I SA/Go 85/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od lutego do września oraz listopad 2005 r. oddala skargę. I SA/Go 85/11 Uzasadnienie Skarżący J.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. i orzekła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 5.986 zł, a w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym. W okresie od [...] lutego do [...] marca 2009r. przeprowadzono, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...].01.2009r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...].01.2009r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kontrolę u J.G. m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005r. Ustalono, że w 2005r. podatnik zajmował się w ramach działalności gospodarczej - prowadzonej pod firmą Biuro J.G. - usługami marketingowymi i przedstawicielskimi dla firmy A Sp. z o.o.,. W trakcie przeprowadzonej kontroli zakwestionowane zostało prawo J.G. do odliczenia podatku naliczonego z faktur: 1. wystawionych od firmy E ZPChr Z.Ł., za usługi marketingowe na łączną kwotę podatku VAT 46.024 zł. 2. wystawionej [...] listopada 2005 r. nr [...] przez firmę "Usługi Reklamowe M.K.", na kwotę netto 9.700 zł VAT 2.134 zł. 3. wystawionych w dniach [...] lutego 2005 r. oraz [...] marca 2005 r. od Firmy E ZPChr Z.Ł., dotyczące wynajmu sali na szkolenia na łączną kwotę netto 53.000 zł. VAT 11.660zł. Organ uznał, że usługi udokumentowane zakwestionowanym fakturami nie zostały wykonane. Wobec powyższego organ w dniu [...] kwietnia 2009 r. wydał decyzję w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Od powyższej decyzji złożone zostały następujące odwołania: z dnia [...].05.2009r. złożone przez pełnomocnika strony - E.S., z dnia [...].05.2009r. złożone przez J.G. oraz z dnia [...].05.2009r. złożone przez pełnomocnika strony - radcę prawnego W.P.. W dniu [...].09.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej polecił przeprowadzić dowody w postaci przesłuchań kontrahentów kontrolowanego, to jest M.K. oraz Z.Ł., a także rozważenia przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań osób , które złożyły oświadczenia o uczestnictwie w szkoleniach prowadzonych przez kontrolowanego, to jest M.L., A.S., M.N., A.R., M.J. i kontrahenta Z.Ł., to jest A.H. oraz wystąpienia z zapytaniem do firmy "A" w sprawie świadczenia usług marketingowych przez kontrolowanego. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody w postaci przesłuchania M.K., M.J., M.L. i A.S.. Wezwany w charakterze świadka M.N. nie stawił się na przesłuchanie, a pełnomocnik kontrolowanego w dniu [...].12.2009r. wycofał wniosek o jego przesłuchanie. Pomimo wezwań oraz prób osobistego kontaktu Z.Ł. nie podjął kierowanej do niego korespondencji urzędowej i nie stawił się na przesłuchanie. W związku z powyższym prowadzący postępowanie przejęli do akt sprawy wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez Z.Ł. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. Odnośnie ewentualnego ponownego przesłuchania w charakterze świadka A.H. organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie wniosłoby ono do sprawy żadnych nowych informacji, gdyż sam kontrolowany stwierdził, że nie zna A.H., a ów z kolei zeznał, że nie wie, jaki był ostateczny odbiorca "świadczonych" przez niego usług niematerialnych. W zakresie świadczenia przez kontrolowanego usług marketingowych na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. przyjęto oświadczenie tej firmy o świadczeniu takich usług złożone w dniu [...].05.2009r. i załączone do odwołania do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto zbadano występujące w kontrolowanym okresie ceny rynkowe za wynajem sal na cele konferencyjno-szkoleniowe, a także zbadano, czy właściciel nieruchomości użytkowanej przez Z.Ł. miał wiedzę o świadczeniu przez niego usług reklamowych wykorzystujących tą nieruchomość. W związku z zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009r. zaleceniem dokonania przesłuchania Z.Ł. w charakterze świadka organ kontroli skarbowej w dniu [...].12.2009r. wezwał w/w do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie to zostało zwrócone przez Pocztę Polską z powodu braku jej podjęcia w terminie przez adresata. Wezwanie to ponowiono w dniu [...].12.2009r. jednakże i ono nie zostało podjęte przez wzywanego w terminie. Próby wręczenia Z.Ł. wezwań na przesłuchanie pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej podjął również w dniach 3.03.2010r. oraz 10.03.2010r. w związku z informacją, że wzywany może być obecny na rozprawach w Sądzie Rejonowym. Również i w tym przypadku wzywany był nieobecny. W związku z niemożnością przesłuchania Z.Ł. w charakterze świadka organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu zweryfikowanie jego oświadczenia z dnia [...].04.2009r. W oświadczeniu tym podał on, że usługi marketingowe polegały m.in. na wywieszeniu w miejscu jego siedziby w okresie od kwietnia 2005r. do grudnia 2005r. baneru ze znakiem firmowym A. Siedziba PBPU "E" ZPChr Z.Ł. mieściła się w 2005r. w [...] w budynku dzierżawionym od Samodzielnego Publicznego Szpitala. W dniu [...].02.2010r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściciela budynku o informacje, czy wyrażał zgodę na umieszczenie takiego baneru oraz czy był on tam umieszczony. W piśmie z dnia [...].02.2010r. dzierżawca odpowiedział, że "w posiadanych dokumentach nie ma żadnego pisma, w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy, jak również brak jest jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu", a także "że nie jest nam nic wiadomo o tym, że Z.Ł. w roku 2005r. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku, w którym wynajmował pomieszczenia od Szpitala". Organ wskazał również, iż prawidłowość rozliczenia Z.Ł. (prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą PBPU "E" ZPChr) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. była przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...].01.2008r. W wyniku w/w postępowania organ kontroli skarbowej określił dla Z.Ł. w innej wyższej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. (decyzją nr [...] z dnia [...].06.2009r.) oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. (decyzją nr [...] z dnia [...].06.2009r.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami nr [...] oraz nr [...] z dnia [...].11.2009r. utrzymał w mocy w/w decyzje organu I instancji. Organ I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli w PBPU "E" ZPChr były min. faktury wystawione przez ten podmiot z tytułu usług marketingowych na rzecz BIURA J.G.,. W wyniku analizy przedłożonych przez Z.Ł. dowodów źródłowych oraz ksiąg podatkowych ustalono, że firma PBPU "E" ZPChr jedynie refakturowała te usługi i była tylko ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi te usługi a odbiorcą usług. Fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez PBPU "E" ZPChr na rzecz BIURA J.G." odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz PBPU "E" ZPChr przez "I" Sp z o o, NIP: [...] oraz Biuro "V " A.H., , NIP: [...], to jest faktury VAT na łączną wartość netto 193.500,00 zł, podatek VAT 42.570,00 zł. Według organu każdej fakturze VAT otrzymanej przez PBPU "E" ZPChr od firm "I" (za miesiące od kwietnia do czerwca) oraz "V" (za miesiące od lipca do września) odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez PBPU "E" ZPChr na rzecz "BIURA " J.G.. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. w/w firmy ("I" oraz "V") były tzw. podmiotami nieistniejącymi tj. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT. Z przejętych materiałów jednoznacznie wynikało, iż wyżej wymienione spółki powstały w jednym celu, po to aby wystawiać "puste faktury". Organ podkreślił ponadto, że między innymi z przejętych materiałów wynikało, że A.H. podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji zeznał że przez ostatnie 3-4 lata prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur potwierdzających zdarzenia nie zaistniałe. Składając te zeznania chciał rozpocząć uczciwe życie i zamknąć etap przestępczej działalności, którą prowadził pod firmami V, N Sp. zo.o., M Sp. z o.o. i V Sp. z o, o. oraz prowadził działalność niezgodną z prawem polegającą na wystawianiu innym firmom fikcyjnych faktur jako podmiot V, N oraz M łącznie na kwotę około 10 mln zł netto. Natomiast o metodzie prowadzenia przez siebie działalności oraz o sposobie nawiązania kontaktu ze Z.Ł. A.H. zeznał, że faktury sprzedaży na rzecz firmy PBPU "E" ZPCHR zarówno w 2005 jak i 2006 roku wystawiał na prośbę Z.Ł.. Pierwszy kontakt telefoniczny z tą osobą miała D.B.. Właściciel firmy PBPU "E" Z.Ł. odezwał się na ogłoszenie zamieszczone w internecie, "iż dajemy koszty". Faktury wystawiał w [...], po otrzymaniu wcześniej faksem zestawieniu z określonym zapotrzebowaniem na dany miesiąc. Na zestawieniu tym była data faktury, zakres prac i kwota na którą winna ona opiewać. W związku z powyższym w postępowaniu prowadzonym wobec Z.Ł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał: - decyzję w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w której nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmy "I" oraz "V " na rzecz PBPU "E" ZPChr z tytułu usług marketingowych oraz nie uznał za przychody podlegające opodatkowaniu kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez PBPU "E" ZPChr na rzecz "BIURA" J.G. z tytułu tych samych usług, - decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w której nie uznał prawa do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmy "I" oraz "V" na rzecz PBPU "E" ZPChr z tytułu usług marketingowych oraz nie uznał za należny podatek od towarów i usług kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez PBPU "E" ZPChr na rzecz "BIURA" J.G.. Ponadto w ww. decyzjach organ kontroli skarbowej zakwestionował faktury sprzedaży wystawione dla BH J.G. za wynajem sali na szkolenie i za usługi marketingowe na łączną wartość 262.200,00 zł, podatek VAT 57.684,00 zł, które organ podatkowy I instancji uznał jako do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Organ kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym wobec Z.Ł. uznał, iż zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że kwota 209.200,00 zł ujęta przez kontrolowanego w kosztach uzyskania przychodów za 2005r. jako wydatki na zakup usług marketingowych (promocji firmy) od PBPU "E" ZPChr dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. W związku z zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009r. zaleceniem rozważenia dokonania przesłuchania w charakterze świadków osób składających oświadczenia o uczestnictwie w szkoleniach, organ kontroli skarbowej w dniu [...].12.2009r. przesłuchał M.J., M.L. oraz A.S.. Świadkowie w składanych przez siebie zeznaniach potwierdzali, że uczestniczyli w spotkaniach prowadzonych w [...]. W dniu [...].01.2010r. organ kontroli skarbowej wezwał podatnika do złożenia szczegółowych pisemnych wyjaśnień dotyczących szkoleń. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji koszt wynajmu sali szkoleniowej w [...] w miesiącach lutym i marcu 2005r. wyniósł za każdy miesiąc odpowiednio 25.000,00 zł netto i 28.000,00 zł netto (30.500,00 zł brutto i 34.160,00 zł brutto). W przeliczeniu na każda dobę były to odpowiednio kwoty około 1.090,00 zł brutto (to jest 25.000,00 zł / 28 dni x 122%) oraz 1.100,00 zł brutto (to jest 28.000,00 zł / 31 dni x 122%). Oprócz kontrolowanego salę tą wynajmowała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej również L.G., która wykazała w kosztach uzyskania przychodów analogiczne koszty. Zdaniem organu I instancji w rzeczywistości koszt wynajmu sali szkoleniowej w [...] był dwukrotnie wyższy i wynosił około 2.180,00 - 2.200,00 zł brutto za każdy dzień, niezależnie od tego, czy sala ta była wykorzystywana czy też nie. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu ustalenie obowiązujących w tamtych czasie (2005r.) cen rynkowych wynajmu sal szkoleniowo-konferencyjnych w [...], a także w [...]. Z odpowiedzi na wystosowane zapytania o ceny wynikało, że za 8 godzin wynosiły one: - do 1.200,00 zł brutto ("W" Sp. z o.o.), - do 800,00 zł brutto (GOK "P "), - do 560,00 zł brutto (OW "S" Sp. Z o.o.), - do 480,00 zł (Hotel "G"), - do700,00 zł brutto ("Q"), - do ok. 465,00 zł brutto (CSR "S"). Wynikająca z kwestionowanych faktur VAT cena wynajmu sali szkoleniowej w [...] przez kontrolowanego od PBPU "E" ZPChr była znacząco wyższa od stosowanych w roku 2005r. cen rynkowych. Organ kontroli skarbowej uznał, iż przyjmując nawet, że w okresie tym razem było tam 10 szkoleń (po kilka szkoleń miesięcznie) to, pamiętając, że salę wynajmował zarówno kontrolowany, jak i jego małżonka, koszt wynajmu sal szkoleniowych po obowiązujących wtedy cenach rynkowych wyniósłby kontrolowanego od około 2.325,00 zł brutto (465,00 zł x 10 szkoleń / 2) do 6.000,00 zł brutto (1.200,00 zł x 10 szkoleń / 2). Organ podał, że w dniu 28.05.2010r. wpłynęły do Ośrodka Zamiejscowego Urzędu Kontroli Skarbowej pisma podatnika z [...].05.2010r. i [...].05.2010r. w sprawie cen za wynajem sali konferencyjnej w 2005r. W piśmie z [...].05.2010r. kontrolowany stwierdził, iż zgromadzone przez urząd ceny "zawierają jedynie stawkę godzinową lub dzienną, która odpowiada dzisiejszemu poziomowi cen (...). Zgromadzone zapytania nie zawierają natomiast cen za wynajem jaki miał miejsce w 2005 roku od firmy "E", który dotyczył wynajęcia sali na miesiąc. Oczywistym jest, że stawki stosowane przy takim wynajmie są o wiele wyższe niż stawki za jednodniowy wynajem, a wynegocjowana przeze mnie stawka w 2005 roku za miesięczny wynajem sali w Ośrodku Wczasowym firmy "E" odpowiadała ona cenom rynkowym (...). " W załączeniu do w/w pism kontrolowany przedstawił oferty lub informacje o cenach przedstawione przez "Q". "H", Ośrodek Wypoczynkowy "S" oraz Hotel i Restauracja "D". Z załączników tych wynikało, że obecne stosowane ceny wynoszą: 750,00 zł brutto za dzień - "Q" (za wynajem sali konferencyjnej do 60 osób), 63,00 zł za godzinę - OW "S", 900,00 zł za dzień - "D", 488,00 zł brutto za 5 godzin - "H". Dodatkowo Dyrektor Hotelu i Restauracji "D" zastrzegł, że "w związku z tym, że obiekt prowadzi działalność gastonomiczno-hotelarską nie jest jedynie bazą szkoleniową wynajęcie Sali konferencyjnej na tak długi okres czasu wiązałoby się z bardzo wysokim kosztem wynajęcia całego obiektu, tj. obu sal konferencyjnych połączonych ze sobą oraz bazy noclegowej, gdyż brak dostępności sal konferencyjnych wiąże się z brakiem atrakcyjności obiektu". W związku z powyższym w podanej kalkulacji przedstawiciel "D" do kosztu wynajmu sali konferencyjnej doliczył koszt wynajmu sali kameralnej (300,00 zł dziennie), bazy noclegowej za min. 10 pokojów (2.000,00 zł dziennie) oraz szwedzki stół / serwis kawowy (750,00 zł dziennie). Łączne obecne koszty wynajęcia obiektu na dzień obliczono na 3.950,00 zł dziennie i 118.500,00 zł za miesiąc. Obliczone w ten sam sposób koszty według cen z 2005r. byłyby o 15% niższe i wyniosłyby około 105.000,00 zł. Podobnie "H" w cenę wynajmu obiektu za miesiąc oprócz kosztu wynajmu sali konferencyjnej (488,00 zł dziennie) doliczono koszty utraty dochodów z imprez i części noclegów (2 x 6.000,00 zł w miesiącu) oraz koszty wynajmu 15 pokoi dwuosobowych (30 x 2.925,00 zł w miesiącu). Łączne koszty wynajęcia obiektu obliczono na 108.390,00 zł za miesiąc, a z zastosowaniem 15% upustu za zamówienie miesięczne - około 92.130,00 zł. Odnosząc się do w/w danych organ kontroli skarbowej podał, że nie odpowiadały one warunkom spotkań organizowanych przez kontrolowanego. Spotkania te nie trwały bowiem cały dzień, lecz jedynie 2-3 godziny. Ponadto sam kontrolowany w toku postępowania kontrolnego podkreślał, że nie organizował ani posiłków, ani noclegów dla uczestników spotkań. Uwzględnić należy również to, że na zorganizowanie takiego spotkania niezbędny jest pewien czas (choćby na zaproszenie i dojazd uczestników), więc termin takiego spotkania znany jest już wcześniej (przed jego rozpoczęciem) i z łatwością można było uniknąć kolidowania terminów z innymi imprezami organizowanymi przez podmioty zarządzające salami konferencyjnymi (np. w piśmie "H" określono, że w miesiącu odbywają się średnio 2 takie imprezy). Dokonując analizy zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom złożonym przez w/w świadków. Między innymi organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że podatnik nie był w stanie przedłożyć kontrolującym list uczestników spotkań w [...] ani podać ich danych osobowych, a następnie sam, w wyjaśnieniach z dnia [...].01.2010r. stwierdził, że "osoby uczestniczące w spotkaniach w [...] nie podpisywały list obecności", pomimo że "na części innych spotkań takie listy były sporządzane", aby jednocześnie przedłożyć oświadczenia grupy osób o uczestnictwie przez nich w spotkaniach w [...]. Organ podniósł, iż zastanowienie budziła również wynikająca z wystawionych przez PBPU "E" ZPChr faktur VAT cena za wynajem sali na cele szkoleniowe. Jak wykazano wyżej, była ona nawet do kilkudziesięciu razy wyższa od stosowanych wtedy cen rynkowych. Kontrolowany musiał mieć tego świadomość, gdyż jak sam przyznał, organizował takie spotkania w różnych miejscach nawet kilka razy w tygodniu. Każdy rozsądnie gospodarujący przedsiębiorca dąży do ograniczenia kosztów prowadzonej przez siebie działalności, a tymczasem kontrolowany twierdził, że wynajął salę na całe miesiące celem swobodnego nią dysponowania, a jednocześnie przyznał, że w tym okresie prowadził liczne spotkania w innych miejscach. Organ podkreślił, że sam kontrolowany przyznał (w wyjaśnieniach z dnia [...].02.2009r.) że zwracał uwagę na koszty, gdyż "ze względu na malejącą frekwencją w szkoleniach i wysokie koszty zakończyły się one w marcu 2005 roku". Organ podkreślił również, że zaraz po zakończeniu wynajmu sali od PBPU "E" ZPChr kontrolowany rozpoczął nabywać od tego podmiotu usługi niematerialne (związane z promocją firmy), które to transakcje opisano wcześniej części. Zdaniem organu I instancji zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwota 11.660,00 zł podatku naliczonego wynikająca z faktur za wynajem sali na cele szkoleniowe od PBPU "E" ZPChr dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zgodnie bowiem z treścią art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności". W zakresie faktury wystawionej przez "Usługi Reklamowe" M.K. w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...].12.2009r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.K.. W ocenie organu I instancji M.K. nie był w stanie przestawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, takich chociażby jak projekty, próbki, itp. Świadek po okazaniu mu kserokopii zdjęcia przedstawiającego spotkanie prowadzone przez. min. kontrolowanego potwierdził jedynie, że takie rzeczy (jak widoczne na zdjęciu banery) wykonywał. Zdaniem organu kontroli skarbowej widoczna jest sprzeczność pomiędzy dowodami przedłożonymi do postępowania, bowiem wygląd projektów banerów nie jest zgodny z wyglądem tych banerów na przedłożonym zdjęciu. Różnicą jest widoczny na zdjęciu pod nazwą A napis "H". Co więcej, brak jest danych gdzie i kiedy wykonano zdjęcie mające być dowodem, że kontrolowany wykorzystywał materiały reklamowe (np. banery) wykonane przez firmę M.K.. Zdaniem organu kontroli skarbowej zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwota 2.134,00 zł odliczona przez kontrolowanego z faktury dokumentującej wydatki na wykonanie materiałów reklamowych przez "Usługi Reklamowe" M.K. dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności". Zdaniem organu kontroli skarbowej nie wystarczy posiadanie przez podatnika samej faktury VAT czy rachunku dokumentującego wydatek. Niezbędne są też, zwłaszcza w przypadku usług niematerialnych, inne dowody potwierdzające wykonanie i przedmiot tych usług. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w wysokości: luty- 18.567 zł; marzec – 16.372 zł; kwiecień - 12.987 zł; maj – 13.918 zł; czerwiec – 11.862 zł; lipiec – 10.930 zł; sierpień- 20.670 zł; wrzesień – 6.808 zł; listopad – 8.120 zł. W podstawie prawnej decyzji organ powołał m.in. przepisy art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art.15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji złożone trzy odwołania: 1. z dnia [...].06.2010r. złożone przez pełnomocnika strony – E.S.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art.122, art 125 § 1 i 2, art. 181, art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) w związku z czym pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego za 2005 rok. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniosła, że "zakwestionowano faktury za usługi niematerialne uznając je za niewiarygodne z czym się nie zgodziła i wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zakwestionowane faktury zostały zapłacone gotówką bądź przelewem od których drugostronnie odprowadzono podatki: dochodowy i VAT. Czynności wymienione na fakturach miały miejsce czym potwierdziły osoby bezpośrednio wykonujące zlecenia a których zeznania zostały przez kontrolujących pominięte jako mało wiarygodne. Na obronę swego stanowiska Pełnomocnik strony przytoczyła wyroki sądów administracyjnych - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1485/2006) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21.05.2008r. (sygn. akt. I SA/Bk 64/08) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17.09.2003r. (sygn. akt I SA/Łd 1653/02). 2. z dnia [...].06.2010r. złożone przez J.G.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: a) art. 122 i art. 125 § 1, art. 180,181, 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i 2 i art. 193 § 1,4,6 i 8 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) b) art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że "zobowiązanie w podatku od towarów i usług w ogólnej kwocie 174.254 zł zostało określone tylko z powodu nieuznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z wykonanymi przez kontrahentów usługami marketingowymi w wysokości 840.100,00 zł. Nieuznanie wydatków zostało dokonane tylko z powodu nie przedłożenia kontrolującym dodatkowych dokumentów do faktur związanych ze świadczeniem usług, takich jak materiały reklamowe, ulotki informacyjne, banery i inne służące do promocji i marketingu firmy A. Następnie strona stwierdziła, iż materiałów takich nie dołączano do faktur za wykonanie usługi z uwagi na to, że obowiązujące przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2004r. (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) nie wymagają księgowania czy też gromadzenia i przechowywania takich materiałów. Żądanie takich materiałów i w razie ich nie przedłożenia nie uznanie prowadzonej księgi podatkowej jako dowodu tylko z powodu nie przedłożenia kontrolującym nieobowiązujących dokumentów stanowi naruszenie cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 120 do 125 Ordynacji podatkowej. Działanie takie jest także niezgodne z zasadami wnikliwości i dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy". 3. z dnia [...].06.2010 r. złożone przez pełnomocnika strony - radcę prawnego W.P.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: a) naruszenie norm: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210, art. 293, art. 294 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60zpóźn. zm.), - art. 6 ust. 1 i ust. 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3 i pkt 3a, art. 13 ust. 1, ust. 6 i ust. 7, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), - art. 22 ust. 1ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym naruszenie normy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art.15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - § 4 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.06.2002r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr. 96, poz. 856 z późn. zm.) -art. 270 ustawy z dnia 06.06.1997r. - Kodeks karny (Dz.U. Nr 128, poz. 840 z późn. zm.), b) niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec tego, iż złożone przez stronę, jak i jej pełnomocników odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej zawierały w większości jednakową argumentację organ odwoławczy rozpoznał je łącznie. Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. i orzekł kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 5.986 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: a) PBPU "E" ZPChr Z.Ł. za : usługi marketingowe oraz za wynajem sali ; b) Usługi Reklamowe M.K.", za wykonanie materiałów reklamowych. Organ podkreślił, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zasada ta może być zrealizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń wynikających m.in. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz od dnia 1 czerwca 2005 r. z art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gdzie sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że podatek VAT jest podatkiem sformalizowanym, tym niemniej spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawienia bądź otrzymania faktur nie wystarcza dla skorzystania z określonych uprawnień wynikających z ustawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie faktur wystawionych przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł.. Na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury VAT wystawione przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ dalej wskazał, że zebrany w sprawie, materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionych przez PBPU "E" ZPChr na rzecz "BIURA" J.G. odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz PBPU "E" ZPChr przez "I" Sp. z o.o.,, NIP: [...] oraz Biuro Usługowo-Handlowe "V " A.H., NIP: [...]. Każdej fakturze VAT otrzymanej przez PBPU "E" ZPChr od firm "I" (za miesiące od kwietnia do czerwca) oraz "V" (za miesiące od lipca do września) odpowiadały kolejne faktury , wystawiane przez PBPU "E" ZPChr na rzecz "BIURA" J.G.. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. w/w firmy tj. "I" oraz "V" jako podmioty nieistniejące i nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej nie miały prawa wystawiać faktur VAT. Odnośnie zarzutu pełnomocnika W.P. w zakresie zaniechania wezwania kluczowego dla sprawy świadka Z.L., który kolejny już raz (bo czynił to wcześniej na piśmie) mógłby potwierdzić twierdzenia Strony, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania dowodowego dwukrotnie wzywał Z.L. do osobistego stawienia się w Ośrodku Zamiejscowym Urzędu Kontroli Skarbowej celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pierwsze z tych wezwań wysłano w dniu [...].12.2009r. (z terminem przesłuchania wyznaczonym na dzień [...].01.2010r.). Korespondencja ta była awizowana przez pracowników Poczty Polskiej w dniach 29.12.2009r. i 05.01.2010r., a więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym od dnia 29.12.2009r. do 12.01.2010r. Ponowne wezwanie wysłano w dniu [...].01.2010r. (z terminem przesłuchania wyznaczonym na dzień 03.02.2010r.). Korespondencja ta była awizowana przez pracowników Poczty Polskiej w dniach 07.01.2010r. i 14.07.2010r., a więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym od dnia 07.01.2010r. do 21.01.2010r. Wynika z powyższego, że Z.Ł. przez niemal miesiąc mógł podjąć korespondencję wzywającą go do stawienia się w Ośrodku Zamiejscowym Urzędu Kontroli Skarbowej celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Ponadto, z akt sprawy wynikało, iż w związku z faktem braku podjęcia ww. wezwań oraz informacjami, że Z.Ł. został wezwany do stawiennictwa na rozprawach w Sądzie Rejonowym dwukrotnie (w dniach [...].03.2010r. i [...].03.2010r.) pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej (starszy referent K.B.) podjął próby doręczenia wezwań na przesłuchanie. W odwołaniu pełnomocnik strony zakwestionował pismo Zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych w Samodzielnym Publicznym Szpitalu K.J. (pismo nr [...] z dnia [...].02.2010r.). Podkreślił, że w piśmie dotyczącym umieszczenia przez Z.L. banerów reklamowych i znaku firmowego firmy "A" na budynku najmowanym od SPSW zostało stwierdzone, że " nie jest nic o tym wiadomo ", a dodatkowo podniósł, że wątpliwości budziło upoważnienie K.J. do występowania w imieniu SPS (w załączeniu schemat i regulamin organizacyjny SPS). Pełnomocnik Strony dokonał rozróżnienia pomiędzy Z.Ł. a PBPU "E" ZPChr Z.Ł., a także podkreśił, że w umowach najmu zawartych przez Z.L. z SPS nie ma zapisów (o konieczności zgody czy też jakichkolwiek innych) dotyczących umieszczania przez Z.L. banerów reklamowych na najmowanym budynku (na tę okoliczność załączono do odwołania 4 umowy najmu). Organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...].02.2010r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Szpitala - właściciela budynku o informacje, czy wyrażał zgodę na umieszczenie przez Z.Ł. banerów reklamowych i znaku firmowego firmy "A" oraz czy był on tam umieszczony. W odpowiedzi z dnia [...].02.2010r. stwierdzono, że "w posiadanych dokumentach nie ma żadnego pisma, w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy, jak również brak jest jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu", a także "że nie jest nam nic wiadomo o tym, że Z.Ł. w roku 2005r. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku, w którym wynajmował pomieszczenia od Szpitala". Organ odwoławczy stwierdził, iż nie widzi podstaw dlaczego odpowiedź taka miałaby być dokonana wbrew woli osób reprezentujących SPS, a tym bardziej dlaczego takie oświadczenie miałoby być sprzeczne z prawdą. Odnośnie dokonywanego przez pełnomocnika strony rozróżnienia pomiędzy Z.Ł. a PBPU "E" ZPChr Z.Ł. to z przepisów prawa wynika, że PBPU "E" ZPChr nie posiada osobowości prawnej, a jest jedynie firmą pod jaką osoba fizyczna (Z.Ł.) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W sprawie umieszczania oznaczeń na budynku najmowanym przez Z.Ł. stwierdził, że zapisy na ten temat znajdowały się w przedstawionej przez Pełnomocnika strony umowie najmu z dnia [...].09.1998r., w której strony umowy ustaliły (w § 8 umowy), że "w związku z najęciem lokalu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wynajmujący wyraża zgodę na zamieszczenie na zewnątrz budynku szyldu, a na ścianie budynku reklam wyrobów najemcy". Zapisy o podobnym brzmieniu nie znalazły się już w chronologicznie ostatniej z umów przedstawionych przez Pełnomocnika strony (umowie z dnia [...].02.2000r.). W umowie tej zawarto natomiast postanowienia, że " Wynajmujący oddaje Najemcy w najem pomieszczenia biurowe i sklepowe o powierzchni 48m2" (§ 2 pkt umowy), "ewentualne planowane przez Najemcą adaptacje budowlane czy przebudowy przedmiotu najmu muszą być każdorazowo uzgadniane z Wynajmującym i wymagają jego pisemnej zgody " (§ 7 umowy) oraz "w sprawach nie uregulowanych postanowieniami niniejszej umowy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego" (§ 16 umowy). Organ podał, iż pełnomocnik strony twierdził też, że " organ chcąc dodatkowo zdyskredytować wiarygodność oświadczenia Z.Ł. włączył do przedmiotowego postępowania toczące się przeciwko niemu sprawy dotyczące transakcji z innymi podmiotami, oparte na innym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odwołał się do nieprawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Z.Ł., prowadzącego działalność pod firmą PBPU "E" ZPChr z tytułu podatku od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. Tymczasem, Pełnomocnik Strony stwierdził, że decyzje zostały zaskarżone skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (...) o czym organ powinien przecież wiedzieć", . Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ kontroli skarbowej do akt postępowania włączył wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących rozliczenia Z.L. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Wyciągi te dotyczyły transakcji Z.L. z podmiotami będącymi ogniwami łańcucha transakcji dotyczących usług niematerialnych, za które następnie Z.Ł. wystawiał faktury VAT na rzecz Strony. Włączenie tych informacji do akt sprawy nie miało na celu dyskredytacji Z.Ł., lecz realizację przepisów m.in. art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa - "organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu". Realizując zalecenia tej samej zasady do akt sprawy włączono też m.in. wyciągi z protokołów przesłuchania A.H., to jest osoby zarządzającej niektórymi z wyżej opisanych podmiotów. Z zeznań tych wynikało, że jego "współpraca" ze Z.Ł. była długotrwała. W zakresie braku przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodu z ponownego przesłuchania A.H. w decyzji podkreślono, że przesłuchanie takie nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż w/w wyraźnie stwierdził, że nie wie jakie były dalsze losy "usług" wynikających faktur VAT wystawionych przez kierowane przez niego podmioty, a sama Strona równie wyraźnie stwierdziła, że A.H. nie zna. Organ odwoławczy podkreślił, iż w ww. sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 10.11.2010r. oddalił skargę Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r. (sygn. akt I SA/Go 97/10) oraz wyrokiem z dnia 04.08.20ł0r. oddalił skargę Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. (sygn. akt I SA/Go 96/10). Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych kwestionujących fakt zawyżenia przez skarżącego przychodu z działalności za rok 2005 w łącznej kwocie 706.600 zł. Zawyżenie przychodu polegało na wystawieniu faktur dokumentujących sprzedaż usług marketingowych na rzecz BHU L.G. i BH J.G. i wynajmu, sali na szkolenia, pomimo, iż usługi te nie miały miejsca w rzeczywistości. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe realizując obowiązek dotarcia do prawdy obiektywnej nie mogą w nieskończoność poszukiwać faktów potwierdzających uzyskanie przychodu, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują na brak przychodu z tego tytułu. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości uzasadniały twierdzenie, iż usługi marketingowe i usługi wynajmu sali przez skarżącego nie miały miejsca. Samo zawarcie umowy w ramach usług marketingowych i wystawienie faktury nie świadczą o wykonaniu tej usługi o uzyskaniu przychodu. Weryfikacja dowodów finansowo-księgowych, brak wykazu prac wykonanych w ramach marketingu w poszczególnych miesiącach, brak innych dowodów potwierdzających realizację zleceń wykazuje, że skarżący nie wykonał tych usług, a przez to nie uzyskał kwot z tytułu w/w przychodu. Ponadto w złożonych pisemnych wyjaśnieniach skarżący zawarł ogólnikowe stwierdzenie, że usługi marketingowe polegały na promowaniu znaku i firmy A, nie wyjaśniając gdzie i przez kogo usługi te były wykonane oraz na czym one polegały. Nie udokumentowano również zapłaty za w/w faktury. Uwzględniając te okoliczności, organy podatkowe zakwestionowały wynikającą z faktur kwotę przychodu 706.600 zł Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie organy w sposób uzasadniony postawiły tezę, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały w rzeczywistości czynności (usług), które zostały w nich ujęte. W odwołaniu Pełnomocnik Strony – W.P. zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej, zaufania do organów państwowych i swobodnej oceny dowodów poprzez nieobiektywną, zdaniem Pełnomocnika, ocenę zeznań Strony. W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy wynikało, że wezwana do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań (wezwanie z dnia [...].02.2010r.) Strona nie stawiła się. J.G. skontaktował się telefonicznie z inspektorem kontroli skarbowej i oświadczył, że na. zagadnienia wymagające wyjaśnienia będzie odpowiadał w formie pisemnej (notatka służbową z dnia [...].02.2009r.) W dalszym toku postępowania kontrolnego Strona udzielała informacji w formie pisemnej. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej szczegółowo ustosunkowywał się do składanych przez Stronę pisemnych wyjaśnień oraz składanych przez świadków zeznań. Powyższe zostało opisane w treści decyzji organu I instancji. Organ podał również, iż w odwołaniu Pełnomocnik Strony stwierdził, że "rzeczą powszechnie znaną jest reklamowanie swoich produktów, pozyskiwanie swoich przedstawicieli przez firmy w drodze bezpośredniej w czasie castingów, spotkań czy szkoleń odbywanych w różnych częściach kraju. Nie jest też rzeczą nieprawdopodobną, że cieszą się one dużym zainteresowaniem, także osób mających miejsce zamieszkania w znacznej odległości od miejsca spotkania. Nowoczesna firma, która chce zaistnieć na rynku w całym kraju za jeden ze swoich celów może lub wręcz powinna przecież postawić na stworzenie sieci przedstawicieli lokalnych, którzy obsługują nie tylko wybrany obszar kraju, ale aby zasięg ich działania obejmował cały kraj". Pełnomocnik strony załączył do składanych odwołań wydruki ze stron internetowych dotyczące firm obejmujących swoją działalnością cały kraj i organizujących castingi w różnych miejscach kraju. W ocenie organu odwoławczego , z załączonych wydruków wynikało jednak, że zaledwie w przypadku jednej z firm osoby zainteresowane pracą są zapraszane na spotkania (castingi), zaś w pozostałych przypadkach - firmy proszą o kontakt na drodze pocztowej, telefonicznej lub elektronicznej (np. przesłanie CV na adres skrzynki poczty elektronicznej). Dodatkowo, castingi te organizowane są w dużych ośrodkach miejskich (skupiskach ludności) takich jak Warszawa, Białystok, Gdynia i Katowice (oferty nr 1 i 2 - firma ECOSELL). Odnośnie ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących wynajmu przez Stronę sali od Z.Ł. to wedle opinii Pełnomocnika Strony " twierdzenia organu przeczą nie tylko doświadczeniu życiowemu, i przepisom, ale również zdrowemu rozsądkowi. Co więcej, wbrew sugestii zawartej w decyzji, ale również nie podjął właściwych kroków w celu ustalenia cen rynkowych. Ograniczenie się do kilku (a do tego błędnie wybranych) podmiotów i uznanie w ten sposób, że zna się ceny rynkowe jest skandaliczne. Wywody organu nie są do tego "wewnętrznie spójne". Zdaniem Pełnomocnika strony organ kontroli skarbowej błędnie dokonał wyboru podmiotów świadczących usługi wynajmu sal konferencyjnych, gdyż dla Strony duże znaczenie miało położenie ośrodka wypoczynkowego, w którym wynajem sam oferował Z.Ł. (to jest ośrodka położonego wśród zieleni i nad jeziorem). Jako przykład podmiotów wybranych nietrafnie ze względu na ich położenie Pełnomocnik strony wskazał Ośrodek Wypoczynkowy "S" oraz "Q". Pełnomocnik Strony wskazał, że błędnie przyjęto do celów tego porównania dane przedstawione przez Gminny Ośrodek "P", które to dane nie dotyczyły kontrolowanego okresu (2005r.). Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że usługa wynajmu sali nie została wykonana. Odnosząc się do danych przedstawionych przez Pełnomocnika organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, że nie odpowiadały one warunkom spotkań organizowanych przez podatnika. Spotkania te nie trwały bowiem cały dzień, lecz jedynie 2-3 godziny. Ponadto sam podatnik w toku postępowania kontrolnego podkreślał, że nie organizował ani posiłków, ani noclegów dla uczestników spotkań. Słusznie organ kontroli skarbowej w decyzji podkreślił, że żaden ze świadków nie dysponował żadnymi dowodami uczestnictwa w będących przedmiotem sporu szkoleniach a zeznania opierały się wyłącznie na ich pamięci. Odnosząc się z kolei do okoliczności faktycznych związanych z formą zapłaty za wykonane przez firmę "E" usługi na rzecz Strony tj. zapłaty gotówką, to według organu odwoławczego, ta forma zapłaty budzi poważne wątpliwości, co do faktycznej realizacji zleconych usług, tym bardziej, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur to kwoty rzędu od kilku do kilkuset tysięcy złotych. Ponadto dane przedstawione przez Gminny Ośrodek "P" nie stanowiły najwyższych ani najniższych z podanych cen więc nie wpłynęły na zniekształcenie ustalonego przez organ kontroli skarbowej poziomu cen rynkowych. Organ odwoławczy odnosząc się również do bezpodstawnego zdaniem pełnomocnika podważania i nieufnego traktowania przez organ I instancji faktu że na wyciągu bankowym nr [...] z dnia [...].04.2005r. widnieje późniejszy odręczny dopisek kaucja za świadczenie usług, stwierdził, że przekazanie przez Stronę na rzecz Z.L. określonej sumy pieniędzy już na początku realizacji danej usługi byłoby sprzeczne z samą definicją kaucji na jaką powołuje się Pełnomocnik Strony (kaucji "jako gwarancji dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia "). Organ podał również, że z akt sprawy wynikało, że w załączeniu do wyjaśnień i zastrzeżeń (pismo z dnia [...].03.2009r.) pełnomocnik podatnika E.S. przedłożyła kserokopię wyciągu bankowego nr [...] z dnia [...].04.2005r., (pełnomocnik wskazuje nr [...]) z której wynikało, że kontrolowany zapłacił na rzecz PBPU "E" ZPChr kwotę 100.000,00 "za promocję firmy". Organ podkreślił, że na dzień [...].04.2005r. firma PBPU "E" ZPChr wystawiła na rzecz kontrolowanego z tytułu usług marketingowych dopiero jedną fakturę VAT na kwotę 36.600,00 zł brutto. Jednocześnie na wyciągu tym widnieje późniejszy odręczny dopisek " kaucja za świadczenie usług". Następnie w załączeniu do odwołania z dnia [...].06.2009r. pełnomocnik kontrolowanego W.P. załączył ponownie kserokopię wyciągu bankowego nr [...] z dnia [...].04.2005r., to jest wyciągu przedstawionego już przez pełnomocnik kontrolowanego E.S. w załączeniu do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu. kontroli podatkowej. Powołując się na ten dowód radca prawny W.P. podał, że dokumentuje on zapłatę na rzecz PBPU "E" ZPChr kwoty 130.000,00 zł w dniu [...].05.2005r. podczas gdy, jak wskazano wyżej dotyczyło to zapłaty kwoty 100.000,00 zł w dniu [...].04.2005r. Pełnomocnik kontrolowanego E.S. twierdziła, że wyciąg ten dotyczy kwoty 160.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego w zakresie kwestionowanych faktur od PBPU "E" organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, iż sporne faktury były "fakturami pustymi". Przeprowadził w tym zakresie prawidłowe postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułował wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Tym samym organ nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Tak więc wystawiona faktura która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W ocenie organu tego rodzaju wystawioną fakturę, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną. Organ wskazał, że w przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia z niej podatku. Odnośnie usług reklamowych (wykonania grafiki reklamowej) wykonywanych na rzecz strony przez M.K. organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez organ kontroli skarbowej sprzeczność pomiędzy dowodami przedłożonymi do postępowania polegająca na tym, że wygląd projektów banerów nie jest zgodny z wyglądem tych banerów na przedłożonym zdjęciu gdyż na zdjęciu pod nazwą A widoczny jest napis "H" nie jest jednoznacznym dowodem, że usługa ta nie miała miejsca. Z materiału dowodowego wynikało, że podatnik jest w posiadaniu wstępnych projektów banerów, a brak posiadania projektów w wersji ostatecznej jest dowodem na to, że mógł on ulec zmianie. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że usługa wykonana przez M.K. została wykonana. W zakresie naruszenia przez organ I instancji zasady jawności dotyczącej przesłuchania L.K., organ odwoławczy stwierdził, że takiego przesłuchania w ramach postępowania prowadzonego wobec Strony nie dokonywał. Organ odwoławczy stwierdził również, że do niniejszego postępowania nie zostały przejęte dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec J.C. w związku z tym organ odwoławczy nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji równego traktowania podatników i swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie zmierzało do z góry ustalonego rozstrzygnięcia niezależnego od przeprowadzanych nowych dowodów. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej zastosował się do zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wydał nową decyzję , od której stronie przysługiwało odwołanie. Odnośnie zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy zasady dwuinstancyjności, które przejawiało się tym, że organ podatkowy nie wydawał postanowień w sprawach, które tego wymagały, co pozbawiło stronę możliwości kontroli czynności organu, organ stwierdził, iż wobec nie wskazania konkretnych przykładów trudno było ustosunkować się do zarzutu, którego ostatecznie nie sformułowano. W zakresie zarzutu strony, co do niedostarczenia stronie protokołu badania ksiąg i braku jego sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej, organ podał, iż w niniejszym postępowaniu organ kontroli skarbowej sporządził protokół kontroli podatkowej (protokół nr [...] z dnia [...].03.2009r.), w którym zawarł m.in. ustalenia w zakresie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych Strony za 2005r. W zakresie zarzutu dotyczącego wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa i związanego z nim uzasadnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa przez organ I instancji, organ odwoławczy podał, że w aktach postępowania znajdowało się upoważnienie dla inspektora kontroli skarbowej L.F. nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].04.2010r. Upoważnienie to wydano na podstawie przepisów art. 143 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niniejsze upoważnienie dotyczyło przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do strony z wyłączeniem niektórych czynności, m.in. wydawania rozstrzygnięć kończących postępowanie kontrolne (np. decyzji). W związku z powyższym na podstawie w/w upoważnienia decyzje te zostały przygotowane przez inspektora kontroli skarbowej według poleceń, pod nadzorem i kierownictwem zarówno Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej jak i Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził także, że na dokumentach został złożony podpis wraz z adnotacją "z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej". Tak więc osoba podpisująca dokumenty była umocowana do wykonywania tych czynności zgodnie z regulaminem organizacyjnym urzędu. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że z akt sprawy wynikało, że starszy referent K.B. jako osoba upoważniona do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym (upoważnienie wydane na podstawie przepisu art. 143 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) podejmował próby doręczenia Z.Ł. wezwań do stawienia się w charakterze świadka celem przesłuchania. W aktach sprawy znajdują się notatki służbowe starszego referenta K.B. dotyczące prób doręczenia w/w wezwań. W przypadku inspektora kontroli skarbowej L.F. to, jak wskazano wyżej, posiadał on jako inspektor kontroli skarbowej upoważnienie do prowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony. Odnośnie sformułowanego zarzutu, że decyzje wydane przez organ w toku postępowania są niemal identyczne, również wobec małżonki strony, organ stwierdził, że w przypadku ustalenia w poszczególnych postępowaniach analogicznych stanów faktycznych decyzje takie wprost powinny być niemal identyczne (i różnić się jedynie elementami charakterystycznymi dla poszczególnych spraw objętych postępowaniami). Nie może to powodować, jak podnosi pełnomocnik Strony, osłabienia zaufania obywateli do organów państwa. Różne rozstrzygnięcia dokonane w oparciu o analogicznie ustalone stany faktyczne osłabiałyby zaufanie obywateli do organów państwa. W zakresie zarzutu fałszowania akt przez organ podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, pełnomocnik strony nie wskazał jednocześnie które dokumenty miałyby rzekomo być dodane lub odjęte, a jedynie załączył do odwołania 4 komplety lub części spisów akt (w tym 3 kserokopie oraz 1 wydruk zdjęcia wykonanego aparatem cyfrowym). Organ kontroli skarbowej przekazując odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej dokonał analizy przedłożonych przez pełnomocnika spisów akt. Analiza wykazała, że 3 z nich dotyczą akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony (postępowanie o numerach akt rozpoczynających się od [...]), a jedno - postępowania prowadzonego wobec małżonka strony (postępowanie o numerach akt rozpoczynających się od [...]). Pomimo tego porównano akta postępowań ze spisami akt. Porównanie to wykazało, że w jednym ze spisów akt początkowo błędnie wykazano liczbę kart pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazującego w załączeniu kartę kontroli i karty ustaleń (w aktach postępowania pozostało wyłącznie pismo przewodnie). W tym samym spisie nie wykazano też początkowo odpowiedzi organu kontroli skarbowej na temat jednego ze złożonych przez stronę odwołań (w aktach sprawy znajdują się odpowiedzi na temat obu ze złożonych przez Stronę odwołań). Dokument ten (odpowiedź na odwołanie) znajdował się w aktach postępowania, a jego kopię przekazano w dniu 20.05.2009r. do Izby Skarbowej wraz z odwołaniem złożonym przez Stronę, co biuro podawcze Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy potwierdziło pieczęcią wpływu. Odnośnie zarzutu wadliwości decyzji organu o przejęciu do niniejszego postępowania postępowań innych spraw oraz naruszenia zasady pisemności, organ stwierdził, że zgodnie z art. 216 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa "w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia" i "postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Postanowienie o przejęciu do postępowania kontrolnego materiałów z innego postępowania rzeczywiście, jak wskazuje w odwołaniu pełnomocnik, nie zostało wymienione w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, jednakże z pewnością przejęcie materiałów jest istotną kwestią wynikającą w toku postępowania podatkowego i powinno być przeprowadzone poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia. W zakresie zarzutu strony, iż w kancelarii pełnomocnika strony nigdy nie pracowała A.J., organ odwoławczy stwierdził, że po zapoznaniu się ze znajdującymi się w aktach sprawy drukami potwierdzenia odbioru korespondencji skierowanej do Kancelarii Prawnej Pełnomocnika Strony korespondencja ta przyjmowana była przez A.J., a więc osobę o niemal identycznie brzmiącym nazwisku, co do którego brzmienia pomyłka w trakcie kontaktu telefonicznego jest zupełnie zrozumiała. Przesłuchania A.K. w ramach postępowania prowadzonego wobec Strony nie dokonywano. Prawdopodobnie Pełnomocnik Strony mechanicznie przeniósł zarzut z odwołania składanego od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec małżonka Strony. Odnośnie zarzucanego organowi kontroli skarbowej braku zajęcia i wyrażenia przez ten organ stanowiska w zakresie oświadczenia złożonego przez firmą "A" to stwierdzić należy, że w wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjach stwierdzono, że oświadczenie to przyjęto i nie kwestionowano jego prawdziwości. Organ odwoławczy odnosząc się do ujawnienia tajemnicy skarbowej oraz fałszowania akt przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony organ kontroli skarbowej przejął materiały dotyczące firm "I" Sp. z o.o. oraz podmiotów należących do A.H., to jest poszczególnych ogniw łańcucha fikcyjnych zdaniem organu kontroli skarbowej transakcji dotyczących usług niematerialnych, których finalnym "usługobiorcą" była Strona, a także wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w w/w zakresie. Przejęcie takich materiałów było konieczne ze względu na przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, to jest art. 121 § 1, 123 § 1, art.124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny organ uznał zarzut utrudniania stronie dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynikało, że Strona miała pełen i niczym nieskrępowany dostęp do akt sprawy, z którego często korzystała. Jedynie w przypadku, gdy w dniu [...].06.2010r. (a więc na 2 dni robocze przed upływem 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji) Strona wystąpiła z wnioskiem o "wydanie kserokopii wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania w powyższych sprawach" (to jest sprawach Strony i jej małżonka), organ kontroli skarbowej poinformował, że wypełnienie wniosku Strony wymaga pewnego czasu ze względu na jego skalę. Wymagało to bowiem przeliczenia akt sprawy, przygotowania i wydania przez organ kontroli skarbowej postanowienia w sprawie obciążenia Strony kosztami postępowania, a następnie samego fizycznego wykonania kopii akt (razem w obu postępowaniach ponad 1.300 stron). Kopie tych akt wydano w dniu 24.06.2010r. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie norm: - art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z dn. 2004, nr 8 poz. 60 z późn. zm.) - zwana dalej; O.p. (zasada praworządności) poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawnych; - art. 2 (zasada praworządności) i art. 32 ust. 1 (zasada równości wobec prawa) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z normą art. 121 § 1 i § 2 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień ) o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, dokonania nieuprawnionej rozszerzającej i naruszającej m.in. zasadę równości podatników wykładni tych norm; - art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji; - art. 124 O.p. (zasada przekonywania) poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 125 O.p. (zasada szybkości) poprzez brak działania w sposób wnikliwy i szybki oraz nieposługiwanie się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy; - art. 126 O.p. (zasada pisemności) poprzez niezałatwienie w formie pisemnej czynności, dla których przepisy szczególne taką przewidują; - art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności) m. in. poprzez zaniechanie ponownego : rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a także ograniczenie się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji; - art. 129 O.p. i art. 178 O.p. (zasada jawności) poprzez ujawnienie materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu osobom trzecim oraz ujawnienie w niniejszym postępowaniu materiałów dotyczących osób trzecich, a także naruszenie prawa strony wglądu do akt, braku możliwości strony sporządzania z nich notatek, kopii oraz odpisów; - art. 143 O.p. (upoważnienia) poprzez brak bądź błędne upoważnienia osób dokonujących czynności w sprawie; - art. 145 O.p. (zasady doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli był ustanowiony) poprzez doręczenie pism stronie z pominięciem pełnomocnika; - art. 159 § 1 pkt 3 O.p. (treść wezwania) poprzez błędne określenie treści wezwań dokonywanych w sprawie, w tym, w szczególności charakteru, w jakim wzywana ma być osoba wezwania; - art. 180 O.p. (zasada otwartego system dowodów) poprzez niedopuszczenie jako dowód i wszystkiego niesprzecznego z prawem, co mogło się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 181 O.p. (system dowodów; zasada bezpośredniości) poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów (w tym wnioskowanych przez stronę), bezprawne hierarchizowanie dowodów, opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo możliwości dotarcia do dowodów bezpośrednich; - art. 187 O.p. (zakres postępowania dowodowego) poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia, dowodów) poprzez nieuwzględnianie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a także pomimo uznania przez organ, iż okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem; - art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; - art. 193 O.p. (a zwłaszcza § 1, § 6 i § 7) - brak ustaleń w protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości; - art. 199a § 1 O.p. (uwzględnianie zamiaru i celu stron przy dokonywaniu czynności) poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności, lecz opieranie się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; - art. 207 O.p. (forma rozstrzygnięć organu) poprzez nierozstrzyganie w drodze decyzji w sprawach, w których wymagały tego przepisy; - art. 210 O.p. (a zwłaszcza § 1 pkt 4,6 i 8 oraz § 4) dotyczącego elementów decyzji podatkowej poprzez m. in. powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, braku uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także braku w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - art. 293 i 294 O.p. w zw. z art. 33 do 34b ustawy z dnia 28.09.1991 r, o kontroli .skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004, nr 85 poz. 65 z późn. zm.) - zwana dalej: U.k.s. (dotyczące tajemnicy skarbowej) poprzez m, in. ujawnienie tajemnicy skarbowej; - art. 22 ust. 1 ustawy z dn, 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwana dalej: u.p.d.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków, dokonanych na rzecz Z.Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "E"ZPCHr; - art. 6 ust. 1 i 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a. art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw. art. 13 ust. 7, art. 13 ust. 1, art. .13 ust 6, art. 13 ust. 1, art. 24 ust. i pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 U.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; -art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - § 4 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów- z dnia 28 czerwca 2002 r, w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2002 r., nr 96, poz. 856 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 albo 145 § 1 pkt 2. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie. Uzasadniając motywy skargi skarżący wskazał, że organ odwoławczy zaniechał wyczerpującego zbadania całokształtu okoliczności faktycznych, nie rozpatrzył całego zgromadzonego materiału dowodowego, a także nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów, które strona i jej pełnomocnicy podnosili w odwołaniach z dnia [...] czerwca 2010r. W wyniku braku ponownego rozpoznania a dopiero po tym rozstrzygnięcia sprawy organ II instancji naruszył wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie przeprowadził na nowo postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do transakcji dokonywanych ze skarżącym Z.Ł., poprzestając jedynie na akceptacji stanowiska organu I instancji i jego ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy. O charakterze współpracy ze Z.Ł. skarżący szczegółowo informował organ m.in. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...].01.2010r. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak w żaden sposób do oświadczeń strony. Skarżący zakwestionował również prawidłowość powoływania się przez organ II instancji na protokoły przesłuchania A.H., które włączono do niniejszej sprawy a które dotyczyły postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł.. Takie działanie organu w ocenie skarżącego jest pozbawione podstawy prawnej. Organy podatkowe włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach, zapoznając jedynie z ich treścią stronę, pozbawiając w istocie stronę uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy zaniechał przesłuchania kluczowego świadka Z.Ł., który potwierdziłby twierdzenia strony i rozwiałby wszystkie wątpliwości w sprawie. Podkreślił, że Z.Ł. w okresie od dnia [...].02.2010r. Do [...].03.2010 przebywał w Szpitalu. W ocenie skarżącego organ II instancji przyjął założenie, że nieudolna próba wezwania świadka jest równoznaczna z wezwaniem świadka. Ponadto organ nie odniósł się do zeznań złożonych przez świadków- uczestników szkoleń w [...] tj. M.L., M.J. oraz A.S. oraz nie odniósł się do zarzutów skarżącego zaniechania przesłuchania dwóch innych świadków A.R. oraz M.N., o które to przesłuchanie wnioskowała strona. Skarżący wskazał, że obowiązek dokumentacyjny poniesionych przez stronę wydatków dotyczy jedynie poniesienia wydatku natomiast nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług czego dopuścił się organ II instancji nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego (tj. Z.Ł.) doprowadziło do rozpatrzenia niekompletnego materiału dowodowego w sprawie. W skardze skarżący zakwestionował również pismo zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych w SPS podpisane przez K.J.. W ocenie skarżącego z pisma z [...].02.2010r. nie wynika, że Z.Ł. nie umieszczał banerów reklamowych oraz znaku firmowego A w 2005r.. Wynika jedynie, że nic nie jest wiadomo, żeby Z.Ł. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku Szpitala. Ponadto skarżący poddał pod wątpliwość upoważnienie K.J. do występowania w imieniu SPS. Skarżący zarzucił również bezpodstawne i nietrafne traktowanie przez organ II instancji faktu, iż na wyciągu bankowym nr [...] z dnia [...].04.2005r. widnieje późniejszy odręczny dopisek "kaucja na świadczenie usług". W ocenie skarżącego o kaucji decyzją strony stosunku zobowiązaniowego a nie organ podatkowy. W ocenie skarżącego organ rażąco naruszył art. 199 a § 1 O.p. W zakresie usług świadczonych na rzecz strony (wynajmu sali) skarżący stwierdził, że kwestia ustalania cen rynkowych za wynajem sal na spotkania jest drugorzędna, ponieważ najistotniejszą kwestią jest okoliczność, iż szkolenia te miały miejsce. Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie wymagał przedstawienia przez skarżącego list obecności uczestników spotkań, programu zajęć, czy też dowodów na to, iż kursanci korzystali z noclegu i wyżywienia, pomijając wielokrotne oświadczenia strony, iż nie zapewniała im takich świadczeń. Organ II instancji nie zbadał i nie podjął właściwych kroków w celu ustalenia cen rynkowych wynajmu sal poprzestając na tym co ustalił organ I instancji. Skarżący zarzucił również, iż organ nie odniósł się do wszystkich orzeczeń strony wskazanych w odwołaniu z dnia [...].06.2010r. Skarżący podniósł, iż decyzje w sprawie zobowiązania podatkowego Z.Ł. w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług w 2005r. wydawała ta sama osoba tj. A.L., stąd też miała ona już w sprawie transakcji Z.Ł. ustalone stanowisko. Swoim postępowaniem w tym zakresie organ naruszył art.129 O.p. i 178 O.p. poprzez ujawnienie materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu osobom trzecim oraz ujawnienie w niniejszym postępowaniu materiałów dotyczących osób trzecich, a także norę wyrażoną w art.181 O.p. m.in. poprzez opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo możliwości dotarcia do dowodów bezpośrednich. Ponadto skarżący wskazał, że organ II instancji oparł swoją decyzję również na sprawie dotyczącej A.H. nie przesłuchując go i stwierdzając, że jego przesłuchanie nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż w/w nie wie jakie były dalsze losy usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez kierowane przez niego podmioty. W ocenie skarżącego, zgodnie z takim założeniem organu nie mogło być mowy o żadnych łańcuchu transakcji dotyczących usług niematerialnych, skoro skarżący nie zna A.H., tym bardziej nie był on ogniwem rzekomego łańcucha transakcji. Na poparcie stanowiska skarżący przedstawił liczne orzecznictwo ETS dotyczące podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił wadliwość uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Ponadto skarżący zarzuca brak upoważnienia do dokonywania czynności w toku postępowania i wydawania orzeczeń przez R.B., I.P., L.F., K.K., K.B., A.L., a także innych osób. W ocenie skarżącego organ nie wykazał, ani nie wyjaśnił, czy w/w osoby były upoważnione i uprawnione przez organ do dokonywania czynności w toku całego postępowania. W skardze skarżący zarzucił również fałszowanie akt przez organ kontroli skarbowej poprzez wielokrotnie zmienianą numerację akt sprawy, dodawanie i odejmowanie dokumentów. W ocenie skarżącego organ naruszył również art.193 O.p. poprzez brak ustaleń w protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości. Skarżący poniósł nadto, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady doręczania pism pełnomocnikowi. Skarżący wskazał, że pełnomocnikiem do doręczeń z dniem [...].07.2009r. był radca prawny W.P.. Natomiast w dniu 14.05.2010r. skarżący złożył wniosek o wydanie z akt sprawy kserokopii dokumentów. Organ I instancji uwzględnił wniosek strony i obciążył ją kosztami wykonania kserokopii dokumentów. Powyższych dokumentów organ nie doręczył pełnomocnikowi, tylko osobiści wydał skarżącemu. Nie zmienia to faktu, iż nie wywołało to żadnych skutków procesowych, gdyż doręczenie nie było skuteczne. Na poparcie powyższych wniosków skarżący powołał liczne orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy jej wydania z rażącym naruszeniem prawa określone w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nie naruszała ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący J.G. prawidłowo obniżył kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł.: a) za usługi marketingowe w kwocie 46.024 zł b) za wynajem sali w kwocie 11.660 zł, co w konsekwencji sprowadza się do uznania czy ustalony przez organ stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec takich uregulowań należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą faktura ta dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Faktura musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Badanie przedmiotu sprawy należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala dopiero na ocenę czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej (stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem), formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest regulacja zawarta w art.181 Ordynacji podatkowej, gdzie za dowód uznaje się również dowody przeprowadzone w innym postępowaniu przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Wobec tego nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone m.in. w innych postępowaniach, w tym jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w sprawie Z.Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za 2005r. W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Unormowanie nadające wszystkim środkom dowodowym taką samą moc wskazuje, że zasada bezpośredniości, której naruszenie zostało podniesione, nie ma charakteru zasady podstawowej w postępowaniu dowodowym. Skoro jako dowód należy dopuścić wszystko co ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niewątpliwie dopuszczalne jest też włączenie materiałów z innych postępowań. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r.( Sygn. akt I FSK 1916/07 Lex nr 508231), "że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ". Podkreślić przy tym należy, że decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszy ły przepisów postępowania zaliczając w poczet materiału dowodowego dowody zgromadzone w innych postępowaniach (wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące Z.Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za 2005r., kserokopie faktur VAT wystawionych w 2005r. przez I Sp. z o.o. na rzecz E, kserokopie faktur VAT wystawionych w 2005r. przez BUH V A.H. na rzecz E, kserokopie materiałów dotyczących I, kserokopie wyciągów z protokołu przesłuchań A.H., M.K., kserokopie materiałów dotyczących wezwań Z.Ł. oraz innych pozostałych dokumentów). Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ I instancji jak drugiej. Zebrany i włączony do sprawy materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. wykonania usług marketingowych na rzecz Biura J.G. oraz dotyczących wynajmu Sali. Spójność dowodów (zwłaszcza z włączonych dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2005r., w tym zeznań świadków) oraz ich wymowa pozwoliła organom podatkowym prawidłowo ocenić, że firmy "I" oraz "V" były podmiotami nieistniejącymi tzn. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT i dokumentować usług, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Zgromadzony w sprawie materiał dał podstawy do twierdzenia, że firma E Z.Ł. była więc ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi usługi a odbiorcą tych usług. Włączony i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż Z.Ł. dokonywał transakcji z podmiotami będącymi ogniwami łańcucha transakcji dotyczących usług niematerialnych, za które następnie wystawiał faktury VAT na rzecz strony. Zeznania A.H. dobitnie i niezbicie potwierdziły, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Był on jedynie dostawcą faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów ( w tym Z.Ł.). A.H. zeznał, " że przez ostatnie 3-4 lata prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur potwierdzających zdarzenia niezaistniałe. Składając te zeznania chcę rozpocząć nowe życie i zamkną etap przestępczej działalności, którą prowadziłem pod firmami m.inn. V (...)". Tym samym organy podatkowe miały podstawy do twierdzenia, że zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez PBPU "E" na rzecz Biura J.G. odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz PBPU E przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT tj. I Sp. z o.o. oraz V A.H.. Natomiast każdej fakturze VAT otrzymanej przez PBPU E od firm I oraz V odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez PBPU E na rzecz Biura J.G.. Ponadto w toku postępowania zarówno prowadzonego wobec Z.Ł. jak i w postępowaniu prowadzonym wobec J.G. nie ustalono aby Z.Ł. wykonywał usługi marketingowe. Z treści zawartej w dniu [...] marca 2005r. umowy wynikało, że przedmiotem jej jest promowanie znaku towarowego i marketingu firmy A. W umowie (§4) określono, że zleceniobiorca (Z.Ł.) na koniec każdego miesiąca zobowiązany był do przedstawienia zakresu swojej aktywności w zakresie usług. W dokumentacji skarżącego nie istniały żadne dowody potwierdzające realizację zleceń. Takich dowodów "nie znaleziono" również w trakcie postępowania kontrolnego u Z.Ł.. Jedynymi dokumentami jakimi dysponował były faktury wystawione przez podmioty rzekomo prowadzące działalności. Ustalenia organu pozwoliły przyjąć, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczące usług marketingowych wystawionych przez PBPU E na rzecz Biura J.G. nie zostały wykonane. Strona jest zobowiązana wykazać, że usługa ta została wykonana. W postępowaniu podatkowym należyte dokumentowanie dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego uprawnienia. Jeżeli więc podatnik odliczył podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku. Sąd podkreśla więc, że nawet sam fakt zawarcia umowy i wystawienie faktur nie wystarcza do zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ani tym bardziej faktura taka nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT zawartego w takiej fakturze. Wobec powyższego, w ocenie Sądu trudno przyjąć, iż usługi marketingowe - które skarżący udokumentował wyłącznie lapidarną umową dotyczącą bliżej nieokreślonego marketingu i promocji firmy, czy fakturami, które dokładnie nie określały na czym te usługi marketingu miałyby polegać oraz gołosłownymi pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi w sprawie, czy też oświadczeniem Z.Ł. bez przedstawienia dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie – zostały wykonane. Ponadto strona nie wykazała, że dokonano zapłaty za przedmiotowe faktury oraz nie podważyła prawidłowości ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zakwestionowane faktury dotyczące usług marketingowych wykonanych przez E na rzecz Biura J.G. nie zostały wykonane. Niezasadny jest przy tym zarzut skarżącego, że organy podatkowe włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach (Z.Ł., H.), zapoznając jedynie z ich treścią stronę, pozbawiają w istocie stronę uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. Tak jak już wyżej wyjaśniono, nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Ponadto oparcie się organów podatkowych na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach (w tym zeznaniach świadków) nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 Ordynacji podatkowej) , nawet, gdy skarżący nie brał czynnego udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania skarżący został powiadomiony o włączeniu materiałów z innych postępowań, miał więc możliwość zapoznania z włączonymi jako materiał dowodowy protokołami zeznań świadków i też innych dokumentów w sprawie i nie wskazał okoliczności (zastrzeżeń), które nie byłyby przez organ poddane ocenie i należycie wyjaśnione. Również przed wydaniem decyzji organy podatkowe w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to że skarżący brał czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu skarżący z uporem i wbrew dowodom wyraża przez całe postępowanie swoje głębokie przekonanie o wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że włączony materiał dowodowy z innych postępowań w postaci m.in. dokumentów (faktur, umów), protokołów zeznań świadków został następnie poddany przez organ analizie i na jej podstawie dokonano jego oceny. Za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego zaniechania wezwania przez organ odwoławczy kluczowego dla sprawy świadka Z.Ł.. W ocenie Sądu zwrócić należy uwagę, iż organ kontroli skarbowej w toku postępowania dwukrotnie wzywał Z.Ł. do osobistego stawienia się na przesłuchanie, celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pierwsze z tych wezwań wysłano w dniu 23.12.2009r. (z terminem przesłuchania na dzień [...].01.2010r.). Korespondencja awizowana była prawidłowo, dwukrotnie ( 29.12.2009r. i 5.01.2010r.), a więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym do dnia 12.01.2010r. Ponowne wezwanie wysłano w dniu 5.01.2010r. (z terminem przesłuchania na dzień [...].02.2010r.). Korespondencja ta również awizowano prawidłowo, dwukrotnie w dniach 7.01.2010r. i 14.07.2010r. A więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym od dnia 7.01.2010r. do dnia 21.01.2010r. W ocenie Sądu organ odwoławczy miał podstawy do odstąpienia od wzywania tego świadka, albowiem pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jak również treść złożonego oświadczenia z dnia [...].04.2009r. przez w/w świadka pozwoliła organowi podatkowemu na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawie i dokonania prawidłowej jego subsumcji. Podkreślić należy, że świadek ten nie podejmował wezwań organu podatkowego kierowanych do niego nawet wezwań we własnej sprawie dotyczącej postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., czy też podatku od towarów i usług za ten sam rok. Nie kwestionował ustaleń organu w zakresie wyłączenia z jego przychodu – przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz J.G. i L.G.. Podkreślić również należy, że treść złożonego w/w oświadczenia wbrew stawianym w skardze zarzutom zgodna była z tezą dowodową skarżącego podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W oświadczeniu tym Z.Ł. pobieżnie, skrótowo, ogólnie i nader lakonicznie potwierdził wykonanie usług marketingu na rzecz BH J.G. oraz dwukrotne wynajęcie sali na rzecz firmy skarżącego. W ocenie Sądu mając na uwadze, iż okoliczności sprawy zostały wyjaśnione na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie, kolejne wezwanie Z.Ł. tym razem przez organ odwoławczy pozbawione było zasadności i nie wniosło by nic nowego do sprawy, zważywszy iż organy podatkowe gromadząc w tym zakresie obszerny materiał dowodowy w sprawie sposób prawidłowy, logiczny i spójny poczyniły właściwe ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczące usług wykonanych przez E na rzecz BH G. nie zostały wykonane. Ubocznie już tylko warto zwrócić uwagę, że skarżący ze swej strony również nie podjął starań do skłonienia Z.Ł. do stawienia się na przesłuchanie. Złożone przez stronę oświadczenie pochodzące od Z.Ł. świadczy, że strona miała z nim kontakt. Oceny powyższej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż w okresie od [...].02.2010r. do [...].03.2010r. świadek Z.Ł. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a mimo tego dwukrotnie pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej próbował mu doręczyć wezwanie na rozprawach w Sądzie Rejonowym dniach [...].03.2010r. i [...].03.2010r. Podkreślić należy, iż doręczenie wezwania było kolejną tzn trzecią i czwartą próbą doręczenia wezwania i rzeczywiście skarżący w w/w okresie przebywał w Szpitalu. Nie należy jednak pomijać faktu, iż do dnia 14 lutego 2010r. Z.Ł. nie był hospitalizowany, a tym samym mógł podjąc wcześniejsze kierowane do niego wezwania. Jednak mimo podjętych przez organ I Instancji dwóch prób doręczenia wezwań (pierwsze wezwanie 23.12.2009r., drugie wezwanie 5.01.2010r.) świadek zaniechał ich odbioru. Zatem podnoszona okoliczność przebywania w w/w okresie w Szpitalu pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości podjętych przez organ wcześniejszych prób doręczenia Z.Ł. wezwań. Mimo nie przeprowadzenia dowodu z zeznań, ocena pozostałych dowodów doprowadziła do wniosku, że usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane. W konsekwencji tego wykazany podatek VAT na kwestionowanych fakturach dotyczących usług nie może być odliczony od podatku należnego. Tym samym organy nie naruszyły art. 180 § 1, art.187, art.188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ nie naruszył treści art.199a § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym, aby przy dokonywania ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniały zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wskazać należy, iż organ podatkowy nie dokonywał ustaleń treści czynności prawnych (pomiędzy Z.Ł. a BH G.) a jedynie ustalał czy realizacja usług w zakresie wynikającym z faktur była możliwa. Trafnie również organ przyjął, że nie przesłuchanie świadka Z.Ł., a jedynie włączenie w poczet materiałów dowodowych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jak również podatku od towarów i usług za 2005r. nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż jak już wcześniej wspominano, organ odwoławczy materiały włączone do przedmiotowego postępowania poddał analizie. W postępowaniu podatkowym zeznania świadków nie mają takiego znaczenia, jak np. w postępowaniu administracyjnym. Wynika to przede wszystkim z charakteru faktów, jakie mają być udowodnione w postępowaniu wyjaśniającym. Fakty te składają się z bardzo wielu szczegółowych danych. Dowód z przesłuchani stron jest dowodem posiłkowym, dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można mu przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego, a w szczególności ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dowód tego rodzaju nie może być dowodem podstawowym w sprawie Ponadto wbrew stawianym zarzutom organ odwoławczy w myśl zasady wyrażonej w art. 127 O.p. ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę załatwioną decyzją organu I instancji. Nie można zaakceptować poglądu skarżącego iż organ II instancji poprzestał jedynie na akceptacji stanowiska organu I instancji. Z całą stanowczością wskazać należy, iż utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie prowadzi na nowo postępowania polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia organu II instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ odwoławczy nie ogranicza się zatem jedynie do kontroli aktu wydanego przez organ I instancji lecz rozstrzyga sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu działanie organu II instancji było działaniem merytorycznym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał na nowo całość przedmiotowej sprawy, odnosząc się do wszystkich argumentów i wniosków strony przedstawionych zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i zarzutów podniesionych już po jego zakończeniu. Powyższe pozwala stwierdzić, że decyzja czyni zadość wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego, że obowiązek dokumentacyjny poniesionych przez stronę dotyczy jedynie poniesienia wydatku nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi. W ocenie skarżącego stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług czego dopuścił się organ II instancji nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego tezy stwierdzić należy, iż strona winna wykazać , że określone usługi zostały wykonane, a treść wystawionych faktur odzwierciedla rzeczywistą transakcję. Ponadto jak sama strona wskazała winna wykazać "poniesienie wydatku" Sąd jak już powyżej wskazywał i szczegółowo podkreślał, że posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawno-podatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), brak dowodów zapłaty za przedmiotowe usługi upoważnia organ do zakwestionowania wydatku, a w konsekwencji odliczenie VAT znajdującego się na fakturach. Jeżeli faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, organ podatkowy nie potrzebuje dodatkowych argumentów żeby pozbawić podatnika odliczenia. Nie może ulegać wątpliwości, że faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. W konsekwencji nie jest dokumentem dającym podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać przy tym należy na treść art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, z których wynika, że wskazane w tych przepisach reguły dowodowe doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, w szczególności, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego Zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007r. (sygn.akt II FSK 870/871/07), iż przy usługach niematerialnych jakimi są usługi marketingowe, to podatnik musi wykazać, ze usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek ( również wyrok NSA z 26.11.2003r. SA/Sz 1387/02 ) Wobec powyższego samo posiadanie faktury przez podatnika nie przesądza o wiarygodności operacji gospodarczej, nie stanowi dowodu że dokumentuje zdarzenie gospodarcze zgodnie z jego rzeczywistym przebiegiem. Zatem obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania usług marketingowych było w ocenie Sądu w pełni zasadne i nie naruszało prawa. Nie bez znaczenia przy tej ocenie są ustalenia jakie organy poczyniły wobec Z.Ł. w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych i VAT. Organ w tym zakresie dokonał prawidłowych ustaleń przyjmując, iż weryfikacja dowodów finansowo-księgowych, brak wykazu prac w ramach marketingu w poszczególnych miesiącach, lapidarna umowa między stronami oraz brak innych wiarygodnych dowodów w sprawie przesądziły, że wydatki z tytułu usług marketingu nie mogły stanowić u skarżącego kosztów uzyskania przychodu. Zastrzeżeń składu orzekającego w sprawie nie budziło również pismo zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych w Samodzielnym Publicznym Szpitalu. Z pisma wprost wynikało, że w posiadanych przez Szpital dokumentach nie ma żadnego pisma w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy, jak również brak jest jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu a także tego, żeby Z.Ł. w roku 2005 umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku w którym wynajmował pomieszczenia od szpitala. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że tego rodzaju usługi reklamowe nie miały miejsca, gdyż oprócz faktury i gołosłownych wyjaśnień skarżącego czy lakonicznego oświadczenia Z.Ł., zgromadzony materiał dowodowy przeczył prawidłowym ustaleniom organu w tym zakresie. Skarżący próbował wywieść, że umieszczanie banerów reklamowych na elewacji i w oknach budynku przy ul. [...] nie było uregulowane w formie pisemnej i że zgodnie z zasadą swobody umów zapis tego rodzaju będzie zbędny. Sąd zgadza się ze skarżącym iż w ramach swobody umów, tego rodzaju ustalenia mogą być poczynione między stronami w formie ustnej, ale podkreślić należy że w interesie podatnika leży powinność należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Ponadto jak słusznie zauważyły organy podatkowe zgodnie z § 8 umowy najmu z dnia [...].09.1998 r. "w związku z najęciem lokalu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wynajmujący wyraża zgodę na zamieszczenie na zewnątrz budynku szyldu, a na ścianie budynku reklam wyrobów najemcy". Tego rodzaju postanowienie strony umieściły jednak w umowie najmu roku 1998. Natomiast z chwilą podpisania nowej umowy najmu z dnia [...].02.2000r. przedmiotowego zapisu nie było, a tym samym strona umowy nie miała możliwości w 2005r. wykonać usługi reklamowej poprzez umieszczenie banerów reklamowych i znaku firmowego A na budynku wynajmowanego lokalu i pobierać z tego tytułu wynagrodzenie Kwestionowanie również przez skarżącego upoważnienie K.J. do podpisania pisma i udzielenia odpowiedzi w imieniu SPS nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. W ocenie Sądu K.J. jest osobą zatrudnioną przez SPS na stanowisku Zastepcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksloatacyjnym. Posiada zatem wiedzę, jak wynikało z pisma nt. umów zawieranych ze Szpitalem. Poza tym strona w żaden sposób nie wykazała, aby K.J. działał wbrew woli osób reprezentujących Szpital, tym samym tego rodzaju zarzut okazał się całkowicie bezzasadny. Trafnie również organ przyjął, że faktury wystawione przez PBPU E ZPChr Ł. za wynajem sali na rzecz BH J.G. w kwocie netto 53.000 zł, podatek VAT 11.660 zł nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości uzasadniały twierdzenie, że usługi wynajmu sali przez PBPU E ZPChr Ł. na rzecz BH J.G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W ocenie Sądu dowody zgromadzone przez organ w tym zakresie przeczyły twierdzeniom skarżącego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na sprzeczności pomiędzy oświadczeniem Z.Ł. a twierdzeniami strony. Z oświadczenia Z.Ł. z dnia [...].04.2010r. wynika, iż w 2005r. wynajął on salę skarżącemu na szkolenie jedynie dwukrotnie. Z pisemnych wyjaśnień strony natomiast wynikało, iż szkolenia miałyby się odbywać średnio w każdym tygodniu po 2-3 spotkania. Szkolenia w [...] odbywały się zdaniem skarżącego w weekendy w godzinach popołudniowych. W okresie od lutego do marca 2005r. w każdym z tych miesięcy miałoby się tam odbyć kilka szkoleń. Już z powyższego wynika, iż wynajęcie sali dwukrotnie w roku 2005r. jest sprzeczne z twierdzeniem skarżącego o kilkukrotnym wynajęciu sali w jednym miesiącu. Ponadto twierdził, że szkolenia przeprowadzał również w innych miejscach. Wskazać należy, że zeznania świadków – uczestników szkoleń - świadczą wyłącznie o tym, że szkolenia mogły być przeprowadzone. Jak już wcześniej wskazano, nie oznacza to, że faktury wystawione przez Z.Ł. dokumentowały rzeczywiste transakcje , a tylko takie faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca wskazuje, że najistotniejszym było, to że szkolenia miały miejsce. Zdaniem Sądu przy ocenie czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest to czy faktury w których zawarty został podatek naliczony odzwierciedlają rzeczywistą transakcję, a więc nie tylko czy usługa była wykonana, ale przede wszystkim przez jaki podmiot, w jakim zakresie i jej wartość. Wobec odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego z faktur z tytułu wynajmu sali za okres 2 miesięcy ( luty-marzec 2005r.) odpowiednio 25.000 zł netto, 5.500 VAT i 28.000 zł netto, 6.160 zł VAT - organ prawidłowo podjął działania mające na celu ustalenie obowiązujących w tamtym czasie (roku 2005) cen rynkowych wynajmu sal szkoleniowo-konferencyjnych. Z poczynionych przez organ ustaleń bezsprzecznie wynikało, że przy przyjęciu nawet 8 godzinnego czasu szkolenia ( a przecież zgodnie z twierdzeniem strony szkolenia nie trwały dłużej niż 2-3 godziny dziennie) ceny wynajmu za dzień sali wyniosłyby od 465 zł do 1200 zł, czyli od ok. 2.325,00 zł ( 465,00 zł x 10 szkoleń/2 – małżonkę która również wynajmowała salę) do 6.000 zł ( 1200 x 10 szkoleń/2). Niniejsze ustalenia pozwoliły stwierdzić, że wykazana kwota wynajmu była kilkadziesiąt razy wyższa od stosowanych wówczas (2005r.) cen rynkowych. Przedstawione natomiast przez skarżącego w pismach z dniach [...].05.2010r. i [...].05.2010r. informacje o cenach szkoleń, w ocenie Sądu jak zasadnie przyjęły organy podatkowe zupełnie odbiegały od warunków spotkań organizowanych przez skarżącego. Spotkania te nie trwały cały dzień, a jedynie 2-3 godziny dziennie, skarżący ponadto nie organizował ani posiłków ani noclegów dla uczestników spotkań. Również słuchani w tym zakresie świadkowie (M.L., A.S., M.J.) oprócz ogólnych lakonicznych informacji, iż uczestniczyli w spotkaniach organizowanych przez skarżącego i jego małżonkę dotyczących profilaktyki zdrowia zastosowania preparatu AL i nawiązania możliwości współpracy z firmą A nie wskazali żadnych innych bliższych informacji ( tj. dat spotkań, konkretnego miejsca szkolenia oprócz podania samej miejscowości - [...], dowodów uczestnictwa) które można by było przypisać do zakwestionowanego wykonania świadczonych usług. Poza tym świadkowie ci oprócz złożonych oświadczeń, że brali udział w organizowanych szkoleniach przez skarżącego w [...] nie wskazali niczego co mogłoby przyczynić się do zweryfikowania zakwestionowanej wysokości faktury. Ponadto brak potwierdzenia dokonania zapłaty kwoty 64.660 zł podważa w pełni wiarygodność stron rzekomej umowy, w tym lakoniczne i gołosłowne wyjaśnienia skarżącego. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych i wnioski wyciągnięte przez organ z tego rodzaju dowodów były prawidłowe. Nieprawidłowością organu jak słusznie zwrócił uwagę skarżący było nieprzesłuchanie świadka A.R.. Wskazać należy, iż tylko naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a). Sąd przyjął, że powyższe nie miało kwalifikowanego charakteru, stwarzającego podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu. Wobec prawidłowych ustaleń organu przyjętych na podstawie wyżej przesłuchanych świadków, które jedynie potwierdziły uczestnictwo i wskazały osobę organizującą szkolenie, zgodnie tezą dowodową skarżącego, przesłuchanie świadka A.R. byłoby zbędne i nie wniosłoby innych nowych okoliczności do sprawy oprócz potwierdzenia uczestnictwa w szkoleniu, co wyraziła w oświadczeniu z dnia [...].06.2009r. Niniejsze oświadczenie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie poddane zostało ocenie. Niezrozumiały zdaniem Sądu jest również zarzut zaniechania przesłuchania przez organy świadka M.N.. Jak wynika z akt postępowania, świadek M.N. wezwany przez organ I instancji nie stawił się na przesłuchanie. Natomiast zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika wyrażonym w piśmie z dnia [...].12.2009r. wniosek o przesłuchanie w/w świadka został cofnięty. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż świadek M.N. pismem z dnia [...].06.2009r. złożył oświadczenie zgodne z tezą skarżącego, iż uczestniczył w szkoleniach organizowanych przez skarżącego w Ośrodku wczasowym w [...]. Niniejsze oświadczenie, wraz z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie został poddany ocenie organu. Bezzasadny okazał się zarzut skarżącego iż organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do świadków szkoleń M.L., A.S., M.J.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił że żaden ze świadków nie dysponował dowodami uczestnictwa w będących przedmiotem sporu szkoleniach a zeznania opierały się wyłącznie na ich pamięci. W ocenie Sądu organ nie tylko odniósł się do zeznań tych świadków, ale również wyciągnął w związku z tymi zeznaniami w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie prawidłowe wnioski, iż brak było dowodów potwierdzających, iż usługi najmu sali na zakwestionowane kwoty odzwierciedlały prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały w tym zakresie obszerny materiał dowodowy. Zdaniem składu orzekającego na ich podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec czego brak było podstaw do uznania, że naruszono przepis art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest zdaniem Sądu. W kwestii samego prowadzenia postępowania w tym zakresie, Sąd nie doszukał się wybiórczości, dowolności, gdyż prowadzone postępowanie dotyczyło przedmiotu sprawy, a postępowanie dowodowe było w pełni kompletne. W ocenie Sądu organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Ocena dowodów jest czynnością myślową. Organ dokonuje oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Zasady logiki i dialektyki decydują zatem o prawidłowości oceny dowodów. Pozwalają one odpowiedzieć na pytanie, czy organ słusznie na podstawie posiadanego materiału (treść środków dowodowych) uznał dany fakt za istniejący albo nie istniejący. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioski które wyciągnęły organy podatkowe jednoznacznie narzucają się z analizy całego materiału dowodowego. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych- dokumentowały usługi które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W ocenie Sądu okoliczność, że doręczenie dokumentów o które wnioskował skarżący w piśmie z dnia [...].05.2010r. było wadliwe i nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem strona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustanowiła pełnomocnika, którego pominięto przy doręczaniu, nie jest sama w sobie podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, ze przytoczenie treści naruszonego przepisu, przy jednoczesnym pominięciu kwestii wpływu, jakie naruszenie miało wywrzeć na wynik sprawy, nie jest wystarczające. Wpływ naruszenia musi mieć charakter kwalifikowany a mianowicie istotny (verba legis) w przeciwnym razie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu. Skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, jednocześnie nie wykazał jaki faktyczny uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił w następstwie uchybień czynności doręczenia kserokopii dokumentów o które wnioskował. Podkreślić należy, iż skarżący sam zwracał się z wnioskiem o wydanie kserokopii z akt i sam też jako strona postępowania uprawniony był do osobistego odebrania w/w materiałów, co też uczynił. Ponadto trudno upatrywać w działaniu organu istotne naruszenie, skoro zarówno decyzja organu I instancji, jak i II instancji oraz wszystkie czynności od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie podejmowane były z jego udziałem. Tym samym organ nie naruszył art.121 §1, art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony okazał się zdaniem Sądu zarzut braku upoważnienia do dokonywania czynności w toku postępowania i wydawania orzeczeń przez pracowników organu R.B., I.P., L.F., K.K., K.B., A.L. a także innych osób działających w sprawie. Upoważnieniem z dnia [...].01.2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej udzielił upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej K.K. oraz pracowników L.F. i B.K.. Osoby te zgodnie z udzielonym upoważnieniem przeprowadzały czynności kontrolne w stosunku do BH J.G. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r. Natomiast upoważnieniem z dnia [...].04.2010r. Dyrektor UKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego osoby: Le.F. i K.B. z wyłączeniem czynności określonych w niniejszym upoważnieniu. Zdaniem Sądu czynności wykonywane przez w/w osoby nie wykraczały poza zakres udzielonego upoważnienia. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe osoby tj. R.B., I.P., A.L. działały one z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd zwraca uwagę, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej posiada wszystkie kompetencje jakie przysługują dyrektorowi powołanemu w drodze konkursu, bowiem nie ma przepisu któryby te kompetencje ograniczał. Również takie osoby władne są do upoważnienia pracowników urzędu kontroli skarbowej i izby skarbowej do wydania decyzji na podstawie art. art. 143 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1912/07). Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 §1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować w aktach postępowania. Sąd w pełni podziela ten pogląd wyrażony w komentarzu do art.143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa C.Kosikowski, L.ETEL, R.DOwgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd.II). Wskazane powyżej osoby podpisywały dokumenty będąc umocowanymi do wykonywania tych czynności także zgodnie z regulaminem organizacyjnym urzędu. Sąd nie stwierdził także, aby organy podatkowe włączając do materiału dowodowego w sprawie dowody w postaci m.in. wyciągów z protokołów przesłuchań świadków, wyciągów decyzji naruszyły zasady postępowania podatkowego. Jak już wcześniej wskazano z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w postępowaniu podatkowym jest otwarty system dowodów, co oznacza że organ może przeprowadzić nie tylko dowody wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej ale wszelkie inne nienazawane dowody, które przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Włączone do akt sprawy w/w dowody zebrane w innym postępowaniu służyły realizacji prawdy obiektywnej i mogły być dowodem w niniejszej sprawie. Tym samym organy nie naruszyły swoim postępowaniem tajemnicy skarbowej względem osób trzecich, albowiem organ nie ujawniły włączonych materiałów dowodowych innym uczestnikom postępowania poza stroną postępowania, czyli skarżącym J.G.. Skarżący miał prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego ( w tym włączonego) materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Niezrozumiałym jest przy tym zdaniem Sądu zarzut skarżącego, iż skoro pracownik organu A.L. brała udział w wydaniu decyzji wobec Z.Ł. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT za 2005r., to w niniejszej sprawie miała już wyrobione stanowisko. Wyżej wymieniona osoba upoważniona została przez organ do wydania decyzji – zatem działała z upoważnienia organu. Ponadto sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie cech dowolności, wybiórczości. Sąd nie stwierdził by organ I instancji dopuścił się fałszowania akt w sprawie. Niniejszy zarzut organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał to wyjaśnienie za wiarygodne i logiczne. Nietrafny zdaniem Sądu okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości. Zgodnie z art.290 § 1 i § 7 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole (...) oraz w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W przedmiotowym postępowaniu organ kontroli skarbowej sporządził protokół kontroli podatkowej w którym wbrew zarzutom skargi zawarł szczegółowe ustalenia w zakresie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych skarżącego za 2005r. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania jak i prawa materialnego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżącego faktury wynikające z tytułu zakupu materiałów reklamowych w kwocie 9.700 zł wystawionych przez Usługi Reklamowe M.K.. Co w konsekwencji stanowiło podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zawartą w przedmiotowej fakturze tj. 2.134 zł. Zasadnie organ stwierdził, że wskazana przez organ kontroli skarbowej sprzeczność pomiędzy dowodami przedłożonymi do postępowania polegająca na tym, że wygląd projektów banerów nie jest zgodny z wyglądem tych banerów na przedłożonym zdjęciu, gdyż na zdjęciu pod nazwą A widoczny jest napis "H" nie jest jednoznacznym dowodem, że usługa ta nie miała miejsca. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarżący był w posiadaniu wstępnych projektów banerów, a brak projektów w wersji ostatecznej jest dowodem na to, ze mógł on ulec zmianie. Ponadto zeznania świadka M.K. organ prawidłowo uznał za wiarygodne, spójne i logiczne, które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły na uznanie, że usługa wykonana przez M.K. została wykonana. W ocenie Sądu organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły materiał dowodowy, na podstawie którego dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że dokonana ocena mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy nie naruszyły więc powołanych w skardze przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art.32 ust. Konstytucji, art. 122, art.123, art.124, art.125, art.126, art.127, art.129, art.178, 143, 145, 159 § 1 pkt 3, art.180, art.181, art.187, art. 188, art.191, art.193 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Ich istota sprowadzała się do kwestionowania uprawnienia do wykonywania określonych czynności przez wymienione w skardze osoby w toku postępowania w sprawie skarżącego. Ta kwestia została już omówiona we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, a zatem jej powtarzanie w tym miejscu jest niecelowe. Na uwzględnienie nie zasługuje wreszcie zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zarzut wadliwego zastosowania przepisu oparł na tezie o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez Z.Ł.. Tymczasem, co wcześniej szeroko wyjaśniono w niniejszym uzasadnieniu, organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne dotyczące faktur dokumentujących rzekome transakcje pomiędzy tymi osobami. Prostą konsekwencją ustalenia o tym, że sporne usługi nie zostały wykonane, była odmowa obniżenia podatku należnego. W niniejszej sprawie z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik dokonał odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, organ wypełnił ciążący na nim obowiązek i w należyty sposób wykazał, że nie było rzeczywistej możliwości wytworzenia usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić również należy, iż podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. Jego fundamentalna zasadą jest zasada neutralności, co najogólniej rzecz ujmując wyraża się w tym, że musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Podstawową zaś kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Zgodnie z konstrukcją podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.), a prawo do odliczenia związane jest z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Czynności powodujące powstanie podatku naliczonego muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami - czynność jest bowiem pierwotna, a dokument wtórny. Dokument odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Z tych też przyczyn zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne Zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa ani materialnego ani procesowego. Stan sprawy został wyjaśniony dokładnie w oparciu o zebrany cały materiał dowodowy. Natomiast wnioski, jakie organ wywiódł są logiczne i zasadne. Uzasadnienie faktyczne i prawne zostało skonstruowane prawidłowo, zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |