I SA/Go 841/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu T.K. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 1.476 zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć złotych), obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 276 zł (dwieście siedemdziesiąt sześć złotych). Skarżąca S.B. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005r. w wysokości 20.748 zł z tego: - do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.000 zł - do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 748 zł. Decyzja organu została wydana w następującym stanie faktycznym: Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa "W" S.B.. Postanowienie zostało doręczone stronie 6 lutego 2007 r. Zakres postępowania obejmował prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2005 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym, strona wykazała: kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 5.863 zł, podatek naliczony 20.994 zł, razem podatek naliczony do odliczenia 26.857 zł, podatek należny z tytułu dostaw na terenie kraju 246 zł, razem podatek należny 246 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 26.611 zł, — do zwrotu na rachunek bankowy 20.000 zł, — do przeniesienia na następny miesiąc 6.611 zł. W deklaracji tej skarżąca wykazała podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. W kwietniu 2005 r. w rejestrze sprzedaży VAT strona wykazała podatek należny wynikający z dwóch faktur sprzedaży towarów w kraju na łączną wartość netto 1.119,69 zł i VAT 246,34 zł. Natomiast w rejestrze zakupu wykazał podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów (szkło dekoracyjne), paliw, energii, usług telekomunikacyjnych i biura rachunkowego, itp. Nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdzono. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości 5.863 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej w decyzji nr [...] z dnia [...].12.2008 r. za marzec 2005 r. określił S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.531 zł. W związku z tym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji nie wystąpiła. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].12.2008 r. wydał decyzję nr [...], w której określił PW W S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. w wysokości 20.748 zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.000 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 748 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2008 r. dotyczącej kwietnia 2005 r. strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].01.2010 r. wydał decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za kwiecień 2005 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze, strona skarżąca podniosła, iż w ramach prowadzonych przez organa skarbowe postępowań złożono szereg wniosków dowodowych, informacji i innych podań przywołując na poparcie swoich argumentów i zarzutów wyroki wydane przez polskie sądy administracyjne, cywilne, a także orzeczenia trybunałów europejskich. Organa skarbowe pominęły jednak wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniach wydanych decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych. W ocenie Strony skarżącej jest to rażące naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej. Strona skarżąca podnosi, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma, co prawda charakteru precedensowego, jednakże z ordynacji podatkowej oraz ratyfikowanych przez Polskę konwencji, traktatów międzynarodowych wynika jego doniosła rola w ujednolicaniu stosowania prawa. W ocenie strony jeżeli organ podatkowy może zmienić interpretację, decyzje lub inny akt administracyjny, stwierdzając ich wadliwość w świetle orzecznictwa, to tym bardziej powinien dokonać analizy przywołanych przez strony wyroków na etapach prowadzonych postępowań zwłaszcza gdy w obronie swej argumentacji przywołuje je podatnik. W przeciwnym wypadku organa naruszają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego odrzuca argumenty wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Wiąże się to z regułą, która według NSA oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. Strona skarżąca podniosła również, iż organa skarbowe podważyły fakt prowadzenia transakcji między stronami oraz między ich firmami a kontrahentami z Holandii i Federacji Rosyjskiej. W tym celu powołały się m.in. na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. (Dz. U. 2004 Nr 97, póz. 970 ze zrn.), które zostało uchylone rozporządzeniem (Dz. U. 2008 Nr 212, póz. 1336) wycofanym i następnie zastąpionym aktualnym rozporządzeniem (Dz. U. 2009 Nr 224, póz. 1799). Strona wskazała, że przywołany przez organa skarbowe przepis rozporządzenia ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP. Rozporządzenie wykonawcze jest aktem zbyt niskiej rangi dla regulowania tak istotnej kwestii dla VAT. Obecnie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT znajdują się po licznych nowelizacjach w ustawie o VAT. Strona wskazała, że decyzje wydane zostały w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną i jako takie powinny zostać uchylone w całości. Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż w decyzjach wydanych wobec PW W S.B. w sprawie określenia podatku od towarów i usług Urząd Kontroli Skarbowej odniósł się do ksiąg podatkowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa jedynie w zakresie dotyczącym wniosku strony o umożliwienie wglądu do ksiąg zabezpieczonych przez KWP. Organ kontroli jedynie poinformował, iż "Z wszystkich dokumentów księgowych, mających związek ze sprawą, zostały sporządzone kopie, które włączono do akt sprawy". Tak więc bezspornym jest, iż księgi podatkowe firmy W stanowią dowód w sprawie i transakcje w nich uwidocznione należy uważać za transakcje faktyczne tzn. takie, które mają miejsce, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z ustaleniami stanu faktycznego dokonanym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Strona skarżąca wskazała, iż ustawodawca wysuwa wniosek i to nie pozostawiając w tej kwestii żadnej swobody organom skarbowym prowadzącym postępowanie, że organ podejmując decyzje powinien informacje zawarte w księgach traktować jako informacje jak najbardziej zgodne z rzeczywistością. Innymi słowy księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Oznacza to, że domniemanie zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności, niewadliwości. W takiej sytuacji organ musi potraktować księgi podatkowe strony jako "wzmocniony" dowód odpowiednikiem, którego jest dokument urzędowy. Organ prowadzący postępowanie ma prawo odmówić wiarygodności księgom podatkowym i wzruszyć domniemanie związane z księgą podatkową. Jednakże wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Takie zakwestionowanie wadliwości może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że szczególnie dużą wagę przywiązuje się w orzecznictwie do protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie protokół ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z 17.04.2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, póz. 116). Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Także tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interesy strony w toku postępowania. Dlatego ewidentnym błędem dyskwalifikującym decyzje wydane przez UKS jest uznanie fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Podsumowując strona skarżąca podniosła, iż organy skarbowe w treści decyzji nie wskazały, w jakim zakresie i czy w ogóle nierzetelność ksiąg zachodziła, czyli tym samym, w jakim zakresie księgi prowadzone przez strony stanowiły lub nie dowód na podstawie, którego ustalono stan faktyczny. W ten sposób utrudniona jest ocena prawidłowości ustaleń, w szczególności zachowania zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania strona pismem z dnia [...] sierpnia 2010r. złożyła uzupełnienie skargi. Wyznaczony z urzędu pełnomocnik również pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. podtrzymał zarzuty skargi oraz wniósł o przyznanie ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wskazał, że doszło do naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawna. W ocenie Sądu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania nie miało miejsca, dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust.12 ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21§3 a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji, w której określił prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne w świetle ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących kwietnia 2005 r. Organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Decyzja organu kontroli skarbowej za kwiecień 2005 r. jest wynikiem określenia kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości innej niż zadeklarowana przez Stronę. W decyzji za miesiąc marzec 2005r. z dnia [...].12.2008r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawiając prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. odmiennie od zadeklarowanej przez podatnika w wysokości 5.863 zł. Powyższe oznaczało, że pomimo, iż organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za kwiecień 2005 r., musiały uwzględnić w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące marca 2005 r. Polegało to na skorygowaniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2005r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. W decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2005r. organ dokonał rozliczenia podatku. Z przedmiotowego rozliczenia wynikało, że nie wystąpiła kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (natomiast z deklaracji złożonej za marzec strona wykazała kwotę w wysokości 5.863 zł). Ustalenie organu zawarte w decyzji dotyczącej m-ca marca 2005r. spowodowały zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług na kolejny miesiąc, a więc zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2005r. Wskazać należy, że również zarzuty skargi w istocie nie odnoszą się do ustaleń istotnych w niniejszej sprawie. Zarzuty te dotyczą ustaleń dotyczących decyzji za miesiące poprzedzające kwiecień 2005 r. i jako takie nie mogły odnieść w rozpatrywanej sprawie oczekiwanego przez skarżącą skutku. Natomiast decyzja w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. stanowi przedmiot odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego. Dopóki w obrocie znajduje się ostateczna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za marzec 2005r. w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podstawą wydania decyzji za kwiecień 2005 r. nie był § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970), a zatem zarzut powołania w decyzji ww. przepisu jest niezasadny. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.ps.a. Z uwagi, że w imieniu skarżącego działał radca prawny ustanowiony w ramach prawa pomocy, Sąd na podstawie art. 250 p.p.s.a w związku z §14 ust. 2 lit. "a" i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) przyznał wynagrodzenie na rzecz radcy prawnego działającego w sprawie. Na podstawie § 2 ust. 3 przywołanego rozporządzenia przyznane wynagrodzenie obejmuje należny podatek od towarów i usług. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Barbara Rennert |