I SA/Go 8/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi G. C. [...] z siedzibą we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 2.663 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z [...] maja 2025 r. w sprawie odmowy G. siedzibą we [...] (dalej: skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że pismem z [...] stycznia 2025 r. skarżąca złożyła do organuI instancji wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 28.181 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego o nr VIN: [...]. Do wniosku załączono: -/ pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego; -/ wydruk z włoskiego rejestru handlowego; -/ dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE"; -/ zbiorcze "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE";-/ fakturę nr [...] z [...] grudnia 2023 r. dokumentującą sprzedaż samochodu wystawioną przez E. Sp. z o.o. dla S. GmbH z wykazaną kwotą akcyzy. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spółka w załączeniu do pisma z [...] lutego 2025 r. przedłożyła fakturę nr [...] z [...] stycznia 2024 r. wystawioną przez S. GmbH dokumentującą sprzedaż dla G. S.R.L. oraz dowód opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa. Decyzją z [...] maja 2025 r. nr [...] Naczelnik odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego o ww. nr VIN. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", gdyż wywóz samochodu osobowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w pełni wypełnia warunki umożliwiające ubieganie się o zwrot akcyzy. Decyzją z dnia [...] października 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając regulację art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891), dalej jako: "Rozporządzenie" wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, które muszą zostać łącznie spełnione, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie spełniła warunku określonego w pkt 2. Zauważył, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty na potwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopiero w przypadku, jeśli oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 ww. Rozporządzenia, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jej wykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenie zapłaty za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. Istotne jest to, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku akcyzowego. W sprawie, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, przedłożono kserokopie dokumentów w zakresie środku transportu. Z dokumentów tych wynika, że samochód osobowy nr VIN [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych ustalił, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] należy do firmy S. GmbH zlokalizowanej w [...]. Tym samym za oczywiste organ uznał, że ten środek transportu nie jest własnością G. S.R.L. Odnosząc się do złożonego w toku postępowania wniosku dowodowego w postaci oświadczenia przewoźnika głównego firmy R. GmbH o wykonaniu usługi transportu, organ odwoławczy zauważył, że pisemne oświadczenie o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, może złożyć podmiot, ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu. W sytuacji, gdy zdaniem strony transport został zrealizowany przez przewoźnika to stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., strona powinna przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Zdaniem organu dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika, a skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez przewoźnika na zlecenie strony i jej koszt. Nadto DIAS wskazał, że przedłożone przez spółkę oświadczenie zostało podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpis jest nieczytelny, a w samym oświadczeniu brak danych identyfikujących osobę, która dokument podpisała - firmowa pieczątka przewoźnika nie jest identyfikatorem osoby upoważnionej do podpisania dokumentu. Na dokumencie tym brak jest również daty jego sporządzenia. Nie ma również potwierdzenia odbiorcy. Dlatego oświadczenie to w ocenie organu odwoławczego nie mogło być uznane za kluczowy dokument, który by potwierdzał, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy. Zdaniem DIAS dokument "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" nie jest dokumentem/dowodem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego pomiędzy firmą G. S.R.L. a firmą transportową R. GmbH. Ze zdarzeniem gospodarczym nieodzownie łączy się pojęcie operacji gospodarczej, czyli zdarzenia, które niesie ze sobą konieczność dokonania stosownych księgowań. Wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla spółki usługę przewozu pojazdu, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu potwierdzałaby czynność zorganizowania transportu na zlecenie strony. Na żadnym etapie postępowania spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że firma R. GmbH wykonała usługę transportu ww. pojazdu na zlecenie strony i jej koszt. Spółka nie wskazała także, że jest użytkownikiem ww. pojazdu. Czynność organizowania transportu na zlecenie strony potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla spółki usługę przewozu pojazdu, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów wymienionych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Z przedłożonych przez stronę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wynika, że to firma S. GmbH dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu. Dokumenty te zostały wystawione przez tę firmę. Strona potwierdziła jedynie odbiór pojazdu pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty odbioru pojazdu i złożenie podpisu na dokumentach. W zbiorczym "Potwierdzeniu wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" skarżąca potwierdziła fakt dostarczenia samochodu przez S. GmbH do siedziby strony. Sam fakt udowodnienia, że wyprodukowany w Polsce i niezarejestrowany na terytorium Polski sporny samochód został wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Włoch (dostawa wewnątrzwspólnotowa) nie oznacza, że to stronie należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w Polsce. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Gdyby tak było, to wszystkie podmioty biorące udział w obrocie danym pojazdem, byłyby uprawnione do zwrotu akcyzy. Dalej DIAS wskazał, że organ I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji, że jego wątpliwości budziło także przedstawiony przez stronę stan faktyczny w tej sprawie. Do wniosku o zwrot akcyzy spółka załączyła dokumenty (fakturę) dotyczącą transakcji, w której nie brała udziału. Potwierdzała ona transakcję między E. Sp. z o.o. a S. GmbH. Żaden z dokumentów nie potwierdzał, że to strona nabyła prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel. Takie dokumenty spółka przedstawiła dopiero na wezwanie organu podatkowego. Nadto jako rachunek bankowy właściwy do zwrotu akcyzy, skarżąca wskazała numer rachunku bankowego podmiotu zupełnie obcego dla spółki, z którym nie dokonała żadnej transakcji dot. przedmiotowego pojazdu. Ponadto organ II instancji zauważył, że twierdzenia spółki są niespójne. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji strona twierdziła, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej transportem własnym. W toku postępowania natomiast dołączyła dokument o nazwie "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego", który miał potwierdzić rzekome wykonanie przez przewoźnika usługi transportu przedmiotowego pojazdu z Polski do Włoch na zlecenie spółki. Dalej DIAS zaznaczył, że wskazywane przez stronę okoliczności w postaci faktury potwierdzającej sprzedaż samochodu osobowego, czy też nabycie auta na warunkach ex works (odbiór w magazynie w Polsce) w ocenie organu nie stanowią potwierdzenia, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że dokonał jej inny podmiot w jej imieniu. Tymczasem stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie przedłożono wymaganych dokumentów. Przedłożone przez stronę dokumenty alternatywne, tj. kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" nie potwierdzały, że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że dokonał jej w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numer rejestracyjny środka transportu, którym odbywał się przewóz zakupionego pojazdu i był to środek transportu zrejestrowany w Niemczech i nie jest on własnością spółki. Organ podatkowy I instancji ustalił właściciela pojazdu i nie była nim spółka. Podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że właściciel tego pojazdu wykonał usługę transportu samochodu objętego postępowaniem na zlecenie skarżącej i jej koszt. Tym samym, strona nie złożyła dokumentów określonych w u.p.a., potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez nią lub w jej imieniu. Jest to jeden z warunków, które powinna spełnić, aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Wyjaśniono też, że postępowanie w sprawie inicjuje wniosek podmiotu ubiegającego się o zwrot. Podmiot ten powinien nie tylko mieć przekonanie, że jest uprawniony do zwrotu akcyzy, ale także dysponować oryginałami dokumentów, które będą potwierdzały jego żądanie. Przy czym logiczne jest, że podmiot składający wniosek dysponuje tymi dokumentami już na etapie składania wniosku, a zatem powinien je załączyć do wniosku inicjującego postępowanie podatkowe. Spółka nie przedstawiła takich dokumentów na żadnym etapie postępowania, tym samym organ podatkowy w ocenie DIAS słusznie uznał, że strona nie spełniła wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Końcowo organ odwoławczy uznał, że nie dopatrzył się w postępowaniu organu I instancji naruszenia norm przepisów zarówno proceduralnych, jak i materialnych, tym samym stanowisko spółki wyrażone w odwołaniu nie zasługiwało na uwzględnienie. Jako organ II instancji, mając na uwadze złożony wniosek dowodowy również nie znalazł przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji i tym samym w jego ocenie zasadne było utrzymanie jej w mocy. W skardze do sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: (i) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochód ten został wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego UE. tj. do Włoch; (ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma S. GmbH dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy skarżącej, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochód ten został wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Włoch przez stronę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iv) art. 107 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez odmowę uznania oświadczenia przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Włoch samochodu objętego wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu; (v) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy stronie, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: - samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, został wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Włoch), co potwierdza sam organ podatkowy, - akcyza od tego samochodu została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, - brak jest dowodów wskazujących, że skarżący działał w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (vi) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vii) art. 194a § 2 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., - dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ww. ustawy). Z kolei w § 2 Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności". W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów jednoznacznie potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego, jednak postępowanie dowodowe ujawniło wątpliwości, które powinny zostać usunięte w jego toku. Sąd podziela ocenę organów, że za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogą zostać uznane "Potwierdzenie[a] wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE.". Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych. Ustalił bowiem, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] należy do firmy S. GmbH zlokalizowanej w [...] w [...]. Tym samym oczywistym jest, że ten środek transportu nie jest własnością G. S.R.L. Wspomniane dokumenty zawierają oczywistą nieprawidłowość podważającą w całości ich moc dowodową. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest również faktura potwierdzająca transakcję między E. Sp. z o.o. a S. GmbH. Żaden z dokumentów nie potwierdzał, że to skarżąca nabyła prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel. Oznaczenie w nich warunków dostawy (termini di consegna) jako ex works (ex-fabbrica) nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu. Nadto jako rachunek bankowy właściwy do zwrotu akcyzy, spółka wskazała numer rachunku bankowego podmiotu zupełnie dla niej obcego, z którym nie dokonała żadnej transakcji dot. przedmiotowego pojazdu. Należy zwrócić uwagę, że zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem, aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Oznacza to, że zgodnie z tą regułą pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. GmbH ma siedzibę w [...]. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S. GmbH. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. sp. z o.o. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. Nadmienić również należy, że zapis na fakturze sugerujący, że kupujący przejmuje całą odpowiedzialność i koszty związane z załadunkiem, transportem, ubezpieczeniem i formalnościami celnymi od momentu wydania towaru nie jest jednoznaczny z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w imieniu kupującego. Zobowiązanie do stosowania wspomnianej reguły nie jest równoznaczne z jej zastosowaniem. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że faktura wystawiona przez E. sp. z o.o. dla S. GmbH również zawiera warunek dostawy ex works. Zatem informacje wynikające z ww. faktury nie przesądzają o tym, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sam zapis na fakturze co do reguł mających mieć zastosowanie przy transporcie w okolicznościach niniejszej sprawy nie dowodzi, że wywóz poza granice Polski nastąpił w imieniu i na rzecz skarżącej. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). W celu udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedstawiła dokument "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" (k. 46-47 akt podatkowych). Jak wynika z treści tego dokumentu spółka R. GmbH oświadcza, że wskazane pojazdy "zostały transportowane z terenu Polski do Italy, gdzie zostały przekazane dealerowi. Transport odbył się na zlecenie dealera." Dealerem tym była strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie poddał tego dokumentu należytej ocenie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, oświadczenie tego typu, co do zasady, może zostać uznane za jeden z dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Może bowiem potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jeżeli w zestawieniu z innymi dowodami (lub ich brakiem) jego treść nie budzi wątpliwości. Organ natomiast zignorował treść tego dokumentu i nie ocenił jakie okoliczności z niego wynikają. Poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że "gdy twierdzą Państwo, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosowanie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinni Państwo przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej [...]. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika [...]". Obowiązkiem organu było przeprowadzenie analizy tego dokumentu i w sytuacji, w której uznałby, że jest niewystarczający lub niewiarygodny, powinien poinformować o tym stronę lub wezwać ją do przedłożenia dodatkowych dokumentów, które usunęłyby wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności wynikające z jego treści. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 O.p., dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Działanie organu odwoławczego pozbawiło stronę możliwości złożenia odpowiednich wyjaśnień jeszcze na etapie postępowania podatkowego. Za niedopuszczalne należy również uznać pozbawienie dokumentu mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym wyłącznie z uwagi na wątpliwości co do osoby autora oraz jego ewentualnych upoważnień. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wspomniane wątpliwości mogły zostać usunięte w trybie art. 155 § 1 O.p. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Przede wszystkim jednak, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Negatywne dla skarżącej stanowisko organu nie został przekonująco uzasadnione w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Organ nie wyjaśnił bowiem wyczerpująco dlaczego wspomniany dowód uznał za nienależący do otwartego katalogu wskazanego w art. 107 ust. 3 u.p.a. Niezależnie od powyższego, w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wyjaśniono, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi udostępnić organowi podatkowemu oryginały dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Zarówno z treści art. 107 ust. 3 jak i ust. 4 tej ustawy nie sposób wywieść obowiązku przedłożenia oryginałów jakichkolwiek dokumentów. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest nieuzasadnione. Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów może złożyć kserokopię dokumentu, ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021 r., poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ może zwrócić się o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/15). Z uwagi na wyżej opisane naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia. Podda analizie treść dokumentu o nazwie "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego". Oceni czy dokument ten oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że wywóz samochodu wskazanego we wniosku o zwrot podatku akcyzowego nastąpił w imieniu skarżącej. W wypadku dających się usunąć wątpliwości wezwie wnioskodawcę o dodatkowe wyjaśnienia lub w inny sposób uzupełni materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi oraz okoliczność, że pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę w kilkunastu sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sprawy o sygn. akt I SA/Go 320/25, I SA/Go 322/25, I SA/Go 323/25, I SA/Go 324/25, I SA/Go 331/25, I SA/Go 332/25, I SA/Go 394/25, I SA/Go 404/25, I SA/Go 405/25, I SA/Go 419/25), Sąd postanowił na podstawie art. 206 P.p.s.a. odstąpić od zasądzenia 50% wynagrodzenia reprezentującego stronę doradcy podatkowego.