I SA/Go 838/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA / Go 838 / 08 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca J.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08. nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku w kwocie 14.032 złote od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2007 roku ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 24.8730 złote od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Organ kontroli w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił okresy i miejsca zatrudnienia małżonków J.S. i L.K.-S., prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, okresy otrzymywania renty, oraz dochodów z najmu domu, fakt posiadania rachunków w Banku [...] i Banku [...]. W 2001 roku rodzina małżonków S. składała się z 5 osób. Za 2001 rok małżonkowie złożyli wspólne zeznanie PIT - 36, a w trakcie postępowania złożyli oświadczenia o poniesionych wydatkach, wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2001 rok, oraz o stanie majątkowym na dzień [...].01.2001 roku i [...].12.2001roku. Wydatki małżonków w 2001 roku, były związane z zakupem mieszkania własnościowego, oraz z jego remontem i kosztami utrzymania rodziny. Pokrycie tych wydatków, ich zdaniem znalazło pokrycie w uzyskanych dochodach z obrotu akcjami, oraz z darowizn od rodziców obojga małżonków w wysokości 85.000 złotych. Na stan majątkowy w dniu [...].01.2001 roku składały się dwa domy ., samochód, środki pieniężne i akcje na rachunkach w Banku [...] i Banku [...], oraz gotówka w kwocie 30.000 złotych poza systemem bankowym. Stan majątkowy w dniu [...].12.2001 roku powiększył się o mieszkanie zakupione. Nadto posiadali kwotę 15.000 złotych w gotówce i środki na rachunkach bankowych. Na podstawie tych ustaleń organ kontroli określił, iż zasoby finansowe i przychody na dzień [...].01.2001 roku wyniosły 450.364,25 złotych, a wydatki i zgromadzone środki w 2001 roku wyniosły 516.692,13 złotych. Tak więc nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad osiągniętymi przychodami i posiadanym mieniem wyniosła 66.327,88 złotych. Kwota ta stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychód ten został przypisany po połowie każdemu z małżonków po 33.164,00 złote i został opodatkowany na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem według stawki 75%. Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. W zarzutach odwołania zarzucił iż postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, a więc zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wiążąc te zarzuty z wezwaniem skarżącego na przesłuchanie, oraz przesłuchaniem świadka H.K.. Nadto zarzucił nieprawidłowości w zakresie wszczęcia postępowania, zebrania materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji i jej doręczenia. Wskazał iż niezasadnie organ kontrolny nie uwzględnił po stronie przychodów żony podatnika z stosunku pracy, jako faktycznie otrzymanych wynagrodzeń, obrotów i dochodów na rachunkach papierów wartościowych za lata poprzedzające 2000 rok. Nadto zarzucił również iż organ szacował wartość zgromadzonego mienia, jak również nieprawidłowości w ustaleniu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1991 - 2000. Decyzją z dnia [...].08.2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzje organu I instancji i ustalił skarżącemu podatek dochodowym za 2001 roku w kwocie 14.032,00 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał iż zaistniała konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które zlecił w trybie art. 229 organowi I instancji. Po zgromadzeniu materiału dowodowego uznał iż bezzasadne są zarzuty co do naruszenia prawa procesowego, natomiast w zakresie ustaleń merytorycznych stwierdził uchybienia w ustaleniach dotyczących kosztów utrzymania rodziny za rok badany i lata poprzednie, zwrotu kwoty z tytułu rezygnacji z ubezpieczenia oraz otrzymanej pożyczki przez żonę skarżącego. Tak więc wydatki małżonków organ zmniejszył o kwotę 2.650,76 złotych. Na kwotę tę składała się kwota 279,30 złotych z tytułu zmniejszenia kosztów wyżywienia w związku z potrąceniem tej kwoty przez zakład pracy żony skarżącego, oraz kwota 2.371,46 złotych z tytułu nieprawidłowo ujętej kwoty z tytułu ubezpieczenia. Tak więc po korekcie wydatki wyniosły 514.041,37 złotych. Organ stwierdził również iż organ I instancji błędnie wykazał koszty statystyczne za 1999 i 2000 rok, a także nie uwzględnił faktu że małżonkowie ponosili niższe od statystycznych koszty utrzymania rodziny. Korekta kosztów utrzymania wpłynęła na zwiększenie się zasobów małżonków na dzień [...].01.2001 rok o kwotę 22.987,85 złotych. Przychody małżonków zostały również zwiększone o kwotę 3.271,46 złotych na którą składała się otrzymana pożyczka w kwocie 900 złotych i kwota z tytułu rezygnacji z ubezpieczenia w wysokości 2.371,46 złotych. Organ podatkowy uznał za niezasadne zarzuty co do nie uznania darowizn w kwocie 85.000 złotych od obojga rodziców. Tak więc źródła pokrycia wydatków zostały określone na kwotę 476.623,0 złote. Tym samym organ na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 37.417,81 złotych, a każdemu z małżonków przypisał 50% tej kwoty i opodatkował stawką 75% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 w / w ustawy. Od powyższej decyzji, skarżący złożył skargę wnosząc o jej uchylenie, oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2007 roku ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 24.873,0 złote. W uzasadnieniu skarżący zarzucił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego wezwania dla strony zostały wysłane z naruszeniem prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z tego względu strona nie stawiała się na wezwania i złożyła oświadczenie iż nie zgadza się na przesłuchanie. W wezwaniach organ nie wskazał celu wezwania strony. Nie jest bowiem celem, złożenie zeznań w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, ponieważ jej zdaniem, cel winien być dokładnie skonkretyzowany i określony, musi dotyczyć konkretnie i wyraźnie wskazanych okoliczności faktycznych, co do których mają być te zeznania składane. Powołując się na brzmienie art. 159 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, skarżący wywiódł że wezwanie ma wskazywać w jakiej sprawie i w jakim charakterze, oraz w jakim celu osoba dana zostaje wezwana. Skarżący zażądał przesłuchania w charakterze strony na szczegółowo wskazane w wezwaniu okoliczności faktyczne, jednak jej zdaniem organ nie odpowiedział na powyższe wezwanie. W związku z tym naruszone zostały przepisy art. 155 w zw. z art. 159 ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy również, zdaniem skarżącego z naruszeniem przepisów postępowania przeprowadził dowód z przesłuchania świadka H.K., bowiem w aktach brak jest załącznika w postaci planu przesłuchania świadka. Zdaniem skarżącego organy błędnie przyjmują iż plan przesłuchania świadka nie stanowi materiału dowodowego i nie powinien znajdować się w aktach sprawy, ponieważ był przeznaczony do użytku służbowego. Skarżący twierdzi iż z tymi wskazówkami winien się zapoznać, co mogło mieć wpływ na wynika samego dowodu, jak też wynik podjętego rozstrzygnięcia gdyż nie są znane stronie wskazówki jakich udzielił on organowi kontroli skarbowej dokonującemu przeprowadzenia dowodu w ramach pomocy prawnej. Plan przesłuchania świadka budzi u skarżącego wątpliwości co do poszanowania zasad określonych w art. 123, art. 129 ordynacji podatkowej, kiedy to organ zdecydował już o kształcie ,jak i zakresie przeprowadzonego dowodu. Skarżącemu uniemożliwiono zgodnie z art. 190 § 1 ordynacji podatkowej udział w przeprowadzeniu dowodu ze względu na to, iż poza jej czynnym udziałem organ kontroli skarbowej skonstruował plan przesłuchania świadka którego nie przedstawił stronie na żadnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego. Tym samym organ dokonał zapoznania strony z niepełnym materiałem dowodowym co narusza art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ordynacji podatkowej, łamiąc zasadę jawności postępowania określoną w art. 129 ordynacji podatkowej. Skarżący twierdził również, że cały materiał dowodowy został zebrany niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie źródła pochodzenia majątku, oraz źródła wydatków dokonanych w 2001 roku nie mieści się w zakresie ustawowym kontroli skarbowej. Wskazując na art. 2 pkt. 1-3 ustawy o kontroli skarbowej wskazał iż taki zakres nie odpowiada zakresowi określonemu przy wszczęciu postępowania kontrolnego. Jej zdaniem zakresem kontroli skarbowej nie jest objęte postępowanie kontrolne dotyczącej źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2001 roku. Skarżący wskazał również, że upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wydane w dniu [...].01.2007 roku, nie zostało doręczone skarżącej, choć znajduje się w aktach postępowania. Zostało ono również wydane bez podstawy prawnej, a wskazana tam podstawa tą podstawą nie może być, bowiem nie wskazuje na przedmiotowy zakres prowadzonego postępowania kontrolnego, a upoważnienie nie wskazuje przedmiotu tego postępowania. Wydanie tego upoważnienia potwierdza że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło z naruszeniem właściwości rzeczowej organu kontroli skarbowej, ponieważ w upoważnieniu nie wskazano żadnego zakresu postępowania kontrolnego. Decyzja organu narusza również art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia co do zakresu kontroli skarbowej i rozstrzygnięcie czy do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł wydatków dokonanych w 2001 roku. Decyzja zawiera również błędy co do ustalenia stanu faktycznego które winny skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Zdaniem skarżącego zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem należnym jest podatek wykazany w zeznaniu podatkowym i ile urząd nie określi go w innej wysokości. Małżonka Skarżącego w zeznaniu wykazała przychód ze stosunku pracy w kwocie 28.458,37 złotych. Wskazana norma ustanawia domniemanie autentyczności złożonego zeznania podatkowego i zadeklarowanych w nim wielkości do czasu dokonania odmiennych ustaleń w tym zakresie przez organ podatkowy. Zaniechanie natomiast weryfikacji zeznania podatkowego za 2001 roku skutkuje w świetle art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęciem, że za ten rok żona skarżącego uzyskała przychód w zeznanej kwocie. Domniemania płynącego z tego przepisu nie niweczy zestawienie dokonane przez organ kontroli skarbowej faktycznie otrzymanych w 2001 roku wynagrodzeń. Tak więc jeżeli zeznanie to nie zostało podważone i korzysta ono z domniemania prawdziwości tam zamieszczonych danych, to małżonka skarżącego dysponowała na pokrycie swoich wydatków kwotą 28.458,37 złotych. Zdaniem skarżącego nie może być przyjmowana na niekorzyść strony informacja DM że nie dysponuje on już dokumentacją źródłową dotyczącą obrotów na rachunkach papierów wartościowych. Bezspornym jest iż dochody z papierów wartościowych w latach poprzedzających objęty postępowaniem kontrolnym rok 2001 rok były zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy przepisów samej ustawy. To przemawia za przyjęciem że strona dochody takie uzyskiwała, bowiem DM potwierdza że posiadała tam rachunki papierów wartościowych, a niemożliwe jest przedstawienie dokumentacji źródłowej dotyczącej wielkości obrotów na tych rachunkach. Niedopuszczalne jest przyjęcie przychodów za lata poprzedzające rok 2000 w wysokości przychodów osiągniętych w 2000 roku. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8.01.2003 roku III RN 234 / 01 OSNP 2004 / 4 / 54 / skarżący wskazał iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Wobec otrzymania pisma z Banku [...] z którego wynikało że bank nie ma możliwości przekazania dokumentów potwierdzających wykonanie operacji w 2001 roku, organ winien wystąpić do strony z wezwaniem do wyjaśnienia tej okoliczności. Wezwanie jednak musiałoby wskazywać jakiej czynności organ kontroli skarbowej oczekuje i na jakie konkretnie wskazane okoliczności strona ma się oświadczyć. Wezwania tego jej zdaniem nie zastępuje wezwanie do stawienia się w organie kontroli celem złożenia zeznań w sprawie prowadzonego postępowania. Organy nie wskazały również z jakich powodów dokonały ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, a nie od dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych, skoro skarżący posiadał ujawnione źródła przychodów. Organ o ile wszczął postępowanie w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł wydatków dokonanych w 2001 roku, to nie mógł zakończyć postępowania rozstrzygnięciem ustalającym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem skarżącego zobowiązanie nie powstało na skutek wadliwego, z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej doręczenia decyzji. W dniu [...].12.2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnił podległych sobie pracowników do wykonania czynności kontrolnych poza terytorialnym zasięgiem działania urzędu kontroli skarbowej, a nie ma on uprawnień do upoważniania pracowników do wykonywania czynności kontrolnych na terenie miast [...]. Natomiast upoważnieni pracownicy w oparciu o udzielone upoważnienie dokonali doręczenia decyzji poza terytorialnym zasięgiem działania urzędu kontroli skarbowej, co jest czynnością prawnie bezskuteczną. Co do otrzymanych darowizn od rodziców, skarżący podniósł iż darowizny te zostały przeznaczone dla wszystkich członków rodziny a skarżący wraz z małżonką tylko je odebrał. Tak więc w świetle tego nie jest zasadna argumentacja organu iż darowizny są wątpliwe bowiem nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Natomiast darowizny te nie zostały zgłoszone bowiem żadna z nich nie przekraczała kwoty wolnej od opodatkowania. Wskazał również że w dniu [...].06.2000 roku posiadał na rachunku papierów wartościowych akcje o wartości co najmniej wartości zabezpieczenia udzielanego kredytu w wysokości 60.000 złotych / 150%wartości kredytu /, bowiem akcje o tej wartości musiał zablokować na rachunku, jak warunek umowy kredytowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem, że przyjął ustalenia organu kontroli skarbowej za własne, bowiem na skutek wydania decyzji przez ten organ uległo zmniejszeniu zobowiązanie podatkowe. Brak jest również podstaw do uznania, iż naruszono przepisy postępowania, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej nie stanowi naruszenia prawa wezwanie strony celem złożenia zeznań, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Postanowienie bowiem o wszczęciu postępowania zostało skarżącemu doręczone, a w nim określono zakres postępowania, to jest kontrolę źródeł pochodzenia majątku, oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2001 roku. Zdaniem organu strona wezwana przez organ do złożenia wyjaśnień w ramach prowadzonego postępowania, a także w ramach zleconego postępowania w trybie art. 229 ordynacji podatkowej winna w swoim interesie złożyć zeznania celem wskazania na dowody czy też okoliczności które dowodziłyby źródła pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym. Ciężar dowodu wynika z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem na podatniku ciąży wykazanie że wydatki które przekraczają wykazany dochód, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. W toku postępowania organ kontroli skarbowej trzykrotnie wzywał skarżącego do złożenia zeznań, a dopiero w dniu [...].10.2007 roku, skarżący stawił się wraz z małżonką, aby powołując się na art. 199 ordynacji podatkowej odmówić składania zeznań. Organ podkreślił że na wcześniejszym etapie postępowania wówczas gdy strony nie był reprezentowane przez pełnomocnika, zeznania składały. Zdaniem organu skarżący formułując zarzuty, co do nieprawidłowego określenia w wezwaniach kierowanych do strony, przedmiotu wyjaśnień, nie wskazał jakie okoliczności nie zostały w konsekwencji wyjaśnione. Organ podatkowy mając na względzie zarzuty wskazywane przez skarżącego zlecił w trybie art. 229 ordynacji podatkowej przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego celem ustalenia m.in. wysokości kosztów utrzymania rodziny ponoszonych w latach poprzedzających rok podatkowy, ewentualnych dochodów osiąganych przed 2000 rokiem z operacji finansowych na rachunkach inwestycyjnych w DM, jednak podatnicy stawili się lecz odmówili złożenia zeznań, zobowiązując się do złożenia zeznań na piśmie. Z tego względu zarzut naruszenia art. 155, art. 159 ordynacji podatkowej jest nie uzasadniony. Organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może być on pytany o wszystko, bowiem przedmiot postępowania był skarżącemu znany, a organ mógł zadawać pytania tylko w tym zakresie. Tym samym nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej. Nie stanowi również zdaniem organu naruszenia przepisów postępowania sposób przesłuchania świadka H.K.. Sporządzenie planu przesłuchania nastąpiło na użytek wewnętrzny, tym bardziej iż dowód ten był przeprowadzony ze względu na miejsce zamieszkania świadka przez inny organ kontroli skarbowej, któremu należało wskazać jakie okoliczności mają być wyjaśnione. Nie ma podstaw do twierdzenia iż plan przesłuchania świadka nie znalazł odzwierciedlenia w sporządzonym protokole. Organ który nie prowadził postępowania, a które zostało zakończone wydaniem decyzji, mógł zadawać pytania tylko w zakresie jaki został określony przez organ I instancji. Ocenie organu podlega tylko protokół z którym skarżący mógł się zapoznać zgodnie z art. 178 ordynacji podatkowej. Organ podkreślił iż znaczenie dla sprawy mają tylko okoliczności które były przedmiotem dowodu. Skarżący również został zawiadomiony, zawiadomieniem z dnia [...].02.2007 roku o terminie i miejscu przesłuchania świadka i w związku z tym mógł uczestniczyć sam lub przez pełnomocnika w tym przesłuchaniu i zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia, lecz z tego nie skorzystał. Żaden z przepisów ordynacji podatkowej nie nakłada na organ obowiązku przekazania pytań które mają być zadane świadkowi skarżącemu i z tego względu nie sposób uznać, iż nastąpiło ograniczenie praw strony w toczącym się postępowaniu. Nadto skarżący był zawiadomiony przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i miał możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii. Organ nie zgodził się również z zarzutem, iż zebrany materiał dowodowy nie ma wartości dowodowej, bowiem został zebrany w postępowaniu wszczętym niezgodnie z zakresem kontroli skarbowej. Zakres kontroli skarbowej jest określony w art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej, jako kontrola źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Fakt iż zakres postępowania określony w ostanowieniu nie odpowiada dokładnemu brzmieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 w / w ustawy nie stanowi o naruszeniu tego przepisu, jak również nie stanowi o braku przedmiotu postępowania. Niezasadny jest również zarzut niedoręczenia upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2007 roku do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, oraz wydania go bez podstawy prawnej i braku wskazania przedmiotu postępowania Dokument upoważnienia, upoważnia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku doręczenia tego dokumentu skarżącemu. Upoważnienie nie określa przedmiotu postępowania, ponieważ przedmiot wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Brak jest również podstaw do uznania iż upoważnienie to zostało wydane bez podstawy prawnej, bowiem została ona wskazana jako art. 143 § 1 i 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej bowiem organ I instancji ustalił zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasoby finansowe zgromadzone w dniu [...].01.2001 roku uzyskane w 2001 roku, a także poniesione wydatki w 2001 roku i zgromadzone zasoby na dzień [...].12.2001 roku, porównał je i ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec tego iż nie były znane źródła pochodzenia nadwyżki podniesionych w 2001 roku wydatków i zgromadzonych na koniec roku zasobów finansowych, nad posiadanymi przez nich na początku roku zasobami finansowymi i osiągniętym w 2001 roku przychodami, organ uznał je za przychód z nieujawnionych źródeł. Nie sposób podzielić poglądu, iż rozstrzygnięcie organu odbiegało od przedmiotu postępowania określonego w postanowieniu o jego wszczęciu, bowiem postępowanie było wszczęte w zakresie źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2001 roku i wykazało że nie wszystkie wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym że skarżący posiadał przychody z innych źródeł, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem organu decyzja została doręczona zgodnie z art. 144 i art. 148 § 3 ordynacji podatkowej. Nie stanowi to o naruszeniu właściwości miejscowej organu, bowiem zgodnie z art. 17 § 1 ordynacji podatkowej właściwość organu określa miejsce zamieszkania podatnika. Nie oznacza to, że decyzja wydana przez organ właściwy miejscowo, nie może być doręczona w innym miejscu wskazanym przez skarżącego, czy jego pełnomocnika. Tym samym należy uznać, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu do jej odbioru. Brak jest podstaw również do uznania całego przychodu w kwocie 28.458,37 złotych za przychód którym L.K.- S. mogła w całości dysponować, a więc przeznaczyć na ponoszone wydatki. Od przychodu tego bowiem potrącone zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale również składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, oraz inne potrącenia np. z tytułu wyżywienia, składek na [...]