I SA/Go 842/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 842/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. ustalającą skarżącej B.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 49.205,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 65.606,00 zł w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. wynosi 28.653,00 zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.294,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 11 grudnia 2003r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której skarżąca wykazała podatek w wysokości 1.100.00 zł z tytułu zakupu samochodu osobowego marki [...] za kwotę 55.000.00 zł. Kwoty te w całości zostały zapłacone w 2003r. W związku z dużą dysproporcją pomiędzy tymi wydatkami a wysokością zgłoszonych do opodatkowania dochodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] czerwca 2004r. wezwał skarżącą do przedłożenia dowodów na posiadanie źródeł dochodów umożliwiających zgromadzenie wydatkowanej kwoty 56.100.00 zł, dowodów potwierdzających miejsce przechowywania powyższej kwoty w postaci umowy rachunku bankowego i wyciągów z tego rachunku, innych dowodów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych w tej kwocie oraz o wypełnienie i dostarczenie druków dotyczących wysokości poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2004r. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w 2003r. W jego wyniku decyzją z [...] lutego 2006r. organ I instancji ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2003r. w kwocie 50.163,00 zł stanowiącej 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 66.884,00 zł. Do wydatków roku podatkowego poniesionych przez skarżącą organ zaliczył kwotę 106.629,87 zł, w tym: - zakup w dniu [...].05.2003r. samochodu ciężarowego [...] - 42.500,00 zł, - zakup w dniu [...].12.2003r. samochodu osobowego marki [...] - 55.000,00 zł, - uiszczony w dniu [...].12.2003r. podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu samochodu [...] - 1.100,00 zł, - ubezpieczenie samochodu [...] - 1.500,00 zł. - zakup paliwa za m-c grudzień 2003r. - 30,00 zł, - koszty utrzymania domu i rodziny wg wyliczenia: koszty eksploatacji lokalu i zakup środków czystości (3.228,00 zł = 269 zł x 12 m-cy) + wyżywienie (6.600.00 zł = 550 zł x 12 m-cy) - wydatki poniesione na w/w cele przez konkubenta skarżącej B.B. (3.548.47 zł = 0,85 x 4.174.67 zł) 6.279,53 zł, - spłata kredytu wobec [...] SA - 220,34 zł. Jako źródło ich finansowania przyjął natomiast dochody w wysokości 39.745,86 zł, na które składały się: - otrzymana przez skarżąca emerytura z ZUS - 7.745,86 zł, - przychód ze sprzedaży samochodu [...] - 32.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zakwestionował możliwość posiadania przez skarżącą jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2003r., wskazując, że uzyskiwane przez skarżącą dochody, zarówno z pracy zarobkowej, jak i emerytury kształtowały się na poziomie niższym niż przeciętne w poszczególnych okresach. W szczególności odmówił wiarygodności złożonym przez skarżącą w trakcie postępowania oświadczeniom o posiadaniu oszczędności z lat ubiegłych, których źródłem były wyjazdy za granicę w celach zarobkowych oraz praca sezonowa. Od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie z [...] lutego 2006r., w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2006r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie w celu: 1. ustalenia w sposób bezsporny wysokości oszczędności na dzień 1 stycznia 2003r., tj. dokonania pełnej analizy oraz wyliczenia przychodów i wydatków za lata poprzednie, a tym samym wyjaśnienia, czy skarżąca mogła zgromadzić i w jakiej kwocie środki finansowe, które posłużyły jej jako pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym 2003 (w tym zakupu samochodu marki [...], który stanowił przedmiot zamiany przy transakcji kupna sprzedaży samochodu [...]). Przy tym należało uwzględnić okoliczność wspólnego zamieszkiwania i prowadzenia gospodarstwa domowego z M.B.; 2. wyjaśnienia kwestii partycypowania skarżącej w kosztach zakupu obecnie zamieszkiwanego lokalu przy ul. [...]. poprzez przekazanie M.B. sumy środków pieniężnych stanowiących 40% wartości lokalu, a w szczególności kiedy, w jakiej kwocie oraz w jakiej formie skarżąca przeznaczyła pieniądze na ten zakup; 3. ustalenia wysokości ponoszonych wydatków związanych ze spłatą rat kapitałowych kredytu zaciągniętego w [...] SA na zakup kuchenki elektryczno-gazowej w kwocie 1.136.87 zł. rozliczenia dokonywanych wpłat za poszczególne okresy oraz wezwania skarżącej do przedłożenia stosownych dowodów; 4. wyjaśnienia okoliczności zaciągnięcia i spłaty kredytu na zakup okien, a także kredytu otrzymanego z zakładu pracy oraz ustalenia wydatków z tym związanych; 5. udokumentowania poniesienia przez skarżącą wydatku związanego z zakupem paliwa w miesiącu grudniu 2003r. w kwocie 30.00 zł Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2009r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 49.205,00 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 65.606.00 zł. Wydatki roku podatkowego organ ustalił na kwotę 80.754,85 zł w tym: - zakup samochodu osobowego marki [...] - 42.500,00 zł, - dopłata przy transakcji zamiany samochodu osobowego marki [...] na samochód osobowy marki [...] - 23.000,00 zł, - podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu samochodu [...] - 1.100,00 zł, - koszty utrzymania gospodarstwa domowego - 10.968,59 zł, - koszty eksploatacji samochodu osobowego marki [...] - 1.500,00 zł, - wydatki związane z prowadzeniem ROR z. linią kredytową nr [...] w [...] spłacone w 2003r. raty kredytu zaciągniętego w [...] S.A w dniu [...] marca 2002 r. na kwotę 2.000,00 zł 1.157,86 zł, - spłacone w 2003 roku raty kredytu zaciągniętego w [...] S.A. na zakup kuchenki gazowo-elektrycznej - 220,34zł. Do źródeł pokrycia wydatków organ zaliczył kwotę 15.149,20 zł. w tym: - oszczędności zgromadzone przez skarżącą na dzień 31.12.2002r. 4.133,67 zł, - świadczenie emerytalne - 7.745,86 zł, - 80% świadczenia emerytalnego M.B. po wyłączeniu wydatków poniesionych na remont 3.269,67 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał (na podstawie zeznań świadków złożonych do protokołów: umowy T.W. z [...].11.2004r. i [...].02.2005r. konkubenta skarżącej M.B. z [...].10.2004r., syna skarżącej P.B. z [...].05.2005r. oraz wyjaśnień skarżącej z [...].12.2004r.), że nabyła w dni [...].12.2003r. samochód osobowy marki [...] (55.000 zł) w transakcji zamiennej sprzedaż samochodu marki [...] z dnia [...].09.2003r. (32.000 zł) z dopłatą 23.000 zł wyłącznie z własnego majątku odrębnego. Stwierdził przy tym, dokonując szczegółowej analizy przychodów i wydatków, jakie skarżąca uzyskała i wydatkowała w latach poprzednich, że na dzień 1 stycznia 2003r. zgromadziła kwotę oszczędności 4.133,67 zł, stanowiącą źródło pokrycia jedynie części wydatków poniesionych w roku podatkowym 2003, w tym zakupu w dniu [...] maja 2003 samochodu osobowego [...]. Tym samym organ uznał za nieuprawdopodobnione oświadczenia skarżącej z [...] czerwca 2004r. oraz jej wyjaśnienia złożone do protokołu z [...] czerwca 2004r., iż środki służące sfinansowaniu nabycia samochodu osobowego marki [...] pochodziły z oszczędności, jakie zgromadziła wspólnie z M.B. w ciągu 4 lat ich pracy zawodowej (który, jak zeznał, oddawał jej 80% swoich dochodów na wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego). Swoje twierdzenia organ oparł również na analizie dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów przez skarżącą z pracy zarobkowej m. in. w Zakładach..J". Zakładach,,O". Zakładach "K " oraz z otrzymywanego od 1994r. z ZUS świadczenia emerytalnego. Z kolei oświadczenia skarżącej o zgromadzonych oszczędnościach z zagranicznych wyjazdów w latach 1975-1991 w celach zarobkowych (do Rumunii, Austrii, Niemiec, Czech, Bułgarii, Rosji, Węgry), ze zbieractwa owoców oraz z pracy jako pokojówka uznał za niewiarygodne. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z [...] stycznia 2010r., w którym wniosła o je uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie skarżącej w toku prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów o obowiązku przedłożenia stosownych dowodów oraz wniosków dowodowych, umożliwiających obiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie oświadczeń skarżącej oraz jej konkubenta w zakresie nie korzystania przez nich ze świadczeń zdrowotnych w całym rozpatrywanym okresie. W uzasadnieniu odwołania skarżą podniósł, że naruszenie przez organ I instancji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej wyraża się w sprzecznym jego działaniu, polegającym na przyjęciu do rozliczenia z jednej strony wydatków na wyżywienie wg oświadczenia skarżącej (tj. w wysokości stanowiącej 111 % wydatków z Rocznika Statystycznego RP), z drugiej zaś nie danie wiary oświadczeniom i zeznaniom jej i konkubenta, iż zarówno w okresie pracy zawodowej jak i przebywania na emeryturze nie korzystali ze świadczeń zdrowotnych (leczenia i zakupu leków), a tym samym nie ponosili wydatków w tym zakresie. Zarzucił, że organ I instancji nie zażądał od skarżącej przedłożenia zaświadczeń od lekarzy rodzinnych, ani też odpisów książeczek RUM. które to dowody (przynajmniej od 1999r., tj. od chwili wprowadzenia reformy w zakresie opieki zdrowotnej) możliwe byłyby do uzyskania. W związku z tym wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków córki i syna, którzy z pewnością mogliby ten fakt poświadczyć. Wskazała również, że błędny i zbyt dowolny jest wywód organu I instancji odnoszący się do oceny kredytów bankowych, jakimi posługiwała się skarżąca oraz jej konkubent, przy nabywaniu wyposażenia wspólnego mieszkania (kuchenka, mikser). W ocenie skarżącej doświadczenie życiowe nakazuje oceniać tego rodzaju wybór finansowania poszczególnych zakupów nie jako brak własnych środków, lecz z punktu widzenia braku chęci wydatkowania posiadanych zasobów pieniężnych, w szczególności w sytuacji, gdy miesięczne obciążenie związane ze spłatą kredytu okazuje się niewielkie. Podkreśliła, że także rodziny posiadające niezbyt wygórowane przychody, w tym z rent i emerytur, są w stanie odłożyć znaczne oszczędności (gromadzone niekoniecznie na rachunkach bankowych), a planując większe wydatki (np. zakup nieruchomości, czy też pojazdów mechanicznych) pokrywają te mniejsze (np. kuchenka, mikser, czy remont) ze środków, na które uzyskują kredyt, czy też pożyczkę w instytucjach finansowych. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczące oświadczonego przez konkubenta skarżącej, przekazywania na wspólne utrzymanie ok. 80% swoich przychodów (z pracy a następnie z emerytury), które znalazł odzwierciedlenie w zestawieniach przychodów rodziny. Również w tym zakresie w ocenie skarżącej doświadczenie życiowe uczy, że jeżeli jeden z partnerów życiowych nie przekazuje drugiemu całości osiąganych przychodów, to w większości przypadków przeznacza tę część na swoje utrzymanie. Na tej podstawie wywiodła, iż w tej części nie finansują oni wydatków kwalifikowanych jako statystyczne wydatki członków rodziny. Podniosła również, że zestawienia zawarte w zaskarżonej decyzji obarczone są znacznym błędem rachunkowym, a tym samym ustalenia organu I instancji w tym zakresie nie mogą odpowiadać rzeczywistości. Korekta wydatków o ten wskaźnik procentowy prowadziłaby do prawidłowego ustalenia wysokości zasobów finansowych, które skarżąca posiadała w dniu 1 stycznia 2003r. i które przeznaczyła na wydatki dokonane w 2003 roku. W konkluzji stwierdziła, że i w tym zakresie sposób, według którego organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 191 w zw. z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] maja 2010 r. korzystając z prawa wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności złożonych przez skarżącą wyjaśnień i zeznań świadków dołączonych do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r. zarzuciła ich błędną interpretację. Podkreśliła, że jej wypowiedzi, jak również jej konkubenta i syna wskazują, że zakres korzystania przez nią i M.B. ze świadczeń zdrowotnych był bardzo niewielki w stosunku do przyjętych w zaskarżonej decyzji kwot wyliczonych na podstawie danych statystycznych. W ocenie skarżącej z wyjaśnień jakie złożyła skarżąca i świadkowie wynika, że korzystając w niewielkim stopniu z porad lekarskich, otrzymywali świadczenia bezpłatnie, a wartość zakupywanych leków, czy też innych medykamentów była nieznaczna. Błędne jest również stanowisko organu, wg którego treść odebranych w dniu [...] kwietnia 2010r. zeznań świadków i w dniu [...].04.2010r. wyjaśnień skarżącej wskazywałaby na nieprawdziwość złożonych wcześniej twierdzeń o nieskorzystaniu z tego rodzaju świadczeń. Skarżąca podkreśliła, że oświadczając się o nieskorzystaniu ze świadczeń zdrowotnych miała na myśli nieskorzystanie z nich odpłatnie. Na tej podstawie wywiodła, iż niedopuszczalne jest podtrzymanie w tym zakresie ustaleń i wyliczeń organu I instancji. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu dochodów w wysokości 38.204.00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 28.653,00 zł. W decyzji ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz wskazał, że zmniejszenie wysokości podatku związane jest z przyjęciem, że M.B. partycypował w 100% w kosztach utrzymania i finansowaniu wydatków wspólnych. Ponadto, organ odwoławczy ustalił statystyczne koszty na zdrowie na podstawie publikacji "Budżety gospodarstw domowych" za lata 1981-1997 i "Roczników statystycznych RP" za lata 1998-2003, w ten sposób, że: przeciętne roczne wydatki na "higienę osobistą i ochronę zdrowia" lub "ochronę zdrowia", "zdrowie" przypadające na 1 osobę w gospodarstwie domowym za poszczególne lata analizowanego okresu pomniejszył o wydatki na "usługi w zakresie ochrony zdrowia i optyczne", uwzględniając w rezultacie w tym zakresie jedynie wydatki na ..artykuły medyczne, farmaceutyczne i dla ochrony zdrowia". Dodatkowo skorygował za okres 1981- 2003 wydatki na transport uznając w tym zakresie jedynie "koszty przewozu środkami komunikacji miejskiej" oraz wydatki na łączność, które wyrażają się w pozycji "usługi pocztowe i telekomunikacyjne". Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebywale przewlekły w okresie od [...].09.2007r. do [...].11.2009r., - art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej a także art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu decyzji podniesiono w szczególności zarzut naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej, polegający na przekroczeniu granic swobodnej oceny polegające na przyjęciu przez organy podatkowe założenia, że posiadane przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2003r. środki finansowe mogą zostać ustalone wyłącznie na podstawie wyliczenia w oparciu o udokumentowane przychody z lat wcześniejszych oraz wydatki, których wysokość ustalono o dane statystyczne pochodzące z roczników GUS, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, jak i zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że dane statystyczne publikowane przez Główny Urząd Statystyczny, które dotyczą przeciętnych wydatków na określone cele osobiste badanych osób, czy też uzyskiwane ze zbiorczych zestawień otrzymywanych z innych źródeł są niewątpliwe powiązane z danymi dotyczącymi średnich, statystycznych dochodów poszczególnych grup osób podlegających badaniom statystycznym. Analiza tych powiązań prowadzi do takiego wniosku, iż statystyczny Polak, czy też jego rodzina potrafi zaoszczędzić w określonym okresie czasu określoną sumą pieniężną. W związku z tym w prowadzonym postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł organy podatkowe zamiast stosować wprost dane statystyczne dotyczące wydatków (także przy uwzględnieniu niektórych wyłączeń w zakresie wydatków określonych dóbr konsumpcyjnych, w sytuacji, gdy według oświadczenia strona z nich nie korzysta) powinny stosować pewną zasadę proporcji wynikającą ze stosunku wydatków do przychodów (np. gdy statystyczne miesięczne dochody wynoszą 2.500 zł. natomiast statystyczne wydatki 1.800 zł, to proporcja wydatków do przychodów wyniesie 72%) i taką proporcję winny odnieść do faktycznie uzyskanych dochodów podatnika (oczywiście przy uwzględnieniu wymienionych wyłączeń). Organy podatkowe obu instancji tej zależności nie zauważyły ustalając "po swojej myśli" abstrakcyjną wysokość możliwych do zgromadzenia przez stronę środków finansowych. Tym samym w ocenie skarżącej organy naruszyły wymienioną zasadę proporcjonalności w szczególności w odniesieniu do lat. w których wykazano, że skarżąca statystycznie ponosiła większe wydatki aniżeli w danym roku osiągnęła przychody, a więc inaczej niż wskazuje doświadczenie życiowe, tj. następujący sposób zachowania się przeciętnego obywatela (podatnika): nie wydaję więcej, aniżeli posiadam, a jeżeli brakuje mi środków na nabycie jakiegoś dobra konsumpcyjnego, to pożyczam środki finansowe bądź to w instytucji finansowej (w banku), bądź też u członków bliższej lub dalszej rodziny. Błędne jest również zdaniem skarżącej założenie organów podatkowych, że , większość podatników, wobec których prowadzone jest postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, nie ujawnia tych źródeł. Takie podejście organów ma jedynie na uwadze fiskalny cel postępowania. W ocenie skarżącej jest to wygodne z tego punktu widzenia organu, ponieważ w przypadku, gdyby dana decyzja nie miałaby w całości lub w pełni pozostać w obrocie prawnym, to w przypadku ustalenia w wadliwy sposób wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy korzysta z możliwości podjęcia czynności egzekucyjnych, a tym samym może doprowadzić do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nigdy się nie przedawni. Przenosząc uwagi powyższe na grunt przedmiotowej sprawy skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe z góry założyły, że skarżąca nie posiadała wystarczających środków finansowych na pokrycie poniesionych w 2003 wydatków i tak dobrały argumenty w postaci danych statystycznych, by osiągnąć wspomniany wyżej cel fiskalny. Tym samym w sposób rażący zostały naruszone przepisy powołanego art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, zdaniem skarżącej wyraża się także w sprzecznym działaniu organów obu instancji polegającym z jednej strony na kwestionowaniu wiarygodność oświadczeń i zeznań strony w zakresie możliwości przechowywania w domu określonych środków pieniężnych, tj. poza systemem bankowym (mimo posiadania przez stronę rachunku bankowego), z drugiej zaś strony poprzez wyliczenie i przyjęcie w oparciu o ww. wadliwe założenia, że skarżąca mogła posiadać określone środki finansowe w tym dniu. Stwierdzenia te zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji przeczą podstawowym zasadom logiki i tym samym potwierdzają dowolność przeprowadzonej przez nie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konkluzji stwierdziła, że dokonany w zaskarżanej decyzji sposób oceny i analiza materiału dowodowego wskazuje na nierzetelnie i wadliwie przeprowadzenie postępowania podatkowego. Ponadto skarżąca wskazując na naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego w okresie od [...].09.2007r. do [...].11.2009r. podniosła, że w głównej mierze polegało ono na pozorowanych czynnościach opierających się na wysyłaniu zawiadomień w trybie art. 140 § 1 ww. ustawy, w których podkreślano konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów (a których w toku tej instancji nie przeprowadzono, prawdopodobnie z uwagi na konieczność zakończenia postępowania ze względu na zbliżający się termin przedawnienia) oraz powoływano konieczność dalszej analizy materiału dowodowego. Sytuacja ta doprowadziła skarżącą do rozstroju nerwowego i pogłębienia złego stanu zdrowia (choroby krążenia), do którego doszło już na etapie pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego uchyleniem decyzji organu I instancji z dnia [...].02.2006r. Zarzuciła również, że zlecone przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe zostało dokonane z uchybieniem wszelkich norm prawnych, chaotycznie i niechlujnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nie uzasadniona. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Skarżąca nie zauważyła bowiem specyfiki postępowania, jaka wiąże się z postępowaniem w przypadku tzw. nieujawnionych źródeł przychodu, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ( tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm. Z). W toku tego postępowania musi bowiem wykazać, że poniesione przez nią w 2003r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, a nadto środki przeznaczone na te wydatki muszą pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede .wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Z powyższego wynika zatem, że to skarżąca powinna w toku podstępowania przed organami wykazać, tj. udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, iż zgromadziła w latach wcześniejszych zasoby majątkowe w określonej wysokości. Organy podatkowe zasadnie uznały, że samo powoływanie się przez skarżącą (wg oświadczeń z dnia [...] czerwca 2004r. i wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia [...] czerwca 2010r), że środki służące finansowaniu wydatków roku podatkowego (w tym nabycia samochodu marki [...]) pochodziły z oszczędności, jakie zgromadziła wspólnie z M.B. w ciągu 40 lat Ich pracy zawodowej (który, jak zeznał, oddawał skarżącej 80% swoich dochodów na wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego) oraz z jej zagranicznych wyjazdów w latach 1975-1991 w celach zarobkowych m. in. do Rumunii, Austrii, Niemiec, Czech, Bułgarii. Rosji. Węgier, a także ze zbierania owoców i pracy jako pokojówka, nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji skarżącej. Prawidłowo wskazały również organy podatkowe, że analiza dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów przez skarżącą z pracy zarobkowej m. in. w Zakładach "J", Zakładach ,.O". Zakładach "K" oraz z otrzymywanego od 1994r. z ZUS świadczenia emerytalnego, które kształtowały się na poziomie niższym niż przeciętne w poszczególnych okresach, nie dają podstaw do stwierdzenia, że mogła z nich poczynić jakiekolwiek oszczędności. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo skrupulatne i szczegółowe postępowanie dowodowe. Dokonały wszechstronnej analizy przychodów skarżącej jak i jej konkubenta. Na podstawie tak dokonanej analizy ustaliły w sposób przekonywujący, że skarżąca na początek roku podatkowego 2003 mogła posiadać, poza rachunkami bankowymi, kwotę 23.701,20 zł. podkreślić należy, wbrew twierdzeniu skarżącej, że nie tylko ww. kwota oszczędności, wyliczona na podstawie udokumentowanych przychodów z lat wcześniejszych, ale również potwierdzone dochody uzyskane przez skarżącą i M.B. w 2003r. (tj. 18.580.72 zł) zostały uznane za źródło pokrycia wydatków roku podatkowego, ustalonych na podstawie dokumentów źródłowych, a także danych statystycznych GUS będących podstawą do obliczenia wydatku na utrzymanie gospodarstwa domowego w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie podać takich informacji. Ustalenie wysokości kosztów utrzymania gospodarstwa domowego wymagało od organów podatkowych określonego stanu faktycznego charakteryzującego dany sposób życia podatnika i jego rodziny. Skarżąca oraz jej konkubent wskazali wielkości kosztów dotyczących: eksploatacji lokalu mieszkalnego (energia elektryczna, gaz, woda. telefon, wywóz nieczystości), wyżywienia, opału, zakupu odzieży, środków czystości, a ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono poniesienie wydatków na opłacenie abonamentu RTV oraz z tytułu usług telekomunikacyjnych. Organy podatkowe dokonały analizy tych danych oraz oceny w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przekraczając granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu decyzji wskazały, którym dowodom dały wiarę i z jakich przyczyn, a którym wiarygodności tej odmówiono. Ponadto organy przyjęły, że skarżąca i jej konkubent w okresie, kiedy uzyskiwali dochody ze stosunku pracy ponosili wydatki w następujących obszarach: eksploatacja lokalu mieszkalnego (w tym jego użytkowanie, opał. energia elektryczna, gaz, woda. RTV i telefon), wyżywienie, zakup odzieży i obuwia, higiena osobista, zdrowie, transport i łączność oraz kultura i wypoczynek. Za zasadne uznały również, że w okresie pobierania przez nich świadczeń emerytalnych, kiedy następuje spadek dochodów, następuje również ograniczenie wydatków, nie ponosili ich w zakresie oświaty, kultury i rozrywki. Dodatkowo organ II instancji opierając się na zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącej i zeznaniach świadków złożonych w toku zleconego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego stwierdził, że skarżąca i jej konkubent ponosili wydatki z tytułu leczenia, bowiem korzystając z usług lekarza rodzinnego. Uznał przy tym za wiarygodne twierdzenie skarżącej, że usługi te były nieodpłatne (koszty pokrywała ubezpieczalnia), a skarżąca i jej konkubent nie korzystali ze świadczeń w prywatnych gabinetach lekarskich. W związku z tym organ odwoławczy zmienił ustalenia organu I instancji w zakresie korzystania ze świadczeń zdrowotnych w ten sposób, że przeciętne roczne wydatki na "higienę osobistą i ochronę zdrowia" lub "ochronę zdrowia", "zdrowie" przypadające na 1 os. w gospodarstwie domowym za poszczególne lata analizowanego okresu pomniejszył o wydatki na "usługi w zakresie ochrony zdrowia i optyczne", uwzględniając w rezultacie w tym zakresie jedynie wydatki na "artykuły medyczne, farmaceutyczne i dla ochrony zdrowia". Ponadto organy obu instancji: oparły ustalenia w zakresie kosztów utrzymania za okres 1980-1999 na danych z "Roczników statystycznych RP", gdyż skarżąca nie przedłożyła na tą okoliczność jakichkolwiek dokumentów, stwierdzających wysokość poniesienia każdego rodzaju wydatku, - za okres 2000-2003 z kosztów statystycznych wyłączyły te rodzaje wydatków, których faktyczna wysokość została ustalona w toku postępowania, tj. wydatki związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego (opał. energia elektryczna, gaz. woda. RTV i łączność (telefon)) oraz higiena i zakup środków czystości. Wydatki te w poszczególnych okresach (latach) uwzględnił w wysokościach faktycznie poniesionych. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe przy ustalaniu kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych w szczególności do lat poprzedzających rok podatkowy, powinny zastosować, tzw. zasady proporcjonalności polegającej na przyjęciu proporcji wynikającej ze stosunku wydatków do przychodów równej 0,72 (72%). Racje mają organy podatkowe, wskazując, że koszty utrzymania (wydatki) ustala się indywidualnie i są determinowane przez takie cechy, jak np. liczba osób w gospodarstwie, źródło uzyskiwanych dochodów (z działalności wykonywanej osobiście, z emerytury, renty, stanowisko robotnicze, bezrobotny), obszary ponoszonych wydatków na utrzymanie, natomiast przychody uzyskiwane są w różnych wysokościach, stąd nie jest możliwe aby obie wielkości zawsze odpowiadały wskazanej proporcji 0,72. Ww. zasada nie wynika również z obowiązujących przepisów podatkowych, co nie skutkuje powinnością, a tym bardziej obowiązkiem jej stosowania. W postępowaniach z nieujawnionych źródeł przyjmuje się natomiast za uprawnione twierdzenie, że koszty utrzymania powinny odpowiadać rzeczywistym wydatkom poniesionym przez podatnika lub w przypadku, gdy nie można ich ustalić, wielkościom statystycznym. Niezasadny okazał się również zarzut skarżącej, że organy podatkowe, niejako "z góry" przyjęły, iż skarżąca nie posiadała wystarczających środków na pokrycie wydatków roku podatkowego dla. Przeczą temu ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji. To właśnie organ II w zaskarżonej decyzji uwzględnił, część okoliczności podnoszonych przez skarżącą i w tej części zmienił decyzję organu I instancji. Mając bowiem na względzie stan faktyczny sprawy, tj. okoliczność wspólnego zamieszkiwania skarżącej przez okres 40 lat z M.B. oraz ustalenia wynikające z przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania wyjaśniającego przyjął, że M.B. 20 % własnych dochodów, które pozostawiał dla siebie nie przekazując ich skarżącej, wydatkował na cele związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego (jak przybory do golenia, czy upominki). Nie przeznaczył ich zatem na własne, indywidualne potrzeby, tj. obszary nie ujęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Na tej podstawie organ II instancji za zasadne uznał przyjęcie, że M.B. partycypował w 100% w kosztach utrzymania i finansowaniu wydatków wspólnych (po pomniejszeniu o wydatki, które obciążyły tylko jego. jak 60% udział w wartości spłacanych rat z tytułu zakupu zakładowego lokalu mieszkalnego, poniesione wydatki mieszkaniowe). Ponadto, skorygował za lata 1981-2003 wydatki na transport uznając w tym zakresie jedynie "koszty przewozu środkami komunikacji miejskiej" oraz wydatki na łączność, które wyrażają się w pozycji "usługi pocztowe i telekomunikacyjne". Niezasadny jest również zarzut skarżącej w zakresie naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Szybkość postępowania nie może dominować nad prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz poprawnością rozstrzygnięcia. Postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu z natury rzeczy, jest postępowaniem złożonym, czasochłonnym, wymagającym przeanalizowania wielu aspektów sprawy. W niniejszej sprawie organy przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, który poddany został gruntownej analizie. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ B. Rennert /-/ J. Niedzielski