I SA/Go 804/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi RP Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 372,00 ( trzysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 5 lipca 2007 r. RP Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] zawieszające postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodów marki R. Z akt sprawy wynika, że: W dniu [...] lipca 2001 r. Urząd Celny decyzją nr [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] z [...] listopada 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości oraz wymiaru długu celnego. Urząd Skarbowy wznowił postępowanie w sprawie niedoboru podatku akcyzowego i VAT od importowanych w 1998 r. samochodów osobowych marki R i decyzją z [...] lipca 2002 r. ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług m. in. samochodów objętych w/w zgłoszeniem celnym. Decyzja ta została w dniu [...] maja 2003 r. uchylona przez Izbę Skarbową, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia 8 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w imporcie towaru zgłoszonego dokumentem SAD nr [...] z [...] listopada 1998 r., a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] zmienił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w 1998 r. samochodów marki R, określając je w innej wysokości. Uwzględniając kwotę VAT wykazaną w zgłoszeniu celnym stwierdzono niedobór z tytułu tego podatku w wysokości 913,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych pojazdów, uznając je za pojazdy osobowo-towarowe, o których mowa w pozycji 8703 Taryfy celnej, a zaklasyfikowane wg tego kodu pojazdy objęte są podatkiem akcyzowym w wysokości 15 %. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy, zatem powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym powoduje powiększenie zobowiązania w podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu złożonego rzez skarżącą w dniu [...] grudnia 2003 r. odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od podatku, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r., wydanym w sprawie I SA/Go 1164/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż ustalenie nowej wysokości zobowiązania nastąpiło na skutek dokonanej przez organy celne zmiany klasyfikacji taryfowej z kodu PCN 8704 na PCN 8703, co w konsekwencji powodowało podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów, a Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było podwyższenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu dokonane w rozpoznawanej sprawie ustalenia organów obu instancji nie dawały podstawy do uznania, iż przedmiotem importu był samochód osobowy. Organy nie wykonały w tym zakresie wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności nie odniosły się do świadectw homologacyjnych importowanych samochodów, zgodnie z którymi były one rejestrowane jako samochody ciężarowe. Sąd przypomniał, iż z regulacji art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku pod towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika, aby do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT było konieczne dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru czy nawet poboru cła. Jednoznacznie także stwierdził, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do wymiaru podatku od towarów i usług. W postępowaniu tym organy powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej przy rozstrzygnięciu pominął kwestię świadectw homologacyjnych. Po otrzymaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...], wszczęte odwołaniem strony z dnia [...] grudnia 2003r., do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spraw dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę samochodów marki R. Postanowienie to Dyrektor wydał na podstawie art. 216 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu wskazał, iż również decyzje organów celnych dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów zostały uchylone przez WSA. Po ponownym przeprowadzeniu postępowań organ celny uznał, iż przedmiotem importu były nie samochody osobowo – towarowe czy ciężarowe lecz samochody osobowe. Decyzje organu II instancji są skarżone do WSA, w związku z czy za zasadne należy uznać zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii odnoszącej się do ustalenia czy przedmiotem importu były samochody osobowe, czy też ciężarowe. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 23 maja 2007 r., a Spółka w ustawowym terminie złożyła na nie zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację i w rezultacie bezpodstawne zawieszenie postępowania odwoławczego. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i doprowadzenie do zakończenia trwającego postępowania bez zbędnej zwłoki. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., powołując się na przepisy art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż w przedmiotowej sprawie istnieje konieczność rozstrzygnięcia w trybie zasadniczym kwestii wstępnej (prejudycjalnej, wpadkowej) tj. rozstrzygnięcie zagadnienia materialnoprawnego, mającego charakter zagadnienia otwartego i samoistnego, od którego rozstrzygnięcia zależy wynik sprawy głównej. Zatem postępowanie w niniejszej sprawie należało zawiesić do czasu rozstrzygnięcia kwestii wstępnej dla wymiaru podatku akcyzowego i podatku VAT. Dopiero po prawomocnym orzeczeniu w sprawie klasyfikacji taryfowej będzie możliwe prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatków. Powyższe postanowienia doręczono skarżącej w dniu 20 czerwca 2007 r. W złożonej na to postanowienie skardze Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 w zw. z art. 45 Konstytucji poprzez naruszenie prawa Spółki do sądu; art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zawieszenie postępowania podatkowego oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż elementem decydującym o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wystąpienie zagadnienia wstępnego. Zagadnienie wstępne powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne i prawne, dokonane w innej sprawie przez organ lub sąd. Oczekiwanie na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny w niniejszej sprawie nie ma waloru zagadnienia wstępnego. Organ odwoławczy nie został bowiem w żaden sposób pozbawiony możliwości orzekania w sprawie odwołania skarżącej. Sądy administracyjne wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślały odrębność postępowań celnych i podatkowych oraz konieczność samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i samodzielnego dokonywania oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy w sprawach związanych z opodatkowaniem importu, wyrażając pogląd, iż rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach celnych nie mają wiążącego wpływu dla rozstrzygnięć, jakie mają zapaść w sprawach podatkowych. Niedopuszczalne jest ograniczenie się przez te organy jedynie do skalkulowania należności podatkowych w oparciu o dane wynikające z decyzji celnych. W niniejszej sprawie losy decyzji organu celnego w żadnym razie nie stanowią zagadnienia wstępnego, a zawieszenie postępowania podatkowego narusza przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i bezzasadnie je blokuje. Skarżąca podniosła także, iż postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie trwa już prawie 6 miesięcy, co wskazuje na znaczne przekroczenie 2 miesięcznego terminu do załatwienia sprawy, zaś brak zagadnienia wstępnego wskazuje na bezcelowe przedłużanie sprawy. Jednocześnie, poprzez bezcelowe zawieszenie postępowania organ odwoławczy zamyka także skarżącej prawo do sądu – strona może bowiem zaskarżyć do sądu jedynie ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego, a to nie może zapaść właśnie przez zawieszeni postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu, dodatkowo wskazując, iż w niniejszej sprawie istnieją obiektywne przeszkody uniemożliwiające podjęcie i prowadzenie postępowania podatkowego. Ustalenie typu pojazdu ma kluczowe znaczenie dla sprawy, albowiem od tego zależy czy pojazdy będą objęte podatkiem akcyzowym (wyrobem akcyzowym są tylko samochody osobowe). Nadto podstawa opodatkowania podatkiem VAT w sposób oczywisty zależy od wartości celnej towarów i należnego cła. Nie można zatem w chwili obecnej – bez zakończenia spraw dotyczących klasyfikacji taryfowej oraz wartości celnej, w sposób prawidłowy określić podstawy opodatkowania. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. W myśl przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania podatkowego w oparciu o ten przepis jest obligatoryjne, gdy wystąpi wskazane w nim zagadnienie wstępne. Aby można było mówić o zagadnieniu wstępnym musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a także musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Wystąpienia takiego związku w niniejszej sprawie Sąd się nie dopatrzył, podzielając w tym zakresie stanowisko skarżącej. Zawieszone zaskarżonym postanowieniem postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów R. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania celnego dotyczącego klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów. Z wydanego w dniu [...] grudnia 2006 r. wyroku tut. Sądu (sygn. akt I SA/Go 1164/06) uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2004 r. wydaną właśnie w przedmiocie podatku od towarów i usług od importowanych samochodów wynika jednoznacznie, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do wymiaru podatku od towarów i usług. Brak tych samodzielnych ustaleń był właśnie powodem uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. W wyroku tym Sąd powołał się także na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FSA2/02, w którym Sąd ten stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru czy jej prawidłowości. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie miał też na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 777/06, oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3090/05. W swoim orzeczeniu NSA wyraził pogląd, że organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11c ust. 1 obowiązującej w chwili importu samochodów ustawy o VAT są uprawnione do wydawania decyzji ustalającej podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co oznacza, że nie są bezwzględnie związane co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła. Odnosząc się natomiast do prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w takich okolicznościach, jakie zaistniały w sprawach importu samochodów R, NSA zwrócił uwagę, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może być ona ograniczana w żaden sposób, chyba że przepis prawa wyraźnie tak stanowi. W rozważanej sprawie brak jest takich przepisów, które zwalniałyby organy podatkowe z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej ze względu na to, że w obrocie prawnym istnieje decyzja organów celnych dotycząca cła. W związku z tym obowiązek dowodzenia w tej sprawie nie może zostać ograniczony. NSA podkreślał przy tym, że cechą postępowania podatkowego jest otwarty system środków dowodowych (art. 180 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem, jak wynika z powyższych rozważań, w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów, to brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż prawomocne rozstrzygnięcie wyrokiem sądu kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów stanowi zagadnienie wstępne obligujące, w myśl przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego przez siebie postępowania w przedmiocie podatku VAT. Przyjęta w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy interpretacja pojęcia zagadnienia wstępnego narusza cyt. wyżej przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodując tym samym, iż niezasadnie zawieszono postępowanie podatkowe. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanego wyżej przepisu oraz art. 134 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zawieszające postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 z późn. zm.). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko