I SA/Go 799/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Referent stażysta Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA / Go 799 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżący Z.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2007 roku nr [...] którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2007 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].10.2003 roku nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 32.786,80 złotych. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].02.2006 roku uchylił decyzje Naczelnika I Urzędu Skarbowego przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia prawidłowo widencjonowanych przychodów, oraz ponownej przeanalizowania poprawności zastosowania stawek podatkowych w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Na skutek ponownego rozpatrzenia Naczelnik I Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].06.20006 roku określił stronie należny podatek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku w kwocie 10.222 złote, która to decyzja została na skutek odwołania uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2006 roku. Organ II instancji zalecił rozważenie czy stawką sankcyjną winne być objęte przychody związane tylko z sprzedażą nieruchomości czy też również pozostałe przychody nie ujęte w ewidencji. Na skutek powyższego Naczelnik I Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].01.2007 roku określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku w wysokości 15.201,0 złotych. Według ustaleń organu podatkowego skarżący w zeznaniu PIT – 28 za 2003 roku wykazał przychód z tytułu świadczonych usług budowlanych w wysokości 328.839,69 złotych opodatkowany stawką 5,5% oraz przychód uzyskany z tytułu lokat bankowych w wysokości 12.845,45 złotych opodatkowany stawką 3%, i przychód ze sprzedaży środka trwałego samochodu w wysokości 4.508 złotych. Należny ryczałt z tytułu powyższych przychodów wyniósł 3.259,0 złotych. Skarżący wykazał przychody w kwocie niższej niż zeznana bowiem w 2003 roku PW E. inż. Z.C. zawarło umowę agencyjną z P.– P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością której przedmiotem było pośredniczenie w sprzedaży towarów handlowych związanych z instalacjami grzewczymi i sanitarnym, klimatyzacją i wentylacją. Z tego tytułu skarżący wystawił w 2003 roku fakturę na kwotę 1.353,86 złotych która została opodatkowana stawką 5,5% zryczałtowanego podatku. Z uzyskanej w dniu [...].06.2005 roku informacji z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego wynika iż usługi wykonane przez skarżącego mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.14 które zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne mieszczą się w sekcji K i podlegają opodatkowaniu stawką 17% a nie 5,5%. Wobec powyższego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...kwota powyższa podlega opodatkowaniu w wysokości 17%. Głównym przedmiotem działalności podatnika były usługi developerskie i usługi budowlane. Usługi developerskie polegały na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej na własnym gruncie i ich sprzedaży. Po uzyskaniu i przeanalizowaniu opinii Urzędu Statystycznego i po dokonaniu analizy materiału dowodowego Naczelnik I Urzędu Skarbowego uznał iż usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.21.1 roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków z własnym wykonawstwem robót budowlanych i podlegają stawce 5,5%. Nadto ustalono iż skarżący nabył w dniu [...].08.1997 roku prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego nr działki [...] o powierzchni 5.373 m2 dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...]. W dniu [...].04.1998 roku decyzją Urzędu Miasta odpłatnie przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. W dniu [...].12.1999 roku skarżący złożył wniosek do Urzędu Miejskiego o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości gruntowej na 13 działek w celu wydzielenia działek budowlanych do przeniesienia praw własności w drodze sprzedaży. W dniu [...].03.2000 roku Urząd Miejski wydał skarżącemu pozwolenie nr [...] na budowę 6 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej. W latach 2001 – 2002 skarżący sprzedał część działek oznaczonych nr [...], a w dniu [...].07.2003 roku dokonał sprzedaży nieruchomości składającej się z działki nr [...] zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Nieruchomość została sprzedana za kwotę 125.000 złotych. W ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącego jako przychód ujęto wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2003 roku kwotę netto 93.457,94 złotych dotyczącą sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym i opodatkowano według stawki 5,5%, natomiast kwota 25.000 złotych stanowiąca zapłatę za grunt została uznana przez skarżącego z uzyskaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto skarżący w ewidencji przychodów za czerwiec 2003 roku pomyłkowo zsumował przychody i wykazał kwotę 61.089,49 złotych zamiast kwoty 61.098,49 złotych. Nie wykazał przychodów z faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2003 roku wystawionej dla J.H. za wykonanie ścian poddasza i więźby dachowej na kwotę netto 13.500 złotych i faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2003 roku na kwotę 2.500 złotych za naprawę tynków, szpachlowanie i malowanie. Nie zaksięgował również przychodów za 2003 roku od lokat terminowych zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie 12.845,45 złotych. W związku z tym iż przychody nie zostały zaewidencjonowane w sposób prawidłowy zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku ustalono sankcyjne stawki podatkowe, dla przychodów z tytułu prac budowlanych w kwocie 16.000 złotych ustalono stawkę sankcyjną w wysokości 27,5% a dla przychodów z tytułu odsetek stawkę 15%. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji co do kwoty 11.942,0 złote i umorzenie w tej części postępowania, ewentualnie o chylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił : 1. art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20.11.2998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez wadliwe zakwalifikowanie dokonanej przez skarżącego sprzedaży działki gruntu za kwotę 25.000 złotych jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4a w / w ustawy według stawki 5,5% gdy tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 10 w / w ustawy tak sprzedaż winna być oceniana w świetle art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. art. 17 w / w ustawy przez wadliwe zakwalifikowanie sprzedaży działki jako nie uwidocznione w ewidencji, a w związku z tym opodatkowanie jej ryczałtem w wysokości 27,5% od przychodu, gdy tymczasem sprzedaż tej działki nie podlega uwidocznieniu w ewidencji, 3. § 13 ust. 3 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów wykazów środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy tymczasem na podstawie posiadanych przez Urząd dokumentów w tym faktur VAT, oraz dowodów osiągnięcia przychodów z lokat na rachunku bankowym które to dodatkowo zostały przed podatnika prawidłowo opodatkowane i ujęte w PIT – 28 uznać należy iż błędne zapisy w tym zakresie są skutkiem oczywistej omyłki co powoduje iż w świetle cytowanego zapisu ewidencję należy uznać za rzetelną i niewadliwą co wyłącza stosowanie sankcyjnego przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.05.2007 roku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy nie podzielając stanowiska skarżącego. W uzasadnieniu wskazał iż zgodnie z art. 48 k.c. budynek trwale z gruntem związany stanowi część składową gruntu. Dokonując kwalifikacji podatkowej należy skutki podatkowe odnosić do całej nieruchomości, a nie tylko co do poszczególnych części składowych. Organ uznał że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 10 ustawy o podatku zryczałtowanym, bowiem nie doszło do sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Skarżący bowiem dokonał zakupu nieruchomości, wybudowania na niej budynku a następnie sprzedaży całej nieruchomości, a więc wykonał czynności stanowiącą istotę prowadzonej przez niego działalności. Organ ponadto podzielił stanowisko organu I instancji co do nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodów osiąganych w lipcu i grudniu 2003 roku w zakresie kwoty 13..500 złotych z tytułu wykonania ścian poddasza i więźby dachowej, kwoty 2.500 złotych za naprawę tynków, szpachlowanie i malowanie oraz co do odsetek od lokat terminowych w wysokości 12.845,45 złotych. Niezasadne jest powoływanie się skarżącego na art. 13 ust.3 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem skarżący posiadał wiedzę o niezaewidencjonowaniu przychodów i tym samym zastosowanie sankcji z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest zasadne. Od powyższej decyzji skargę złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : 1.art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20.11.2998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez wadliwe zakwalifikowanie dokonanej przez skarżącego sprzedaży działki gruntu za kwotę 25.000 złotych jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4a w / w ustawy według stawki 5,5% gdy tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 10 w / w ustawy tak sprzedaż winna być oceniana w świetle art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. art. 17 w / w ustawy przez wadliwe zakwalifikowanie sprzedaży działki jako nie uwidocznione w ewidencji a w związku z tym opodatkowanie jej ryczałtem w wysokości 27,5% od przychodu gdy tymczasem sprzedaż tej działki nie podlega uwidocznieniu w ewidencji, 3. § 13 ust. 3 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów wykazów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy tymczasem na podstawie posiadanych przez Urząd dokumentów w tym faktur VAT oraz dowodów osiągnięcia przychodów z lokat na rachunku bankowym które to dodatkowo zostały przed podatnika prawidłowo opodatkowane i ujęte w PIT – 28 uznać należy iż błędne zapisy w tym zakresie są skutkiem oczywistej omyłki co powoduje iż w świetle cytowanego zapisu ewidencję należy uznać za rzetelną i niewadliwą co wyłącza stosowanie sanacyjnego przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego decyzja nie uwzględnia brzmienia art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym który nakazuje w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, związanych z takim budynkiem stosować art. 28 ust. 1 do 4 ustawy o podatku dochodowym o tyle o i ile odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z tym, elementem wykorzystanym do prowadzenia działalności jest w niniejszej sprawie działka gruntu, co do której poza sporem jest iż nabyta została przed upływem 5 lat od daty jej wtórnej sprzedaży, toteż odpada możliwość jej opodatkowania na podstawie art. 28 ustawy o podatku dochodowym. Nie zmienia tego fakt wybudowania w terminie późniejszym na niej budynku i łącznej sprzedaży tej działki wraz z budynkiem. W akcie notarialnym oddzielono wartość budynku od wartości działki gruntu po to aby prawidłowo opodatkować to co podatkowi podlega. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku opodatkowania podatnikiem VAT. Przemawia za tym również brzmienie art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt. 4a stanowiący podstawę według organów podatkowych do zastosowania wyższej stawki opodatkowania nie odnosi się do tej sytuacji, bowiem dotyczy przychodów z działalności wytwórczej , robót budowlanych lub określonych tam przewozów ładunków a nie do sprzedaży. Co do dochodów z odsetek jak i opodatkowania przychodów z wymienionych faktur VAT nie mogą one podlegać opodatkowaniu bowiem stanowią one przypadek określony w § 13 ust. 3 pkt. 4 cytowanego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Organ podatkowy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20.11.2998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez wadliwe zakwalifikowanie przez organy podatkowe transakcji sprzedaży gruntu za kwotę 25.000 złotych jako związaną z działalności a gospodarczą skarżącej, a zatem podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4a w/ w ustawy według stawki 5,5%. Przepis ten stanowi że art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej bez względu na okres ich nabycia nawet jeśli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej. Nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym gdyż nie doszło do zbycia nieruchomości która była wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej tylko do sprzedaży jednej nieruchomości obejmującej grunt wraz z pobudowanym na nim budynkiem. Organ nie znalazł również podstawy do uznania zarzutu błędnego zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości wraz z częściami składowymi na kwotę 125.000 złotych. W ewidencji przychodów ujęto kwotę netto w wysokości 93.457,94 złote ze sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym, a kwota ta została opodatkowana zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stawką w wysokości 5,5%, natomiast kwotę 25.000 złotych stanowiącą cenę sprzedaży gruntu potraktowano jako uzyskaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku sprzedaży nieruchomości, zdaniem organu przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca grunt oraz budynek, bowiem zgodnie z art. 48 k.c. budynek trwale z gruntem związany stanowi część składową nieruchomości. Dlatego skutki podatkowe transakcji należy odnosić do całej nieruchomości, a nie tylko do jego części. Mając na uwadze fakt iż skarżący nie wprowadził do ewidencji przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu organ odwoławczy uznał za prawidłowe zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazów środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez niezastosowanie go w sprawie. Brak zaewidencjonowania przychodu nie jest oczywistą omyłką zdaniem organu, bowiem nie ulega wątpliwości iż skarżąca była zobowiązana do zaewidencjonowania przychodu w porządku chronologicznym według stawki zryczałtowanego podatku dochodowego odpowiednio wysokości 5.5% i 3%. Zaniechanie przez podatnika powyższego obowiązku stanowi naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący nie zastosował się do powyższego obowiązku i dlatego też zastosowano art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ podatkowy mógłby nie stosować art. 17 w / w ustawy gdyby skarżący uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli. Niezasadny jest również zarzut co do błędnego odczytania zaleceń co do dalszego postępowania zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , bowiem zgodnie z zaleceniami organ rozważył czy stawką sankcyjną winne być objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości jak i pozostałe przychody nie ujęte w ewidencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. I. Zdaniem Sądu zarzut niezastosowania art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez wadliwe zakwalifikowanie dokonanej przez skarżącego sprzedaży działki gruntu za kwotę 25.000 złotych jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4a w / w ustawy okazał się nie uzasadniony. Zgodnie z art. 6 ust. 1 opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 10 w / w ustawy stanowi że w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej - bez względu na okres ich nabycia - stosuje się przepisy art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej. Tak więc aby miało miejsce zastosowanie art.. 12 ust. 10 w / w ustawy winny zostać spełnione przesłanki : - odpłatne zbycie nieruchomości, - zbywana nieruchomość musi być do momentu sprzedaży wykorzystywana w działalności gospodarczej i to bez względu na to kiedy została nabyta. Przy czym za nieruchomość wykorzystywaną w działalności gospodarczej należy traktować również nieruchomość które przed jej zbyciem została wycofana z działalności gospodarczej. Po spełnieniu łącznie powyższych przesłanek możliwe jest zastosowanie do tak zbywanej nieruchomości przepisów art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania iż nieruchomość zbyta przez skarżącego była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Należy zauważyć że zbycie nieruchomości miało jedynie związek z prowadzoną działalnością, bowiem zbycie tej nieruchomości nastąpiło w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w postaci świadczenia usług developerskich, a nie nastąpiło zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w postaci działalności developerskiej polegającą na zakupie nieruchomości, budowaniu na tej nieruchomości budynków mieszkalnych, oraz ich sprzedaży wraz z budynkiem w stanie surowym, jako części składowej nieruchomości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły że nieruchomość z pobudowanym budynkiem w stanie surowym, nie była wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, bowiem była towarem, wytworem prowadzonej działalności, jako produkt działalności developerskiej. Skarżący nie posadowił na tej nieruchomości swojej siedziby, czy też nie służyła ona jako magazyn, plac składowy itp. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w sposób ciągły i permamentny w prowadzonej działalności, nie była narzędziem do uzyskania celu prowadzonej działalności, a zbywanie nieruchomości odbywało się w sposób powtarzalny, zorganizowany i systematyczny, co należy do istoty działalności developerskiej / patrz : wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007 / 5 / 120 /. Tak więc kwota uzyskana ze sprzedaży całej nieruchomości, a nie tylko budynku w stanie surowym, bez gruntu winna być uznana za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej bowiem przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w postaci świadczenia usług developerskich, m.in. przychód z sprzedaży powyższej nieruchomości wraz z budynkiem w stanie surowym powstał w następstwie jej prowadzenia. Podkreślić należy iż zbycie nieruchomości wiązało się z profilem prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem jej sprzedaż została dokonana w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej świadczeniu usług developerskich. Natomiast kwota która byłaby uzyskana poprzez sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej np. nieruchomości na której posadowiona jest siedziba firmy, nie jest przychodem z prowadzonej działalności. W konsekwencji powyższego nie jest możliwe zastosowanie do zbycia powyższej nieruchomości art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U.00.14.176 / w zw. z art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organy podatkowe uznały, zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Statystycznego w Łodzi, iż działalność developerską prowadzoną przez skarżącego należy zaklasyfikować w grupowaniu PKWiU 45.21.1 jako roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków z własnym wykonawstwem robót budowlanych. Konsekwencją przyjęcia powyższej klasyfikacji jest przyjęcie iż usługi developerskie podlegają stawce 5,5% zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowisko organów w tym względzie Sąd uznał za prawidłowe. Nie sposób bowiem w działalności developerskiej rozdzielić działalności w postaci robót budowlanych od sprzedaży nieruchomości na której pobudowano budynek jako wytwór robót budowlanych. Usługi developerskie bowiem polegają na budowie budynku na nieruchomości która jest przedmiotem sprzedaży wraz z budynkiem. W konsekwencji należało również uznać iż zarzut naruszenia art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest również nie uzasadniony. Okazało się bowiem iż sprzedaż działki winna być ujęta w ewidencji, a skutkiem braku jej ujęcia jest uznanie przez organ podatkowy iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 17 ustawy i w związku z tym zastosowano sankcyjne opodatkowanie kwoty uzyskanej z sprzedaży działki. II. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia § 13 ust. 3 pkt. 4 rozporządzenia MF z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz.U. z 2002 roku nr 219 poz. 1836 z późn.zm./ okazał się nieuzasadniony. Zgodnie z § 13 ust.1 pkt 4 w / w rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – § 13 ust.2 w/ w rozporządzenia. Zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 4 w/ w rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3 - 5 i 7. Jak wynika z uzasadnienia i zgromadzonego materiału dowodowego skarżący w prowadzonej ewidencji przychodów nie wykazał : - faktury nr [...] na kwotę 13.500 złotych, - faktury [...] na kwotę 2.500 złotych, - odsetek od lokat terminowych zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie 12.845,45 złotych. W tym stanie rzeczy Sad uznał za zasadne uznanie przez organ podatkowy naruszenia przez skarżącego § 8 ust. 1 w / w rozporządzenia. Przepis powyższy stanowi iż zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3-5 i 7, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednak nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Brak jest zdaniem Sądu podstaw do uznania, jak to w zarzutach podnosi skarżący że brak ujęcia w / w faktur jest wynikiem oczywistej omyłki i jako takie winno być oceniane w świetle § 13 ust. 3 pkt. 4 rozporządzenia. Jak wynika z brzmienia w / w przepisu ewidencją uznaje się za rzetelną i niewadliwą o i ile błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Tak więc dla dokonania oceny iż popełniona została oczywista omyłka koniecznym jest aby przychody były ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego, "błędnego" zapisu" bowiem tylko taki zapis może być oceniany pod kątem czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. Brak zapisu w ewidencji powoduje iż nie można dokonać oceny czy został dokonany błędnie czy też nie. Potwierdza to brzmienie § 13 ust. 3 pkt. 4 który odwołuje się do posiadania przez podatnika dowodów na podstawie których dokonano zapisów, a to po to aby można te błędne zapisy na podstawie tych dokumentów skorygować. W związku z powyższym zastosowanie art. 17 w / w ustawy okazało się także uzasadnione. W tym stanie rzeczy wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Jaśkiewicz Sędzia WSA S. Kowalczyk