresztą zostało w sposób szczegółowy wyjaśnione powyżej. Niezasadny jest przy tym zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie obywateli, w ten sposób iż w sposób uprzywilejowany traktuje podatników, których zobowiązania umorzone zostały w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. W ocenie Sądu art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 14 ust. 3 pkt 6 nie narusza Konstytucji RP. Wynikająca z art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa byłaby naruszona przez przepis rangi ustawowej wówczas, gdy przepis ustawy w sposób różny traktowałaby podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji – posiadające cechę wspólną (relewantną). Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych równo traktuje wszystkich podatników poddanych upadłości obejmującej likwidację majątku. Wyłączenie spod opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań w przypadku podatników objętych upadłością z możliwością zawarcia układu znajduje silne uzasadnienie legislacyjne i wsparcie w racjach natury celowościowej, co usprawiedliwia stawianie tych podatników w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników znajdujących się w sytuacji analogicznej do sytuacji skarżącego. Ponadto, jak zasadnie wskazał organ, niemożność zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy nie wynika w żaden sposób z uznania organu podatkowego, ale z literalnego brzmienia w/w przepisu. Wobec tego, iż w ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) wyróżnia dwa rodzaje postępowań, a ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienił tylko umorzenie zobowiązań dotyczących postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, oznacza to, że przepis ten nie ma zastosowania do umorzonych zobowiązań związanych z postępowaniem upadłościowym obejmującym likwidację majątku, a tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 32 Konstytucji. W ocenie Sądu za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 5a pkt 6 ustawy przez przyjęcie, że działalność prowadzona przez syndyka po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej była działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Na wstępie należy wskazać, że w zaskarżonej interpretacji nie stwierdzono, iż działalność syndyka jest działalnością gospodarczą. Ponadto, jak błędnie skarżący przyjął, samo zakwalifikowanie zobowiązań do kategorii przychodów określonych w art. 14 ust. 2 pkt 6 nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że syndyk prowadził działalność gospodarczą. Przyjęcie przez organ, iż umorzone zobowiązania stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 14 ustawy nie było związane w żaden sposób z czynnościami syndyka podejmowanymi za upadłego i na jego rzecz (skarżącego), lecz działalnością gospodarczą prowadzoną przez samego skarżącego. Skarżący twierdzi, że skoro ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego następuje na skutek niewypłacalności przedsiębiorcy, to fakt niemożności zapłaty podatku od tej kwoty jest również oczywisty. W ocenie Sądu, co zasadnie wskazał Dyrektor izby Skarbowej, fakt niemożności zapłaty podatku np. na skutek niewypłacalności przedsiębiorcy nie jest równoznaczny z tym, że obowiązek jego zapłaty przestał istnieć. W związku z tym, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku zapłaty podatku, nadal istnieje po jego stronie zobowiązanie podatkowe, z którego powinien się rozliczyć. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Niewypłacalność skarżącego, jak słusznie podał organ, może co najwyżej stać się przesłanką do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zastosowanie powyższej ulgi może nastąpić jedynie na wniosek podatnika. Skarżący może więc zwrócić się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, natomiast nie może sam z góry zakładać, że skoro stał się niewypłacalny, to jednocześnie został zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Końcowo wskazać należy, iż powołane w treści skargi orzeczenia sądów administracyjnych nie mają zastosowania w przedmiotowym rozstrzygnięciu. Zważywszy na powyższe, Sąd uznając iż zaskarżona interpretacja nie naruszała ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk