I SA/Go 841/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący S.F. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego T.Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...], wydaną z powołaniem sęą na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 47 § 3 , art.53a, art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) oraz art. 1 , art. 3 ust.1, art. 8, art. 9 ust. 1 i 2 , art.10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust.1, ust.la, ust.2, art.22 ust.1, ust 1a i ust. 5, art. 24 ust.1, art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 , art, 27 ust.1 , art. 44 ust.1 pkt 1, ust. 2-3 i ust.6 , art. 45 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz.416 ze zm. - zwanej u.p.d.o.f.) , utrzymującą w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 50.970,00 zł. Przedmiotowe odsetki zostały obliczone na dzień [...] kwietnia 1998 r. , tj. do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania, zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca wysokość odsetek pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem dotyczącym określenia podatnikowi S.F. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za wyżej wymieniony rok podatkowy w kwocie 175.191,00 zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...]. Jak wynika z akt sprawy, określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. nastąpiło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w spółce cywilnej "P" J.S. i S.F. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997r. Kontrolą skarbową objęto również zeznanie podatkowe PIT-32 skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. W wyniku tych czynności organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ na odmienne niż zeznano ustalenie podstawy opodatkowania i zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonane ustalenia były podstawą do wydania w dniu [...] marca 2006r. decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok , jak też decyzji nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 55.069,00 zł od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 1997 r. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 r. : nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie należnego zobowiązania oraz nr [...] w zakresie wysokości odsetek - uchylił decyzję organu pierwszej instancji , określając odsetki w kwocie 50.970,00 zł. Powyższe decyzje odwoławcze zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim , który wyrokami z dnia 2 lipca 2007r., wydanymi w sprawach o sygnaturach: l SA/Go 1211/06 (podatek) oraz l SA/Go 1212/06 (odsetki) uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji. W motywach uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, iż powodem odmówienia uznania wydatków na organizację dostaw kazeiny było przekonanie organów, iż nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ firma, której współwłaścicielem był skarżący zajmowała się importem kazeiny i nie miała potrzeby zlecania wykonania wymienionych usług. Z drugiej zaś strony organy wywodziły również, iż z pisma Ministerstwa Finansów wynika, że te spółki nie istniały, albo że istniały lecz nie wystawiły rachunków lub nie wykonywały usług objętych fałszywymi rachunkami. W ocenie Sądu powyższe stanowiło wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji. Skoro bowiem organ przyjął, iż spółki te nie istniały, to podatnik nie mógł ponieść kosztów i byłoby to wystarczające ustalenie dla zakwestionowania zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, l odwrotnie, dokonując analizy zawartych umów uznał pośrednio, iż umowy rzeczywiście zostały zawarte (firmy istniały), lecz nie stanowią uzasadnienia dla zaliczenia do kosztów wydatków związanych z organizacją dostaw kazeiny w związku z brakiem obowiązku ich ponoszenia. Brak związku przyczynowego z osiągnięciem przychodu byłby również przesłanką wystarczającą do zakwestionowania tych wydatków. Sąd w swoich wskazaniach podkreślił ponadto, że organy podatkowe dopuściły się także naruszenia przepisów postępowania, wynikiem czego nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Nie ustalono z całą stanowczością, które firmy (dostawcy) były fikcyjne, a które nie. Ponowne postępowanie zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. , którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 175.191,00 zł (decyzja nr [...]), jak też odsetki od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy za wymieniony rok podatkowy w kwocie 50.970,00 zł (decyzja nr [...]). W uzasadnieniu organ wskazał, że na rozliczenie podatku mają wpływ dochody uzyskane przez skarżącego, których jednym ze źródeł w roku 1997 była działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej P. Skarżący był jednym z udziałowców , jego udział wynosił 50%. Działalność Spółki polegała na handlu kazeiną, a głównym dostawcą tego towaru były firmy z terenów Ukrainy. W zeznaniu PIT-32 za 1997r. wykazano dochód tylko z udziału w Spółce. Do celów podatkowych prowadzone były księgi rachunkowe. Po weryfikacji stwierdzono, że wykazany przez skarżącego w zeznaniu rocznym dochód z działalności gospodarczej jest niższy od dochodu ustalonego w toku kontroli. Spowodowane to zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów Spółki, w szczególności polegającym na zaewidencjonowaniu w kosztach uzyskania przychodów kwoty 559.423,63 zł z tytułu wydatków dotyczących organizacji dostaw kazeiny przez przedsiębiorstwa ukraińskie oraz w jednym przypadku przez firmę włoską. Organ pierwszej instancji przyjął, iż były to wydatki nieuzasadnione. W ocenie organu Spółka zajmując się importem kazeiny, nie miała potrzeby zlecania wykonania tego rodzaju usług, bowiem należało to do obowiązków sprzedawcy. Organ pierwszej instancji ustalił również, iż Spółka zaksięgowała i uznała za koszt uzyskania przychodów wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 1997r. kwotę 8.000 USD , tj. 27.916,00 zł z tytułu zmiany ceny zakupu kazeiny nabytej [...] listopada 1997r. na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez firmę "F". Z informacji otrzymanej przez Ministerstwo Finansów od ukraińskich władz podatkowych wynikało natomiast, że do kontroli strona ukraińska przedstawiła tylko jeden rachunek nr [...] z [...] listopada 1997r. na kwotą 60.000 USD. Faktury nr [...] na dopłatę 8.000 USD w ogóle nie wykazano w firmie "F". Przyjęto zatem, że miało miejsce tylko jedno zdarzenie gospodarcze, opisane w rachunku nr [...]. Dodatkowo ustalono, że Spółka nie zapłaciła za fakturę nr [...] z [...] listopada 1997 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, iż Spółka zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów delegacje służbowe osób niezatrudnionych przez nią, z którymi nie zawarto żadnej umowy o pracę, ani też innej umowy do kontroli nie okazano. Delegacje te wystawiono trzem osobom na ogólną wartość 4.209,55 zł. Od decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. strona skarżąca wniosła odwołanie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji twierdziła m.in. stanowczo, iż wydatki poniesione na organizację dostaw kazeiny miały bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, czego dowodem jest m.in. wysoka cena zbywanej kazeiny, uzyskiwana dzięki odpowiedniej organizacji dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych na etapie odwołania decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zarówno co do wysokości samego zobowiązania podatkowego za 1997r., jak również co do odsetek od prawidłowo określonych zaliczek na przedmiotowy podatek w tym okresie. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, podkreślając związek z decyzją określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Zarzuty zostały wywiedzione na podstawie twierdzenia o naruszeniu: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę podatnika na organizację dostaw kazeiny przez podmioty współpracujące w tym zakresie z podatnikiem; 2) art. 122 w związku z art.180 §1 Ordynacji podatkowej przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodach, których treść wskazuje, iż mogą one nie dotyczyć rozpatrywanej sprawy; 3) art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej przez niepodjęcie w toku prowadzonego powtórnie postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy wskazać , iż w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 135 , poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Ponadto zgodnie z art. 135 cyt. ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zaskarżonej decyzji, której przedmiotem było określenie skarżącemu odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r., jakkolwiek została ona wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym, bez wątpienia nie można przypisać całkowicie samoistnego bytu. Jest to orzeczenie wynikające z uprzedniego określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Kwota podatku, jaki podatnik jest zobowiązany zapłacić, przesądza o wielkości odsetek za zwłokę odnoszących się do zaliczek na ten podatek . W przypadku podatnika S.F. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 1997 r. stało się przedmiotem sporu, którego istota polegała na o dmiennym kwalifikowaniu określonych wydatków związanych z dostawami kazeiny. Według skarżącego wyniki kontroli skarbowej nie uprawniały organów podatkowych przede wszystkim do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Spółką P na organizację dostaw kazeiny przez podmioty współpracujące w tym zakresie z podatnikiem. Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, a mianowicie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] określająca S.F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 175.191,00 zł, w wyniku zaskarżenia jej do sądu administracyjnego, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt l SA /Go 840/08, została uchylona jako akt administracyjny naruszający prawo . W tej sytuacji Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie przyjął , iż dla końcowego załatwienia sprawy i w celu usunięcia naruszenia prawa w takim samym zakresie, wynikającym z nieprawidłowości decyzji określającej podatek , konieczne jest uchylenie także zaskarżonej decyzji w sprawie odsetek, dodatkowo pozbawionej aktualnie faktycznych podstaw i niejako przedwczesnej. Wobec powyższego , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi, o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowadministracyjnego, orzeczono zgodnie z art. 152 P.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania w myśl art. 200 tej ustawy .