I SA/Go 82/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 719 zł (siedemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2012 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.548 zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółdzielni [...] w upadłości likwidacyjnej, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec kontrolowanego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Organ I instancji stwierdził m.in., że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Podatnik pomniejszył podstawę opodatkowania o 1.626.016,26 zł i podatek należny o 373.983,74 zł z tytułu wystawienia faktury korekty Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. na rzecz P.W. A M.P.. Faktura korekta Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. została wystawiona do faktury VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. dokumentującej sprzedaż budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...], w której pierwotnie wykazano podatek VAT w kwocie 373.983,74 zł wg stawki 23%, kwotę netto 1.626.016,26 zł oraz kwotę brutto 2.000.000 zł. Fakturą korygującą skorygowano sprzedaż poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu I instancji wynika, że ww. faktura korygująca Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. została wystawiona po otrzymaniu przez Stronę pisemnej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, z której wynika, że dostawa pawilonu handlowego oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W toku kontroli ustalono, że Strona posiada oryginał i kopię ww. faktury VAT korekta oraz że na obu egzemplarzach tej faktury widnieje tylko podpis Syndyka – A.B.. Z ustaleń organu I instancji wynika, że oryginał i kopia faktury VAT korekta zostały dwukrotnie wysłane przez Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni [...] w upadłości likwidacyjnej do nabywcy oraz zostały dwukrotnie zwrócone przez nabywcę do wystawcy z informacją o pozostawieniu przedmiotowej faktury korekty bez księgowania. Organ I instancji stwierdził, że faktura korygująca nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r., bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał wskazaną we wstępie decyzję. Uzasadniając jej treść, wskazał że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni więc istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Zdaniem organu oznacza to, że podatnik nie posiadał, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. tj. przed 25 marca 2012 r., potwierdzenia odbioru faktury korygującej nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. zmniejszającej podatek należny. O posiadaniu przez Stronę takiego potwierdzenia nie mogą świadczyć dokumenty powołane przez Stronę w odwołaniu, tj.: – dowody nadania faktury korekty przez Stronę oraz pisma Strony skierowane do nabywcy, które co najwyżej potwierdzają fakt wysłania przez Stronę w dniu 20 lutego 2012 r., a następnie w dniu 9 marca 2012 r. przedmiotowej faktury korygującej do nadawcy; – pisma pełnomocnika nabywcy z dnia [...] marca 2012 r. oraz z dnia [...] marca 2012 r. odsyłające przedmiotową fakturę korygującą do Strony, które stanowią dowód na to, że przedmiotowa faktura nie została zaakceptowana przez nabywcę oraz że nabywca nie jest w posiadaniu oryginału przedmiotowej faktury korygującej, tj. dokumentu stanowiącego podstawę do obniżenia u nabywcy kwoty podatku naliczonego; – pismo Poczty Polskiej z dnia [...] lipca 2012 r., z treści którego wynika, że przesyłkę wysłaną w dniu 20 lutego 2012 r. na adres PW "A" M.P., doręczono dnia 24 lutego 2012 r., a przesyłkę zaadresowaną na adres Kancelaria Radcy Prawnego Z.C. doręczono dnia 12 marca 2012 r. - ww. dowodu Strona nie posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. tj. przed 25 marca 2012 r., w związku z czym ww. dowód nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT",. warunku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Ponadto dokonując oceny ww. dowodu w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności, w tym pism pełnomocnika nabywcy z dnia [...] marca 2012 r. oraz z dnia [...] marca 2012r., stwierdzonego w toku postępowania faktu posiadania przez Stronę zarówno kopii faktury korygującej nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. jak i jej oryginału, mając na uwadze zasadę neutralności i proporcjonalności, w sprawie bezspornym jest to, że nabywca odmówił przyjęcia przedmiotowej faktury korygującej i zwrócił ją wystawcy, a zatem Podatnik nie posiada potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę, w związku z tym nie przysługiwało mu w miesiącu lutym 2012 r. uprawnienie do obniżenia postawy opodatkowania oraz podatku należnego z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. W skardze na powyższą decyzję, strona skarżącą zarzuciła naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej: – naruszenie zapisu art. 29 ust. 4a w związku z 4c ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnik nie dysponuje potwierdzeniem doręczenie nabywcy faktury korekty; – naruszenie art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2012; – naruszenie zapisu art. 146 a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do opodatkowania przedmiotowej umowy sprzedaży; – naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. B i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowania oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie jako przepisy uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności jaką było zbycie nieruchomości na rzecz M.P.; – naruszenie art. 210 §1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonej decyzji odmowy nadania korespondencji w postaci pism z dnia [...] lutego 2012 r. i [...] marca 2012 r. wraz z dowodami nadania(pisma skarżącego) oraz pism z [...] marca 2012 r. i [...] marca 2012 r. (pisma nabywcy) waloru potwierdzenia o jakim mowa w art. 29 ust 4a ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy faktura korygująca nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. weszła do obrotu prawnego. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wskazany w tym przepisie warunek obniżenia podstawy opodatkowania polega na posiadaniu "potwierdzeniu otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi". Organy podatkowe obu instancji pod pojęciem "otrzymania" korekty faktury rozumieją sytuację, w której kontrahent fakturę nie tylko otrzyma ale także "przyjmie", t.j. zaakceptuje jej treść oraz zatrzyma. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1483/09 nie można uznać, że niejako elementem składowym doręczenia dokumentu jest zajęcie jakiegokolwiek stanowiska wobec jego treści przez adresata. Faktury zostają doręczone i tym samym wprowadzone do obrotu prawnego, niezależnie od tego, jakie czynności w związku z tym doręczeniem podejmuje wobec tych faktur kontrahent. Wprowadzenie faktur do obrotu prawnego miałoby miejsce zarówno w przypadku przyjęcia faktur, zaewidencjonowania ich i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, jak również w sytuacji odesłania faktur ich wystawcy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Z uwagi na powyższe należy uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący był i jest w posiadaniu pism pełnomocnika nabywcy z dnia [...] marca 2012 r. oraz z dnia [...] marca 2012r. odsyłających przedmiotową fakturę korygującą. Z treści tych pism wynika, że Przedsiębiorstwo "A" M.P. otrzymał fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. Pisma te stanowią wystarczający dowód na spełnienie warunku wskazanego w ww. przepisie. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem jaką formą musi przyjąć dokument potwierdzający otrzymanie faktury. W takiej sytuacji należy przyjąć, że może mieć on formę dowolną a z pewnością może mieć formę oświadczenia kontrahenta, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Wskazać również należy, że strona skarżąca była w posiadaniu pierwszego z ww. pism już w dniu [...] marca 2012 r. tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., co oznacza, że mogła ona dokonać obniżenia podstawy opodatkowania za ten okres. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 1 ust. 6 O.p. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika dlaczego organ odmówił uznania pism z [...] lutego 2012 r., [...] marca 2012 r. i [...] marca 2012 r. a także dowodów nadania, za potwierdzenie otrzymania przez Przedsiębiorstwo "A" M.P. korekty faktury. Stanowisko to zostało szczegółowo uzasadnione przy omawianiu przez organ przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Dokonana przez organy podatkowe nieprawidłowa wykładnia art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 4c skutkowała zastosowaniem art. 99 ust. 12, art. 146 ustawy o VAT w sposób niekorzystny dla skarżącego, jednak stosowanie tych przepisów nie jest istotą sporu w sprawie. Podobna sytuacja dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien dokonać wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uwzględniając powyższe rozważania. Wydane rozstrzygnięcie powinno obejmować również, dokonaną przez pryzmat wspomnianej wykładni, analizę prawidłowości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, art. 43 ust. 7a, art. 99 ust. 12 oraz art. 146 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.