I SA/Go 802/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego, M.R., kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący M.R. (dalej zwany Stroną, Skarżącym) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIAS) z dnia [...] października 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwany NUS) z dnia [...] kwietnia 2019 r., którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., za listopad 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. NUS przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2012 do [...] sierpnia 2012 r. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący nabył od PPHU D. środki trwałe udokumentowane następującymi fakturami: - z dnia [...].10.2012 r., nr [...] na kwotę netto 22.500,00 zł, podatek VAT w wysokości 5.175.00 zł; nabycie skręcarki [...]; - z dnia [...].10.2012 r., nr [...] na kwotę netto 25.500,00 zł, podatek VAT w wysokości 5.865.00 zł; nabycie giętarki mechanicznej 3-rolkowej [...]; - z dnia [...].10.2012 r., - nr [...] na kwotę netto 105.000,00 zł, podatek VAT w wysokości 24.150.00 zł; nabycie centrum sterowania maszyn [...] (szafa sterująca). - z dnia [...].11.2012 r., nr [...], na wartość netto: 89.000,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 20.470,00 zł, wskazując jako przedmiot zakupu: wiertarko-frezarkę [...] (wartość netto: 45.000,00 zł, podatek VAT: 10.350,00 zł) oraz piłę taśmową [...] (wartość netto: 44.000,00 zł, podatek VAT: 10.120,00 zł); - z dnia [...].12.2012 r., nr [...], na wartość netto: 150.000,00 zł, podatek VAT w wysokości 34.500,00 zł, wskazując jako przedmiot zakupu: walcarkę [...] (wartość netto: 49.500.00 zł, podatek VAT: 11.385,00 zł), prasę hydrauliczną jednotłokową 60 ton [...] (wartość netto 60.000,00 zł, podatek VAT: 13.800,00 zł) oraz ploter plazmowy (wypalarkę plazmową) [...] (wartość netto 40.500,00 zł, podatek VAT: 9.315,00 zł). Strona wyjaśniła, że dokonała zakupu środków trwałych z zamiarem rozpoczęcia własnej produkcji akcesoriów do barbecue. Nabycie ww. maszyn sfinansowała: ze środków przyznanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach PROW na lata 2007-2013 (umowa przyznania pomocy z dnia [...].01.2012r.), z pożyczki przyznanej przez B. S.A., Banku [...] (umowa pożyczki z dnia [...].09.2012 r.), oraz ze środków własnych. NUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z PPHU D. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w związku z brakiem kontaktu z PPHU D. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym podmiocie. Poza tym ustalono, że z dniem [...].05.2004 r. T.S. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ostatnią deklarację złożył do urzędu skarbowego za miesiąc czerwiec 2001 r. Ponadto ww. podmiot został umieszczony w Bazie Podmiotów Szczególnych. W dniu [...].04.2019 r. NUS wydał decyzję nr [...], którą określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w wysokości 10.805,00 zł, listopad 2012 r. w wysokości 3.483,00 zł oraz za grudzień 2012 r. w wysokości 15.280,00 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, "cały zebrany materiał dowodowy potwierdza fakt, iż Skarżący odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez T.S.", przy czym podatek ten nie wynikał z wiarygodnych i rzetelnych dostaw. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował zakupu maszyn przez Stronę od ww. podmiotu. Jednak z okoliczności sprawy wynika, że wystawca faktury nie podał w wystawionych dokumentach rzetelnych danych dotyczących przedmiotu dostawy. Przedmiotem zakupu były maszyny stare, z kolei kwoty zawarte na fakturze dotyczyły maszyn nowo wyprodukowanych". W ocenie NUS, Strona "nie zachowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu transakcji. Cena znacznie odbiegała od cen rynkowych podobnych urządzeń, a charakter transakcji odbiega od norm przyjętych na rynku kupieckim. Ponadto, T.S. dnia [...] maja 2004 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług i od tego momentu nie ma prawa wystawiać faktur z naliczonym podatkiem VAT. W związku z powyższym, przy tak ustalonym stanie faktycznym, tutejszy organ stwierdził, że faktury wystawione przez p. T.S. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego." W rezultacie organ pierwszej instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT wystawionych przez PPHU D. Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawcę, skutkiem czego Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT. Poza tym organ pierwszej instancji ustalił, że Strona nie dołożyła należytej staranności (nie pozostawała w dobrej wierze) przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, jakości oraz cech towarów, które miała nabyć. Od przedmiotowej decyzji Strona wniosła odwołanie. Następnie DIAS decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestia braku rejestracji T.S. jako czynnego podatnika podatku VAT ma znaczenie przede wszystkim dla oceny okoliczności faktycznych towarzyszących wystawieniu spornych faktur. Natomiast brak rejestracji T.S. jako czynnego podatnika podatku VAT nie stanowi przesłanki pozbawiającej Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, analiza możliwości skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwzględnia przesłanki ujęte w art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazano wyżej, sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń z uwagi na to, że odnoszą się do nowych maszyn i urządzeń, podczas gdy w rzeczywistości Strona nabyła towar nieposiadający cech towaru nowego i odbiegający wartościowo od cen rynkowych takiego towaru. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie orzekał w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujący na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący. Niemniej jednak kwestia braku posiadania przez T.S. statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, czyni z niego, jako wystawcy faktur VAT, kontrahenta nierzetelnego. Organ dalej wskazał, że obowiązujące w czasie zawierania transakcji zakupu maszyn i urządzeń przepisy prawa podatkowego, dawały możliwość upewnienia się przez kontrahentów o rzeczywistym statusie podatkowym partnera biznesowego. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z akt sprawy, zwłaszcza zaś z wyjaśnień składanych przez Stronę wynika, że nie zwracała się ona do organu podatkowego właściwego dla sprzedawcy o informacje w zakresie rejestracji PPHU D. w ewidencji czynnych podatników VAT. Wprawdzie Strona, zweryfikowała firmę T.S. w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, stwierdzając, że kontrahent nadal prowadzi działalność gospodarczą, niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, czynność ta nie była wystarczająca, aby uznać, że Podatnik mógł nie wiedzieć, że może mieć do czynienia z podmiotem nierzetelnym, który nie powinien wystawiać faktur VAT z podlegającym odliczeniu podatkiem naliczonym (podobnie orzeczono w wyroku z dnia 13.08.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 408/19). Zdaniem organu odwoławczego, Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu, od którego zamierzała nabyć towar znacznej wartości. O braku należytej staranności Strony świadczą też okoliczności nawiązania kontaktu z T.S., formy wzajemnego komunikowania się kontrahentów oraz ustalania i realizowania warunków transakcji, w tym transportu towarów oraz wzajemnych rozliczeń. W uzasadnieniu dalej organ wskazał, że w rzeczywistości przedmiotem zakupu przez Skarżącego od PPHU D. były maszyny nie noszące cech urządzeń nowych. Skarżący, wyraził jednak przekonanie, że są one nowe, mimo okoliczności faktycznych świadczących o odmiennej sytuacji. Organ odwoławczy zauważa, że maszyny i urządzenia nie spełniały wymagań bezpieczeństwa ani wymogów formalnych wynikających z obowiązujących przepisów dotyczących systemu zgodności oraz zasadniczych wymagań dla maszyn; nie towarzyszyła im przewidziana w tych przepisach dokumentacja, brakowało też typowych oznaczeń umieszczanych na maszynach pochodzących bezpośrednio od ich producenta. Nieprawidłowości te nie wzbudziły u Strony wątpliwości, mimo że sama jako producent konkretnych wyrobów, powinna dbać, aby nie tylko one same ale także warunki, w jakich są produkowane, spełniały standardy bezpieczeństwa i zgodności z krajowymi i unijnymi wymaganiami normatywnymi. Dalej organ wskazał, że transakcje nabycia maszyn i urządzeń od PPHU D. nie spełniały podstawowych zasad staranności kupieckiej, a Skarżący nie działał w dobrej wierze. Świadczy o tym m.in. to, że: transport oraz rozładunek maszyn odbywał się bez udziału specjalistycznych środków transportu; kontrahent Strony nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego do produkcji oferowanych przez niego urządzeń, ich transportu oraz rozładunku; towar, mimo że deklarowany jako nowy, nie był zapakowany i opatrzony był tabliczkami znamionowymi wskazującymi na inny niż deklarowany rok produkcji; brak aktualnej przynależnej do danego urządzenia dokumentacji technicznej; Skarżący nigdy nie był w siedzibie PPHU D., spotkania odbywały się w hurtowni (magazynie), która nie należała do kontrahenta; dojazd na miejsce spotkania zawsze był wskazywany na bieżąco w rozmowie telefonicznej, przy czym Strona nie potrafiła podać dokładnej lokalizacji tego miejsca; bardzo wysoka cena maszyn w porównaniu z innymi ofertami oraz nietypowo długookresowa gwarancja przy równoczesnym braku dokumentów gwarancyjnych; brak zatrudniania przez T.S. pracowników mimo rodzaju deklarowanej działalności wskazującej na potrzebę wsparcia personalnego w procesie produkcji; niezawarcie pisemnych umów mimo znacznej wartości sprzedawanych towarów; brak dokonania przez Skarżącego weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta, mimo tego, że status podatkowy wystawcy faktur VAT wpływa na możliwość skorzystania przez nabywcę towaru z prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - sprawdzenie takie leżało zatem w interesie Strony. Organ wskazał, że Stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze. Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła skargę. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, 2 i 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221 w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 - dalej przywołana jako ustawa o VAT, - art. 21 § 3a, art. 121 §1. art. 122. art. 123 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 194 §1, a także art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa) Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.: dalej Ordynacja podatkowa". - naruszenie art. 121 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez ..niepełne zebranie materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów - nie ustalono, co faktycznie było przedmiotem transakcji". - naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, co znalazło swój wyraz w niekorzystnym zinterpretowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit a ustawy o VAT, gdyż nie ustalono, że podatek naliczony wynika z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący bądź nieuprawniony do wystawiania faktur - firma osoby fizycznej istniała, na co wskazuje choćby wyrok Sądu Okręgowego w [...] oraz szereg innych faktów również podanych w skażonej decyzji. - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w następstwie dowolnej oceny dowodów, a przy tym niewskazanie przez organ wydający decyzję, którym dowodom dał wiarę a którym odmówił wiarygodności (naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej)". Strona podniosła, że argumentacja organu dotycząca wartości towarów z faktur VAT sprowadza się do stwierdzenia, iż ceny zakupionych urządzeń znacznie odbiegają od cen rynkowych, a charakter transakcji od norm przyjętych na rynku kupieckim, przy tym organ nie wyjaśnia, jak duże były to różnice w cenie oraz jakie normy były naruszone - brak uzasadnienia w każdej z wydanych decyzji. Organ podatkowy nie ustalił prawidłowej - wg jego oceny - wartości transakcji, a jedynie zajął się opisem przebiegu transakcji wybierajcie dla oceny tylko to, co było zasadne dla wydania negatywnego orzeczenia dla skarżącego'". Poza tym, zarzucono, że na stronie 25 kwestionowanej decyzji organ "stwierdza, że brak jest podstaw, aby podważyć fakt wykorzystywania nabytych maszyn i urządzeń do działalności prowadzonej przez skarżącego oraz dodaje, że przedmiotem transakcji były inne maszyny i urządzenia, ale tego już, w ocenie Skarżącego, organ nie ustalił; podobnie jak nie ustalił stanu faktycznego sprawy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd podziela zarzut skargi, że nieprawidłowo zinterpretowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie, Skarżący zadeklarował nabycia towarów w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. wg faktur VAT wystawionych przez PPHU D., obniżając podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń z uwagi na to, że odnoszą się do nowych maszyn i urządzeń, podczas gdy w rzeczywistości Strona nabyła towar nieposiadający cech towaru nowego i odbiegający wartościowo od cen rynkowych takiego towaru. Organ uznał, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie można uznać, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje na zaistnienie przesłanek do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie zaistniały przesłanki aby uznać, że sporne faktur w całości nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy wyraża podstawową zasadę podatku od towarów i usług, którą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system tego podatku, i, co do zasady, nie może być ograniczane. Niemniej ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczności wykluczające skorzystanie z prawa do odliczenia ujęte zostały w przepisie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym. Sama faktura nie jest wystarczająca do skorzystania z prawa do odliczenia, a organy podatkowe uprawnione są do kontroli i oceny, czy w istocie faktura stwierdza fakt rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym, jak i kwotowym. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a), podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b). Przywołany przepis stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (a tę podstawę organ powołał w decyzji) wymaga wykazania, że podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Możliwe są dwie sytuacje, kiedy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Pierwsza polega na tym, że za fakturą nie podąża towar, który ma być przedmiotem dostawy; mamy wówczas do czynienia z tak zwaną "pustą fakturą". Druga sytuacja dotyczy faktur "fałszywych podmiotowo", czyli takich, za którymi podąża towar, dostawy zostały dokonane, ale dostawcą nie był podmiot określony w ten sposób na fakturach. W niniejszej sprawie, żadna z powyższych sytuacji nie wystąpiła. Zarówno nie jest kwestionowane to, że dostawa maszyn i urządzeń wskazanych w zakwestionowanych fakturach nastąpiła, organ nie kwestionuje również podmiotu który jest wykazany jako dostawca, nie jest kwestionowana również data dostawy. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, że Skarżący zobowiązał się umową przyznania pomocy z dnia [...] stycznia 2012 r. zawartą z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach PROW na lata 2007-2013 do tego, że nabywane przez niego maszyny i urządzenia (które w części miały być sfinansowane z zawartej z Agencją umowy) będą nowe. Ponadto organ wykazał, że maszyny których nabycie zostało udokumentowane spornymi fakturami były maszynami i urządzeniami używanymi. Organ ustalił również, że wartość maszyn i urządzeń, która została wykazana na spornych fakturach jest niezgodna z wartością rzeczywistą. Wartość maszyn i urządzeń wykazana na spornych fakturach została znacząco zawyżona. W odniesieniu do wieku maszyn i urządzeń organ miał podstawy do uznania, że urządzenia nie były nowe, a data ich produkcji jest inna niż 2012 rok. W zakresie wartości zakupionych przez Skarżącego maszyn i urządzeń dokonane przez organ ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że ceny tych towarów znacznie przekraczają ceny takich samych maszyn i urządzeń oferowanych do sprzedaży w tym samym czasie na tym samym rynku (m.in. wynika to z opinii biegłego rzeczoznawcy). Zasadnie organ wywiódł, że na podstawie zawartych umów z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i Bankowym Funduszem Leasingowym Banku [...] Skarżący miał zakupić maszyny nowe wyprodukowane przez ww. wystawcę faktur w roku 2012. Tymczasem ustalono, że nabyte na podstawie spornych faktur maszyny i urządzenia takich cech nie miały. Prawidłowo organ zwrócił uwagę, że z jednej strony niektóre okoliczności sprawy mogłyby wskazywać na to, że urządzenia deklarowane jako nabyte od T.S., były nowe, tj.: - podczas przesłuchania w dniu [...].03.2014 r.. Strona Skarżąca, po okazaniu jej fotografii z oględzin maszyn z tabliczkami znamionowymi z czasów istnienia NRD (1949 - 1990) znajdujących się w zakładzie w [...], nie miała pojęcia o takich tabliczkach i twierdziła, że zakupiła nowe maszyny. Wymóg zakupu maszyn nowych potwierdziła ARiMR w piśmie z dnia [...].08.2014 r., w aktach sprawy znajduje się oświadczenie z dnia [...].01.2013 r. podpisane nazwiskiem T.S., sporządzone na prośbę banku udzielającego leasingu bądź ARiMR, w którym sprzedawca stwierdził, że maszyny były nowe. Ponadto przeprowadzona przez pracownika ARiMR w dniu [...].03.2013 r. kontrola wykorzystania środków przyznanej pomocy finansowej miała charakter dokumentacyjny, nie sporządzano fotografii, ale porównywano okazane dokumenty (kopie faktur VAT) z posiadanymi przez Stronę Skarżącą maszynami do produkcji grilli ogrodowych i ich tabliczkami znamionowymi. Nie wskazano, które tabliczki znamionowe brano pod uwagę ani czy oprócz naklejonych tabliczek z danymi PPHU D. oraz 2012 rokiem produkcji maszyn, stwierdzono inne tabliczki znamionowe, których obecność stwierdził rzeczoznawca J.M. oraz biegli z Laboratorium Kryminalistycznego KWP. Z drugiej jednak strony słusznie organ wskazał, że analiza innych okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że Skarżący zakupił w rzeczywistości maszyny nie posiadające cechy maszyn nowych, tj.: - podczas oględzin przeprowadzonych w dniach: [...].03.2014 r. oraz [...].03.2014 r. w miejscowości [...], ustalono, że maszyny zakupione od T.S. nie były w chwili ich zakupu nowe oraz, że na maszynach tych znajdowały się tabliczki informacyjne, które nie były zamontowane na stałe (nie stwierdzono nitowania, śrubowania ani spawania), a jedynie były przyklejone do obudów urządzeń. Symbole urządzeń na tabliczkach nie były też wybite numeratorem, wygrawerowane ani w inny trwały sposób naniesione na urządzenia. Zamocowanie tabliczek znamionowych na maszynach poprzez ich przyklejenie potwierdził rzeczoznawca J.M. sporządzający opinię techniczną i wycenę ww. maszyn. Biegły potwierdził, że na wszystkich badanych maszynach znajdowały się tabliczki znamionowe wskazujące, że producentem maszyn jest PPHU D., a maszyny wyprodukowano w 2012 r., jednakże nie było możliwe jednoznaczne ustalenie rzeczywistej daty produkcji maszyn, ich faktycznego producenta ani parametrów technicznych. Tylko w niektórych przypadkach można było określić przybliżoną datę wytworzenia maszyn na podstawie datowania ich części, podzespołów lub zespołów, ale nie dawało to jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o datę produkcji całej maszyny. W opinii technicznej z dnia [...].12.2014 r. biegły stwierdził także, że w przypadku wszystkich badanych maszyn brak było dokumentacji techniczno-ruchowej (DTR), książki gwarancyjnej oraz ewidencji pracy, obsług technicznych, wykonywanych napraw i badań technicznych urządzeń; dodatkowo w odniesieniu do jednego z urządzeń stwierdzono brak m.in. programu sterowania maszynami i urządzeniami, instrukcji obsługi, protokołów obowiązkowych pomiarów i badań technicznych urządzenia. W opinii nr [...] z dnia [...].03.2015 r. sporządzonej przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji zawarto wynik badania tabliczek znamionowych znajdujących się na maszynach i urządzeniach, i stwierdzono, między innymi, iż brak oryginalnych tabliczek porównawczych uniemożliwia ustalenie, czy tabliczki umieszczone na maszynach produkcyjnych zostały wykonane oryginalnie. Z obu ww. opinii, jak i wyników oględzin, wynika, że na maszynach znajdowały się zarówno naklejone tabliczki znamionowe z danymi: PPHU D. i datą produkcji 2012 r., jak i tabliczki znamionowe poszczególnych części, zespołów bądź podzespołów maszyn i urządzeń wskazujące na innych producentów poszczególnych części oraz na inny niż podany przez T.S. rok produkcji. Dostarczone przez Stronę Skarżącą kserokopie dokumentacji techniczno - ruchowej z kwietnia 2010 r. oraz z lipca 2009 r., dotyczącej dwóch urządzeń, nie dają możliwości odniesienia ich treści do maszyn i urządzeń zakupionych od T.S. Oba ww. dokumenty zostały sporządzone w okresie znacznie poprzedzającym rok 2012 wskazany przez T.S. jako rok produkcji maszyn, co nie potwierdza, że maszyny zakupione od ww. podmiotu zgodne są z dokumentacją techniczno - ruchową. Poza tym, parametry techniczne podane w DTR nie są tożsame z parametrami technicznymi maszyn i urządzeń ujętych w ofercie sporządzonej przez T.S., a poza tym, w dokumentacji tej nie ma mowy o cenie ani o wartości maszyn. Odnośnie wartości zakupionych maszyn i urządzeń, Skarżący wyjaśnił, że ceny ustalane były odgórnie przez sprzedawcę i cena nie podlegała negocjacji. Strona Skarżąca wskazała też na warunki sprzedaży i długi okres gwarancji (48 miesięcy), które miały uzasadnić wybór - jako najkorzystniejszej - oferty T.S. T.S. podczas rozprawy sądowej w dniu 27.01.2017 r. wyjaśnił, że Skarżącemu zależało na tym, aby tak skonstruować maszyny, by wyglądały na droższe. Poza tym, zeznał, że cztery maszyny wyprodukował sam wg cen wynikających z jego cennika, a cztery pozostałe nie były produkowane przez niego tylko przez firmę K., z którą nie miał kontaktu. Skarżący dostarczył mu faktury na maszyny, których T.S. nie wyprodukował, on te faktury przyjął i zafakturował na jednej lub na kilku fakturach i wtedy te dokumenty były takie jak życzył sobie Skarżący, czyli od jednego producenta. Zdaniem T.S., propozycja podwyższenia cen pochodziła od Skarżącego. W aktach sprawy znajduje się ww. korespondencja e-mailowa między Stroną Skarżącą a T.S. W dniu [...].01.2012 r. Skarżący napisał, że ustalone ceny prześle do T.S. w następnym dniu. Z kolejnej wiadomości z dnia [...].01.2012r. wynika, że Strona Skarżąca przesłała do T.S. ceny, które ustalili z uwzględnieniem 48-miesięcznej gwarancji. Skarżący dodatkowo zwrócił się do T.S. o zaznaczenie warunku ww. gwarancji przy wysyłaniu informacji o cenach maszyn do ARiMR. W dniu 12.10.2012 r. Skarżący skierował do T.S. prośbę o radę w sprawie przecinarek, dodając przy tym: "do tego podajniki, żeby wszystko lepiej (drożej) wyglądało.'’ W dniu 10.01.2013 r. Strona Skarżąca poprosiła "mailowo" T.S., aby raz jeszcze przesłał mu fakturę, ale ze zmienionym terminem płatności na 30 dni; przesłał protokoły odbioru maszyn wskazując T.S., że ma je podpisać i opieczętować; poprosił także o pismo, takie samo jak poprzednio, potwierdzające otrzymanie podatku VAT. Zasadnie organ wskazał, że z ww. korespondencji wynika, że Strona Skarżąca, wbrew swoim wyjaśnieniom co do narzucania przez sprzedawcę cen maszyn, miała wpływ na wysokość tych cen. Ustalała też sposób przekazywania dokumentów związanych z transakcjami zakupu oraz treść tych dokumentów, którą podawać miał sprzedający. W tym miejscu wskazać jednak należy, że organ nie kwestionował, tego że Skarżący nabył maszyny i urządzenia. Również w ocenie Sądu istotnym jest, że na spornych fakturach jako przedmiot transakcji wpisano np. "nabycie skręcarki [...]", "nabycie giętarki mechanicznej 3-rolkowej [...]", "nabycie centrum sterowania maszyn [...] (szafa sterująca)". W trakcie postępowania organ ustalił, że wymienione środki trwałe znajdują się u Skarżącego, co oznacza iż maszyny i urządzenia fizycznie istniały i istnieją. Organ również nie kwestionował daty transakcji jak i podmiotów tych transakcji. Natomiast z treści faktur nie wynika by nabywane środki trwałe były nowe (brak jest również informacji, że są używane). Towar udokumentowany spornymi fakturami został rzeczywiście nabyty, wątpliwości budziły jednak kwoty podane na fakturach - nie odpowiadały rzeczywistej wartości. Zdaniem organu Strona nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony gdyż faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń z uwagi na to, że odnoszą się do nowych maszyn i urządzeń, podczas gdy w rzeczywistości Strona nabył towar nie posiadający cech towaru nowego i odbiegający wartościowo od cen rynkowych takiego towaru. W ocenie Sąd, organ nieprawidłowo w okolicznościach sprawy przyjął, że zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ w zasadzie poprzez jakość maszyn i urządzeń (wskazując, że nie są nowe) zakwestionował ich wartość. W ocenie Sądu w takim wypadku winien mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury które podają kwoty niezgodnie z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodnie z rzeczywistością. Na tle zagadnień dotyczących podatku naliczonego TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. stwierdził, że zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie, niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Nawet jednak stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Jeżeli w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu dostawy maszyn i urządzeń na rzecz Skarżącego, ale ich wartość, to brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do nadużycia. Co istotne organy nie określiły w jakim zakresie kwestionują wartość dostarczonych maszyn i urządzeń. W niniejszej sprawie organ podatkowy pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz przez T.S. mimo, że w jakiejś - nieustalonej jednak wartości - pomiot dostarczył Skarżącemu towar. Rozstrzygnięcie takie stanowi naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie podatnikowi rozliczenia faktur w tej części w jakiej dotyczą one faktycznego nabycia towarów, co godzi w zasadę neutralności VAT oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Jeżeli TSUE nawet w przypadku nadużycia prawa stwierdził, że o ile transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację , która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie, to tym bardziej w okolicznościach takich, jak w tej sprawie, kiedy organ nie kwestionuje faktu dostawy maszyn i urządzeń, lecz ich jakość i wartość, organ powinien określić niekwestionowaną wartość maszyn i urządzeń i podlegający odliczeniu podatek naliczony. W wyroku NSA z 29 września 2017 r. (sygn.. akt I FSK 16/16 -ten i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie CBOSA) przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności – przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT powinien być interpretowany w świetle art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, który formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności i proporcjonalności VAT. Zgodnie z jego treścią prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w takim zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Przytoczone unormowania wyrażają dążenia, by podatnikowi VAT zagwarantować możliwość odliczenia w każdym przypadku gdy dokonuje on rzeczywistych czynności polegających na nabywaniu towarów lub usług, które przeznacza do działalności opodatkowanej (zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02) Wartość rzeczywista maszyn i urządzeń, będących przedmiotem nabycia przez Skarżącego od PPHU D., wskazana została przez rzeczoznawcę J.M. Z wyceny tej wynika, że "wartość przedstawionych maszyn i urządzeń (uwzględniając ich amortyzację) nie jest zbieżna z wartością podaną w fakturach dokumentujących ich zakup." Ponadto biegły sporządził opis i wyliczenia wartości maszyn i urządzeń. W treści opinii wskazano, że przy jej sporządzaniu korzystano z ,,cennika maszyn i urządzeń wydanego przez W. Sp. z o.o., wydanie maj 2012 r"; z .katalogów maszyn i urządzeń z Informacji uzyskanych od producentów i przedsiębiorstw zajmujących się produkcją oraz handlem maszyn oraz urządzeń podobnych do zawartych w postanowieniu o zasięgnięciu opinii" oraz z Informacji z Internetu o przedmiotowych maszynach i urządzeniach". Słusznie organ wskazał, że co do zawyżonej w fakturach VAT wartości maszyn, nie wpływa fakt, że ARiMR uznała za przekonywujące wyjaśnienia Strony Skarżącej z dnia [...].12.2011r. dotyczące zawyżonych cen urządzeń w związku z czteroletnią gwarancją (kryterium 40% przy ocenie przez ARiMR), wyprodukowaniem maszyn na indywidualne zamówienie oraz miejscem ich produkcji (tj. w Polsce). Cel oraz kryteria oceny prawidłowości transakcji z udziałem Skarżącego oraz T.S. są inne w przypadku instytucji udzielającej pomocy finansowej, a inne w świetle regulacji prawnopodatkowych. Poza tym, podczas kontroli przez pracownika ARiMR w dniu [...].03.2013 r. realizacji finansowanej ze środków z PROW inwestycji Skarżącego, nie badano stanu ani jakości maszyn w relacji do ich wartości wykazanych w fakturach wystawionych przez PPHU D. Faktycznym przedmiotem transakcji były towary o innej wartości niż wykazane w spornych fakturach. Organ nie ma podstaw do tego, aby podważyć istnienie maszyn, których obecność stwierdzono podczas oględzin w miejscu wskazanym przez Skarżącego, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. T.S. nie sprzedał Skarżącemu maszyn i urządzeń nowych, których wartość byłaby zgodna z wartością wskazaną w fakturach VAT. Należy wskazać ponadto, że z wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...].02.2018 r. o sygn. akt [...], wynika, że uznano T.S. winnym zarzucanego mu czynu, tj., że "doprowadził M.R. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie 320.080 zł poprzez wprowadzenie w błąd, co do wartości, faktycznego producenta oraz daty produkcji sprzedanych mu urządzeń wraz z podzespołami". Poza sporem jest również, że T.S. w dacie wystawiania spornych faktur nie miał statusu czynnego podatnika podatku VAT. W swoich orzeczeniach TSUE podkreślał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 06.12.2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z dostawami towarów/usług (wyrok z dnia 06.09.2012 r. w sprawie C-273/11). W toku postępowania podatkowego pozyskano dokumenty dotyczące PPHU D., z których wynika, że podmiot ten od dnia [...].07.1993 r. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, jednakże z dniem [...].05.2004 r. został z tego rejestru wykreślony. Okoliczność pozbawienia T.S. statusu czynnego podatnika podatku VAT oznacza, że nie mógł on wystawiać faktur VAT, które stanowiłyby podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów ujętych w tych fakturach. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22.12.2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził, między innymi, że "faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn., gdy czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonano i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Po drugie, w sytuacji gdy podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy. Po trzecie, gdy faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. W świetle powyższego, organy w niniejszej sprawie uznały, że kwestia braku rejestracji T.S. jako czynnego podatnika podatku VAT ma znaczenie przede wszystkim dla oceny okoliczności faktycznych towarzyszących wystawieniu spornych faktur. Natomiast brak rejestracji T.S. jako czynnego podatnika podatku VAT nie stanowił przesłanki pozbawiającej Stronę Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie wzajemnych rozliczeń między kontrahentami, ustalono, że Skarżący dokonywał ze swoich kont w [...] przelewów na rachunek bankowy nr [...] T.S. inny niż wskazywany w ofertach sprzedażowych. Poza tym, ww. konto bankowe zostało założone dnia [...].09.2012 r. i zlikwidowane dnia [...].04.2013 r., czyli istniało tylko w okresie zawieranych pomiędzy ww. podmiotami transakcji. Analiza operacji bankowych szczegółowo opisanych w decyzji z dnia [...].10.2019 r., w tym w szczególności dat dokonywanych przez Stronę Skarżącą płatności na rzecz T.S. (na krótko przed wystawieniem faktury a równocześnie po upływie znacznego okresu od zamówienia), prowadzi do wniosku, że przez cały okres produkcji sprzedawca nie posiadał zabezpieczenia finansowego ze strony przyszłego nabywcy, a równocześnie między kontrahentami nie została zawarta żadna pisemna umowa, która regulowałaby wzajemne relacje w tym zakresie. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W wyrokach NSA: z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15, z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 16/16), odnoszących się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, wskazano, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy daje podstawy do przyjęcia, że wartość maszyn i urządzeń wykazanych na zakwestionowanych fakturach została zawyżona, natomiast organ nie dokonywał ustalenia w zakresie prawidłowej wartości dostawy. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowaną wykładnię art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT i uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym rzeczywistej wartości dostarczonych maszyn i urządzeń. W tym celu organ może również wykorzystać znajdujące się w aktach dowody w tym wzajemne rozliczenia wynikające z rachunków bankowych, opinii biegłego rzeczoznawcy J.M. Mając powyższe na względnie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, P.p.s.a.