. Celem ustalenia faktycznych przychodów należało również uwzględnić zasiłek rodzinny który nie został uwzględniony w kwocie przychodu wykazanej w deklaracji podatkowej. Z tego też względu organ zasadnie przyjął do rozliczenia kwotę 18.413,62 złote. Niezasadne są zarzuty co do dochodów z obrotu papierami wartościowymi przed 2000 rokiem. O uzyskiwanych dochodach z tego tytułu, zdaniem organu, nie świadczy fakt posiadania rachunku inwestycyjnego, czy też o tym, że dochody z obrotu papierami wartościowym były zwolnione od podatku. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodu z tego tytułu, a przedstawione dowody dotyczą jedynie ponoszenia wydatków. Natomiast w postępowaniu co do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na skarżącym ciąży obowiązek udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia źródeł pokrycia wydatków i ich wysokości. Organ nie uwzględnił obrotów na rachunku maklerskim DM ponieważ nie uzyskano w tym zakresie żadnych dowodów. Organ nie uwzględniając dochodów z tego tytułu nie brał pod uwagę również wydatków z nimi związanych. Brak jest również podstaw do uznania iż skarżący dysponował znacznymi środkami których źródłem miałyby być dochody z prowadzenia rachunku inwestycyjnego w latach poprzedzających 2000 rok na podstawie blokady rachunku inwestycyjnego w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup akcji [...]. Zdaniem organu o braku powyższych dochodów świadczy zaciąganie kredytu w sytuacji znacznego obciążenia wysokimi kosztami jego obsługi. W sytuacji gdy się dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi zdaniem organu drogich kredytów się nie zaciąga. Bezzasadny jest również zarzut szacowania wartości zgromadzonego mienia, bowiem organ I instancji przeprowadził analizę wydatków przychodów za lata poprzedzające rok podatkowy w celu zweryfikowania, czy małżonkowie mogli posiadać gotówkę w wysokości 30.000 złotych. Na tej podstawie ustalił że na dzień [...].01.2001 roku zgromadzono kwotę 10.496,13 złotych których źródłem były przychody za 2000 roku, bowiem w latach poprzednich odnotowano nadwyżkę wydatków nad przychodami. W sytuacji gdy skarżący nie przedstawił dowodów na posiadanie większego mienia, to zadaniem organu było sprawdzenie, czy oświadczenia skarżącego polegają na prawdzie. W wyniku tego sprawdzenia organ uznał z korzyścią dla strony, iż kwota oszczędności była większa niż podana przez stronę. Organ podatkowy również podtrzymał stanowisko co do niewiarygodności darowizn otrzymanych od rodziców małżonków. Brak jest bowiem dowodów iż takie darowizny otrzymali, w tej mierze nie zostały sporządzone żadne umowy, a sytuacja materialna darczyńców zdaniem organu na to nie pozwalała. Nadto co do udzielenia darowizn zeznania małżonków są ze sobą sprzeczne, a historia rachunku J.S. przeczy twierdzeniom obdarowanych jakoby kwota darowizny została wypłacona z rachunku bankowego i wpłacona na rachunek obdarowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zadaniem Sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wskazać należy iż skarga dotyczyła decyzji z dnia [...].08.2008 roku oznaczonej jako [...] wydanej co do J.S., jak wynika z jej treści, toteż mimo iż w nagłówku skargi wskazano L.K.-S., Sąd uznał że dotyczy ona J.S.. Sąd uznał iż nastąpiła oczywista omyłka w oznaczeniu nazwiska skarżącego, bowiem skargi od decyzji organów podatkowych co do tych osób, do sądu administracyjnego złożył ten sam pełnomocnik, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, działałając w imieniu zarówno J.S. jak i L.K. - S.. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać że skarżący zarzucił, naruszenie zasad ogólnych postępowania / art. 155 w zw. z art. 159, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej /, bowiem wezwanie wystosowane do stron nie wskazywało w sposób określony w art. 159 ordynacji podatkowej, celu wezwania, w jakim charakterze i w jakiej sprawie strona jest wzywana. Skarżący wskazuje, iż określenie celu wezwania oznacza, iż wezwanie winno zawierać konkretne i wyraźne wskazane okoliczności faktycznych, co do których strona, a więc skarżący będzie zeznawał. Zgodnie z art. 159 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej w wezwaniu należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze, oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, Określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Sąd nie podziela poglądu skarżącego iż celem który ma być określony w wezwaniu jest szczegółowo wskazana okoliczność faktyczna, co do której zeznania ma składać np. strona. Podkreślić należy, iż organ który wzywa np. stronę, wzywa ją w celu złożenia zeznań, a określenie cel, oznacza potocznie po co? wzywa stronę organ. Natomiast dopiero poprzez przesłuchanie m.in. strony ustalane są okoliczności faktyczne. Organ nie może z góry zakładać wystąpienia określonych okoliczności faktycznych i do tak określonych okoliczności niejako dobierać zeznania strony. Dodać należy że organ prowadzący postępowanie w zależności od jego zaawansowania nie jest w stanie często określić okoliczności faktycznych, które ustalane są dopiero poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego Skarżący również nie może żądać od organu, opierając się na zarzucie naruszenia art. 159 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, ujawnienia okoliczności które organy uważają za udowodnione czy też wyjaśnione, przed rozstrzygnięciem sprawy, aby móc przygotować się do przeprowadzonego dowodu. Ujawnienie tych okoliczności następuje bowiem w wydanej decyzji, w motywach uzasadnienia. Podkreślić należy również że wezwanie może być uznanie za nieprawidłowe tylko w przypadku gdy zawiera istotne braki, co ewentualnie skutkowałoby negatywnym wpływem na wynik postępowania. Zdaniem Sądu nieprecyzyjne określenie celu w jakim wezwana jest strona to jest " złożenia zeznań w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym" nie jest brakiem istotnym wezwania. Strona bowiem na podstawie tak sprecyzowanego celu wezwania z łatwością mogła określić zakres którego dotyczyć będą zeznania np. jak to wskazuje organ na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, czy na podstawie dotychczasowych czynności organu. Zdaniem Sądu skarżący formułując zarzuty, co do nieprawidłowego określenia w wezwaniach kierowanych do strony, celu wezwania, nie wskazał jakie okoliczności nie zostały w konsekwencji wyjaśnione, a mogą być wyjaśnione w drodze tych zeznań i w jaki sposób negatywny ewentualne wskazywane wady wpłynęły na końcowe rozstrzygnięcie. Podkreślić należy iż organ kilkukrotnie wzywał stronę celem jej przesłuchania, jednak nie stawiała się na wezwania, a stawiwszy się odmówiła składania wyjaśnień Co więcej organ mając na względzie zarzuty wskazywane przez skarżącego zlecił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego wskazując szczegółowo przedmiot składanych wyjaśnień, wskazując na wysokość kosztów utrzymania rodziny ponoszonych w latach poprzedzających rok podatkowy, ewentualne dochody osiągane przed 2000 rokiem z operacji finansowych na rachunkach inwestycyjnych w DM. Mimo tego wezwania skarżący wraz z małżonką stawili się lecz odmówili złożenia zeznań. W tym stanie rzeczy nie można zarzucić organowi iż naruszył wskazane przez skarżącego przepisy postępowania. Pokreślić należy że uchybienia w zakresie nieprecyzyjnego określenia celu wezwania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik postępowania i jako takie nie mogły doprowadzić do wzruszenia decyzji. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 129, art 190 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123, ordynacji podatkowej, przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka H.K.. Należy zauważyć że organ podatkowy, zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań, albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem, gdy postępowanie jest prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa. Organ zwracając się do innego organu podatkowego, określa okoliczności, które mają być przedmiotem wyjaśnień lub zeznań, a także może określić czynności procesowe jakie winny być przeprowadzone - art. 157 § 1 ordynacji podatkowej. Określenia tego dokonuje się z zrozumiałych względów, bowiem następuje to w przypadkach gdy postępowanie jest prowadzone przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa. Nie oznacza to jednak że zlecenie przeprowadzenia dowodu musi być doręczone skarżącemu, nie przewidują takiego sposobu postępowania przepisy ordynacji podatkowej. Skarżący sugeruje iż z nazwa "plan przesłuchania świadka" przesądza o treści tego planu, bowiem w ramach jego treści nie były zamieszczone wyłącznie pytania kierowane do świadka. Uznać należy iż powyższe wnioski są nie uzasadnione, nie znajdują one bowiem oparcia w materiale dowodowym. Należy wskazać iż organ poza określoną w art. 157 § 1 ordynacji podatkowej treścią, nie może zawierać innych elementów w zleceniu do innego organu. Skarżący zarzucając iż nie mógł zapoznać się z tzw. planem przesłuchania świadka, nie wskazał wpływu jaki ten fakt miał na przebieg postępowania. Mając możliwość uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tego świadka, skarżący w tym przesłuchaniu nie uczestniczył. Uczestnicząc mógłby stwierdzić jakie pytania są zadawane świadkowi, jak również mógłby te pytania zadawać celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Nadto w toku postępowania skarżący mógł zapoznać się z treścią protokołu i ewentualne zgłosić na tej podstawie wnioski dowodowe. Należy również wskazać, iż w toku wydawania decyzji, organy podatkowe dokonują oceny zebranego materiału dowodowego, a ocena ta dotyczy materiału dowodowego jakim jest m.in. przesłuchanie świadka i ten materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia. Nie mogą one natomiast powoływać się na dowód niezawarty w aktach postępowania, a tym bardziej wywodzić z tegoż dowodu określone skutki prawne. Sąd w kontekście powyższych okoliczności nie stwierdził aby organy powoływały się na okoliczności nie mające podstaw w zebranym materiale dowodowym, a także że brak możliwości zapoznania się z tzw. planem przesłuchania świadka miał jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał iż zarzut naruszenia art. 123, art. 129, 190 § 1, art. 200 § 1 ordynacji podatkowej jest nie uzasadniony. Nie można zgodzić również z zarzutem iż zebrany materiał dowodowy nie ma wartości dowodowej, bowiem został zebrany w postępowaniu wszczętym niezgodnie z zakresem kontroli skarbowej. Zgodzić się należy jedynie z tym iż określenie zakresu kontroli zostało wskazane nieprecyzyjnie. Należy podkreślić że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 do zakresu kontroli skarbowej należy : - kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, - kontrola źródeł pochodzenia majątku w przypadku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów / Bartosiewicz A. Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004 /. Nie jest więc tak jak twierdzi w skardze skarżący że kontrola źródeł pochodzenia majątku odnosi się tylko do przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej. Nieprecyzyjne sformułowanie zawarte w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, które nie jest zgodne z dokładnym brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz.U.04 Nr 8 poz.65 / zdaniem Sądu nie ma wpływu na wynik postępowania i jako takie nie może skutkować uznaniem decyzji za zawierającą wady uzasadniające pozbawienie jej bytu prawnego. Niezasadny jest również zarzut niedoręczenia upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2007 roku do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, oraz wydania go bez podstawy prawnej i braku wskazania przedmiotu postępowania. Upoważnienie, na które wskazuje skarżący zostało wydane w trybie art. 143 § 1 ordynacji podatkowej. Należy je odróżnić od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 283 § 1 ordynacji podatkowej, które winno być doręczone stronie. Upoważnienie to zostało udzielone pracownikom organu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Przepisy podatkowe uprawniają bowiem do wydawania decyzji podatkowych organy podatkowe, co nie oznacza że nie mogą je wydawać inne osoby niż osoby pełniące funkcje tych organów. Umożliwia to art. 143 ordynacji podatkowej. Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania / R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz komentarz LEX 2007, Komentarz do art.143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II /. Powyższe upoważnienie powinno być udzielone na piśmie, w którym wyznaczony jest podmiot i zakres upoważnienia, a więc musi mieć charakter imienny i wskazywać konkretnego pracownika z imienia i nazwiska. Upoważnienie również winno zawierać zakres udzielonego upoważnienia np. do przeprowadzenia postępowania z wyłączeniem wydawania decyzji itp. jak jest w niniejszej decyzji, albo np. wskazywać grupę spraw do których załatwienia jest upoważniony dany pracownik. Zdaniem Sądu zarówno wskazanie osoby upoważnionej jak i wskazanie zakresu upoważnienia zostało określone w / w dokumencie, tak więc zarzuty w tym względzie skarżącego są nieuzasadnione. Należy zauważyć iż dnia [...].07.2007 roku wszczęto postępowanie kontrolne i wbrew twierdzeniom skarżącego w tymże postanowieniu stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 określono zakres postępowania kontrolnego, jak to wyjaśniono wyżej. Tak więc zważając na to iż tekst upoważnienia nie musi znajdować się w aktach sprawy, choć na żądanie strony winien zostać okazany, jak również i to że tekstu tego upoważnienia nie doręcza się skarżącemu, a nadto że treść postanowienia została doręczona skarżącemu zarzuty co do zakresu upoważnienia są nieuzasadnione. Brak jest również podstaw do osądu iż w upoważnieniu nie zawarto podstawy prawnej, bowiem określono go ją jako art. 143 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz.U.04 Nr 8 poz.65 / Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej bowiem organ I instancji ustalił zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasoby finansowe zgromadzone w dniu [...].01.2001 roku uzyskane w 2001 roku, a także poniesione wydatki w 2001 roku i zgromadzone zasoby na dzień [...].12.2001 roku, porównał je i ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak jest podstaw również do uznania całego przychodu w kwocie 28.458,37 złotych za przychód którym L.K.- S. mogła w całości dysponować, a więc przeznaczyć na ponoszone wydatki. Zgodzić się należy z skarżącym iż art. 45 ust. 6 zawiera domniemanie zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy złożonego zeznania podatkowego do momentu podważenia tego domniemania przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. Jednakże kwota 28.458,37 złotych nie jest kwotą, która mogła w całości w 2001 roku dysponować żona skarżącego, jak to sugeruje w skardze skarżący. Należy bowiem wskazać, jak wskazuje zasadnie organ, iż od przychodu jakim jest kwota 28.458,37 złotego należy ująć potrącone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zasiłek rodzinny, oraz potrącenia np. z tytułu wyżywienia, składek na [...], Z tego też względu organ zasadnie przyjął do rozliczenia kwotę 18.413,62 złote jak kwotę którą w roku 2001 mogła dysponować żona skarżącego, a która to kwota mogła stanowić źródło pokrycia wydatków w tymże roku. Niezasadne są zarzuty co do interpretowania na niekorzyść strony, uzyskanej informacji, że DM nie dysponuje dokumentacją źródłową co do obrotów na rachunkach papierów wartościowych. Zdaniem Sądu o ile organ podatkowy stwierdzi, co miało miejsce w tymże postępowaniu, że skarżący poniósł wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, na skarżącym ciąży obowiązek wykazania że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach materialnych. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnym / np. wyrok NSA z dnia 2.10.2002 roku I SA / Ka 793 / 01 ONSA 2003 nr 3 poz. 108, wyrok WSA z dnia 10.09.2004 roku I SA / Bk 187 / 04 /. Należy podkreślić iż, wbrew sugestiom zawartym w skardze, żadne reguły wnioskowania nie nakazują z faktu iż dochody uzyskiwane z obrotu papierami wartościowymi w latach poprzedzających 2001 roku były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie samej ustawy, wnioskować iż z tego tytułu uzyskiwała dochody. Z tego też względu wniosek taki jest nieuprawniony, a zarzut nieuzasadniony. Należy podkreślić za organem podatkowym iż w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodu z tego tytułu, Dodać należy w odniesieniu do zarzutów skarżącego, iż organ rozstrzyga wątpliwości na korzyść strony postępowania, ale wówczas gdy on istnieją, w sytuacji gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego istnieją dowody zarówno za jak i przeciw twierdzeniom strony postępowania. Sytuacja taka nie ma miejsca gdy brak jest dowodów na to, że skarżący w ogóle osiągał i w jakiej wysokości dochody z tytułu posiadania rachunku papierów wartościowych i obrotu nimi. Niezasadnym jest również zarzut iż organy podatkowe nie wykazały iż dokonały ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł, a nie od dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Zdaniem Sądu roztrząsanie problemu, czy organ dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodu z nieujawnionych źródeł, czy też od dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych nie ma znaczenia dla bytu decyzji, bowiem uchybienie w tym zakresie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taka przesłanka może stanowić o uchyleniu decyzji z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. Niezależnie bowiem czy ustalenie zobowiązania nastąpiło od dochodu z nieujawnionych źródeł, czy też od dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych rezultat postępowania jest ten sam. Wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł ustalono porównując zasoby finansowe zgromadzone na dzień [...].01.2001 roku, oraz uzyskane w 2001 roku przychody z poniesionymi w 2001 roku wydatkami, oraz zgromadzonymi na dzień [...].12.2001 roku zasobami finansowymi. Wobec nie wykazania przez skarżącego z jakich źródeł pochodzą środki na pokrycie wydatków w 2001 roku należało je uznać za przychody z nieujawnionych źródeł, jak wskazał organ podatkowy. Jako pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut nie powstania zobowiązania wobec wadliwego niezgodnego z przepisami o właściwości miejscowej doręczenia decyzji. Zgodnie z ogólnym przepisem dotyczącym właściwości miejscowej, art. 17 § 1 ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania skarżącego. Miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu / art. 25 k.c./. Natomiast zgodnie z art. 148 § 2 ordynacji podatkowej pisma doręcza się, w razie niemożności doręczenia pisma, osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, czy siedzibie organu, albo na wskazany adres elektroniczny, a gdy to jest niemożliwe to w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Podkreślić należy, że organ miejscowo właściwy dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 148 ordynacji podatkowej może doręczać pisma adresatowi tam gdzie go zastanie, niezależnie od tego jak kształtuje się jego właściwość miejscowa do rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić iż sposób rozumowania skarżącego uniemożliwiałby doręczenie np. wezwania do stawienia się w charakterze świadka osobie która zamieszkiwałaby w [...], poza obszarem właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bowiem art. 148 ordynacji podatkowej odnosi się do doręczeń pism nie tylko stronom ale również np. świadkom, biegłym itp. Nie ulega wątpliwości iż zgodnie z miejscem zamieszkania skarżącego, a więc właściwym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . Ten organ jest właściwy do rozpoznania sprawy, a więc również do doręczenia decyzji będącej wynikiem rozpatrzenia sprawy. Brak jest podstaw do uznania zarzutu odnoszącego się do nieuznania faktu otrzymania przez skarżącego darowizn. Jak wskazał organ podatkowy, a Sąd podziela ten pogląd, fakt poczynienia darowizn nie został przez skarżącego wykazany. Strona skarżąca uznaje iż należycie wykazała że darowizny zostały poczynione na rzecz m.in. skarżącego, powołując się na fakt iż nie musiały być one zgłaszane do urzędu skarbowego, wówczas gdy darowizna nie przekraczała kwoty wolnej od podatku. Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącego, niezależnie od wysokości kwoty darowizny, obowiązek zgłoszenia darowizny istniał, a zgłoszenie powyższe nie zostało dokonane. Okoliczność ta była jedną z przesłanek na podstawie których organ podatkowy uznał iż darowizny nie miały miejsca. Należy wskazać również za organem podatkowym że sytuacja majątkowa skarżącego i jego małżonki była bardzo dobra, natomiast darczyńcy utrzymywali się tylko z emerytur. Nadto sami darczyńcy popadali w sprzeczność w swoich zeznaniach co do okoliczności spełniania darowizn, a historia rachunku zarówno małżonki skarżącego jak i J.S. w kontekście ich zeznań, przeczą faktowi ich dokonania. Brak jest również podstaw do uznania twierdzeń skarżącego co do posiadania środków, które to twierdzenie zostało wywiedzione z faktu zawarcia umowy kredytu i blokady rachunku inwestycyjnego, bowiem okoliczność ta nie warunkuje posiadania środków, a w tej mierze skarżący również nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Asesor WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk