I SA/Go 829/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Referent stażysta Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w części decyzji ostatecznej dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2000 r. oddala skargę. I SA / Go 829 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2007 roku nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2007 roku nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2004 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika że : Skarżący wniósł wniosek o wznowienie postępowania w dniu 1.02.2007 roku w sprawie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2004 roku nr [...]. Decyzją powyższą skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. z faktury nr [...] z dnia [...].01.2000 roku wystawionej przez M.M. o wartości 23.283,50 złotych, podatek VAT 2.930,35 złotych. Jak wskazał organ zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w chwili wniesienia wniosku ujawniły się nowe dowody w sprawie uzasadniające twierdzenie, iż kontrahent skarżącego dopuścił się oszustwa, bowiem zniszczył kopię faktury nr [...] z dnia [...].01.2000 roku wystawionej przez M.M. dla skarżącego. Ja wykazało śledztwo faktura znajdująca się u skarżącego pochodzi od M.M., a tenże chciał uszczuplić podatek dochodowy i podatek VAT poprzez likwidację kopii faktury znajdującej się u niego. Fakt iż faktura nr [...] pochodzi od skarżącego zostało wykazane w postępowaniu toczącym się przed Sądem Okręgowym w sprawie I C 1075 / 03. Jako podstawę wniosku skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt. 1,2,3 i art. 240 § 3 ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...].03.2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie. Następnie w dni [...].04.2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2004 roku nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał iż w toku przeprowadzonej kontroli w firmie M.M. stwierdzono że posiada on fakturę nr [...] jednak jako odbiorca figuruje na niej M.S.. Faktura ma wartość 12.0 złotych, podatek VAT wynosi 0,84 złotych co zostało ujęte w ewidencji sprzedaży VAT i w deklaracji VAT -7 za styczeń 2000 roku. Organ podatkowy rozpatrując poszczególne przesłanki stanowiące podstawę wniosku wskazał iż nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, bowiem faktura nr [...] istniała, tylko została zniszczona przez wystawcę, a w jej miejsce wystawiono inną na rzecz innego odbiorcy. To że faktura istniała potwierdzono w drodze opinii grafologa, tak więc dowód w sprawie w postaci faktury nr [...] z dnia [...].01.2000 roku jest prawdziwy. Odnosząc się do podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, organ wskazał iż wskazane przestępstwo z art. 276 kodeksu celnego polegające na zniszczeniu kopii faktur VAT nr [...] z dnia [...].01.2000 roku nie ma i nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, bowiem nie zmienia to faktu iż strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nie potwierdzonej kopią u kontrahenta i nie ujętej w deklaracji VAT -7. Natomiast podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt. 5 zdaniem organu również nie zachodzi, bowiem zaistnienie tej przesłanki nie ma wpływu na treść wydanej przez organ podatkowy decyzji, choć niewątpliwie na podstawie opinii biegłego sądowego stwierdzono iż podpis w miejscu przeznaczonym dla wystawcy na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].01.2000 roku wystawionej na nazwisko skarżącego pochodzi od M.M.. Zdaniem organu przestawione przez stronę nowe dowody nie zmieniają faktu ze kontrahent strony nie posiadał w swej dokumentacji kopii spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...].01.2000 roku, a więc wyczerpana została dyspozycja z § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 roku wydanego w sprawie K 24 / 03 orzekającym o niezgodności § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 roku w sprawie wykonani niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ wskazał iż niniejsza decyzja została wydana w oparciu o § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organ I instancji. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z poglądem organ podatkowego iż przestępstwo określone w art. 276 k.k. nie miało wpływu na treść decyzji. Ponadto podnosi iż stał się ofiarą oszustwa Pana M.. Nadto wskazuje iż winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyż transakcja miała miejsce została naruszona zasada neutralności, powołując się w tej mierze na wyrok WSA z dnia 20.03.2007 roku I SA / /Wr 1625 / 06. Nadto strona powołała się na dyrektywę Rady nr 206 / 112 która stwierdza że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jeżeli towary i usług wykorzystywane SA na potrzeby opodatkowanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].06.2007 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ w uzasadnieniu stwierdził iż nie ustalił wadliwości przeprowadzonego postępowania i powtórzył argumenty przytoczone w uzasadnieniu organu I instancji. Nadto odnosząc się do naruszenia zasad wyrażonych dyrektywie UE organ stwierdził iż do stanów faktycznych sprzed akcesji RP do UE nie stosuje się przepisów wspólnotowych, powołując się na wyrok NSA z dnia 4.01.2006 roku I FSK 959 / 05. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę. Skarżący wyraził zdanie odmienne co do nie istnienia przesłanek z art. 240 ordynacji podatkowej. Wskazał iż w kontaktach gospodarczych z panem M. nie posiadał trzech faktur o które zwrócił się do niego, w wyniku czego otrzymał duplikaty dwóch faktur, nie otrzymał natomiast duplikatu faktury nr [...]. W związku z poniesieniem szkody złożył pozew do Sądu Okręgowego w której pan M. zaprzeczał aby był kiedykolwiek w posiadaniu spornej faktury. Jego zdaniem organ podatkowy podjął decyzję nie posiadając jakiegokolwiek dokumentu transakcyjnego. Skarżący uważa iż sankcja za brak faktury u sprzedającego dotyka kupującego a jego zdaniem organ podatkowy winien w toku postępowania wyjaśniającego ustalić dlaczego sprzedający nie posiada kopii faktury. Ustalenie iż brak kopii faktury wynika z niewystawienia oryginału faktury może prowadzić do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę. Organy podatkowe nie badają przyczyn braku kopii i automatycznie wszczynają postępowanie podatkowe przeciwko kupującemu i określają zaległość podatkową. Nieprawidłową praktyką jest cedowanie sprawdzania czy sprzedający wypełnili podstawowe obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w piśmie z dnia [...].04.2008 roku skarżący podniósł następujące zarzuty: - naruszenie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego w związku z przeprowadzeniem tego postępowania w sposób technicznie uniemożliwiający stronie czynne wzięcie udziału w postępowaniu podatkowym, - obrazę przepisu art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa, Strona ponadto rozszerzyła zarzuty podnoszone w skardze odnoszące się do art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej zgodnie z którym zdaniem tego organu nie zachodzi w sprawie przesłanka warunkująca sanację prawomocnej decyzji organu podatkowego z dnia [...].02.2004 roku. Konkretyzując wnioski skargi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji tego organu. Wskazał iż w niniejszej sytuacji zaniechano stosowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na oczywistość jego efektów lub brak jego efektów, bowiem w dniu 16.03.2007 roku została wydane postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania, i także w tym dniu wystosowano do podatnika zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym i wyznaczono 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Wskazuje to na to iż organ założył oczywistość braku efektów wznowionego postępowania i nie miał zamiaru prowadzić w tym zakresie żadnego postępowania. Narusza to zdaniem skarżącego zasadę określoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej a więc zasadę zaufania do organów państwa. Skarżący wnosząc wniosek o wznowienie postępowania oparł się o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Obecnie wyjaśnił że fałszerstwo określone w art. 240 § 1 pkt. 1 odnosić się musi do dowodu w oparciu o który ustalono istotne okoliczności faktyczne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. Jednakże to strona musi przedstawić dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego że dowód był fałszywy. Jednakże orzeczenie może być wydane również przed wydaniem orzeczenia przez sąd lub inny organ jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego / art. 240 § 2 ordynacji podatkowej / i gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych przepisami prawa / art. 240 § 3 ordynacji podatkowej /. Z sytuacją określoną w art. 240 § 3 zdaniem skarżącego mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jest to przestępstwo intelektualne, gdyż M.M. wystawił prawdziwy dokument przedstawiający nieprawdę. Nadto postępowanie w sprawie nie może być wszczęte co stwierdzono w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia w sprawie Ds. 551 / 06 / D. W odniesieniu do przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej w przypadku tej przesłanki fakt popełnienia przestępstwa musi zostać stwierdzony orzeczeniem sądu, a reguła ta doznaje wyjątku w sytuacji wskazanej w art. 240 § 2 i art. 240 § 3 ordynacji podatkowej /. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej skarżący wywiódł że organy podatkowe orzekając w sprawie oparły się o stan faktyczny zgodnie z którym wystawca faktury nr [...] z dnia [...].01..2000 roku nie dysponował kopią faktury dokumentu wystawionego dla skarżącego, a nadto twierdził iż nigdy faktury tej nie wystawiał. W związku z pojawieniem się innej sytuacji faktycznej w toku późniejszego postępowania należy uznać iż przesłanka wznowienia została spełniona. Nadto skarżący nie zgodził się z wskazaną podstawą prawną t.j. art. 245 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej bowiem wobec wyjścia na jaw okoliczności przesądzających o tym iż fakturę posiadaną przez skarżącego wystawił M.M., a także że ten w toku postępowania podał nieprawdę możliwe byłoby wystawienie wobec wystawcy faktury decyzji administracyjnej uwzględniającej tę sprzedaż. Organ podatkowy nie badał powyższej okoliczności, jak również nie badał w szczególności czy zachodzą przesłanki określone w art. 68 i 70 ustawy. Organ podatkowy nie badał również czy wystawca faktury pierwotnie za styczeń 2000 roku nie zadeklarował kwoty podatku wynikającego z wystawionej faktury, a następnie nie skorygował deklarowanego podatku, przy czym takiej korekty nie musiał dokonywać poprzez korektę deklaracji. Wystarczyło bowiem iż wystawił fakturę na tę samą sumę, fikcyjną która pozwoliła na wykazanie identycznej kwoty. Okolicznością uwalniającą bowiem podatnika od ujemnych skutków brak posiadania przez wystawcę kopii faktury należy traktować określenie wystawcy podatku w drodze decyzji administracyjnej. Nadto organ podatkowy wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 245 § 1 pkt. 3 lit a ordynacji podatkowej , a z uzasadnienia wynika iż uzasadnienie dotyczy art. 245 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Powtarzając w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej przez organ podatkowy II instancji organ wskazał iż poszczególne podstawy wznowienia postępowania wskazane przez skarżącego nie dają upoważnienia do uchylenia decyzji bowiem nie miały i nie mają wpływu na treść wydanej decyzji. Poszczególne okoliczności wskazane przez skarżącego nie zmieniają bowiem faktu że kontrahent skarżącego nie posiada faktury VAT i nie rozliczył jej w deklaracji VAT 7 za styczeń 2000 roku i w związku z tym samym organ prawidłowo zastosował § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Zgodnie z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się m.in. postępowanie, jeżeli : 1. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe – art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej , 2. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa – art. 240 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, 3. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania administracyjnego jest instytucją polegającą na stworzeniu prawnych możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Jednakże wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte, jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie to nie może służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu nadzorczym jest, więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych / por. wyroki NSA z dni: 1.10. 2003r., III SA 2858/01; 23.09.2003r. III SA 3333/01, 18.06.2003r. III SA 2805/01; czy 12.06.2003r. III SA 2684/01 /. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania w postępowaniu zwykłym, nie stanowi przedmiotu tego postępowania. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym / wyrok NSA z dnia 20.05.2005r., FSK 1752 / 2004 /. Dlatego w postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia postępowania organ podatkowy może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego objętego już decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.09.2006r., SA/Wa 1372/06 /. Z tego względu w wznowionym postępowaniu nie było dopuszczalne badanie czy została wydana i czy jest możliwe wydanie, wobec wystawcy faktury M.M. decyzji uwzględniającej dokonaną na rzecz skarżącego sprzedaż, czy wystawca faktury nie skorygował wcześniej deklarowanego podatku, jak również badanie czy zachodzą przesłanki określone w art. 68 i 70 ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazano organ podatkowy nie przeprowadza ponownie postępowania, a jedynie przeprowadza postępowanie tylko w zakresie wynikającej z przesłanki wznowienia. Natomiast okoliczności powyższe nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania przez organ podatkowy, a twierdzenia skarżącego są twierdzeniami hipotetycznymi. Z tego też względu zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej zawarte w piśmie z dnia [...].04.2008 roku okazały się nieuzasadnione. Zgodnie z § 50 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.99.109.1245 / faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zgodnie natomiast z § 50 ust 4 pkt 2 w / w rozporządzenia w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i to bez względu na winę bądź jej brak u kontrahenta / wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.01.2007 roku III SA / Wa 2863 / 2006 Lex 206481 /. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 1,2 okazał się również nie uzasadniony. Skarżący wywodzi w skardze iż wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 jest możliwe również wówczas gdy nie można dostarczyć dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego iż dowód stanowiący podstawę wznowienia postępowania został sfałszowany, gdyż postępowanie nie może być wszczęte na skutek upływu czasu, a to na podstawie art. 230 § 3 ordynacji podatkowej. W kontekście tego wywodzi iż zostało dokonane przez wystawcę faktury przestępstwo intelektualne. Sąd stwierdził że organ podatkowy zasadnie uznał iż brak jest podstaw do uznania art. 240 § 1 pkt. 1 za podstawę wznowienia postępowania, bowiem faktura posiadana przez skarżącego istniała w rzeczywistości, nie została sfałszowana, co zostało stwierdzone w odpowiednich postępowaniach, a więc brak jest możliwości uznania tej przesłanki za przesłankę wznowienia postępowania. Należy podkreślić że ustalenie przez organy podatkowe, iż nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wystawca faktury nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego, jest wystarczające do udowodnienia, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 roku, braku podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, ze względu na to że dla powyższej sytuacji nie ma znaczenia wina kontrahenta, a więc również fakt popełnienia przez niego zarzucanego przestępstwa określonego w art. 276 k.k. czy art. 62 § 2 k.k.s. Dlatego bez znaczenia dla sprawy jest prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącego. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej wskazując istnienie podstawy do wznowienia postępowania na skutek stwierdzenia że wystawca faktury M.M. wystawił jednak fakturę nr [...], mimo jego przeciwnych twierdzeń. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały iż zaistnienie tej przesłanki nie miało wpływu na treść wydanej decyzji będącej przedmiotem wznowienia. Przypomnieć bowiem należy że jest wystarczającym do udowodnienia, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., braku podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, że nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wystawca faktury nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego. Tak więc stwierdzenie że kontrahent skarżącego wystawił fakturę nr [...] nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji, bowiem ustalenie tej okoliczności nie wpływa na jej treść i jest bez znaczenia dla bytu podatku. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 123 § 1 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy wydając decyzję o wznowieniu postępowania w dniu 16.03.2007 roku jednocześnie zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym co spowodowało że nie dało się wydzielić czytelnego okresu faktycznego postępowania, a więc okresu czasu między wydaniem postanowienia o wznowieniu a zawiadomieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu można doszukać się w takim postępowaniu organów naruszenia zasad postępowania podatkowego określonego w art. 123 § 1 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący bowiem został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i mógł zgłosić wnioski dowodowe, czy też zaproponować podjęcie innych czynności procesowych toteż nie można uznać iż takie działanie organów uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Co do zarzutu rozbieżności podstawy prawnej rozstrzygnięcia podanej w sentencji decyzji jako art. 245 § 1 pkt 3 lit a, podstawą podaną w uzasadnieniu orzeczenia jako art. 245 § 1 pkt. 2 Sąd nie stwierdził takiej rozbieżności. Zarówno w decyzji organu I instancji jak i II instancji w jego sentencji jak i uzasadnieniu organy podatkowe wskazywały jako podstawę art. 245 § 1 pkt. 3 lit a ordynacji podatkowej i w tym stanie rzeczy zarzut ten należało uznać za nie zasadny. Dodać ubocznie należy co do podniesionej kwestii w toku postępowania niezgodności § 50 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.99.109.1245 / że rozwiązanie zawarte w / w § 50 było wcześniej przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 / opubl. OTK ZU nr 4/1998 r. poz. 51/ Trybunał uznał iż brak jest niezgodności z Konstytucją poprzednio obowiązującego § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku. Stanowisko to potwierdził w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 / opubl. OTK ZU nr 8/2001, poz. 257 /, dotyczącym oceny konstytucyjności § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., przepisów zawierających analogiczne rozwiązania jak późniejszy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Nadto w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24 / 03 / opubl. OTK - A 2004 / 4 / 33 / z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do swoich wcześniejszych orzeczeń nie zakwestionował zawartego w nich stanowiska. Nadto nie jest możliwe analogiczne stosowanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., do przepisów tożsamej treści ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie tego rozporządzenia / por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 433/04 i z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 642/05; niepubl. /. W tym stanie rzeczy jako że Sąd nie znalazł podstaw do uznania iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oddalił skargę zgodnie z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sędzia J. Wierchowicz Sędzia WSA J. Jaśkiewicz Sędzia WSA S. Kowalczyk