I SA/Go 851/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi F sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2008 r. oddala skargę. Skarżąca – F sp. z o.o. – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] lipca 2012r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] w całości i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskich Spółek: FN B.V. i T B.V. - z tytułu najmu środków transportu za okres od [...] stycznia 2008r. do [...] grudnia 2008 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W 2008 r. Spółka F Sp. z o.o., na podstawie 71 umów wynajmowała środki transportowe (ciągniki siodłowe i naczepy) od FN B.V.. Większość umów została zawarta w 2004 r. (69 umów), natomiast dwie w 2005r. We wszystkich umowach wysokość czynszu miesięcznego ustalono w sposób następujący: - ciągnik siodłowy 1.842,10 €, - naczepa - skrzynia pod plandekę 900 €, - naczepa - plandeka "S" 900 €, - naczepa - plandeka skrzynia siodłowa z niecką 900 €, - naczepa - plandeka "S" z niecką 900 €, - naczepa – chłodnia 1.350 €. Umowy sporządzono wg jednolitego wzoru dla wszystkich ww. środków transportu, zawierając w nich pozostałe szczegółowe ustalenia. Ponadto w 2007 r. skarżąca Spółka, zawarła z firmą T B.V. 31 umów najmu środków transportu (ciągników siodłowych i naczep). We wszystkich umowach z T B.V. kwotę czynszu miesięcznego dla ciągników siodłowych ustalono w wysokości 1,940 €, natomiast pozostałe ogólne warunki są takie same jak w umowach zawartych z FN B.V. Spółka F Sp. z o.o. otrzymała także w 2008 r. z tytułu opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP z firmy T GmbH dwie faktury z dnia [...].12.2008 r. na łączna kwotę 11.388,16 €. Spółka uregulowała powyższe należności poprzez kompensatę przeprowadzoną na dzień [...].12.2008 r. na kwotę 11.417,11 € (kwota 28,95 € dotyczyła usługi tłumaczenia) potwierdzoną przez FL GmbH dokumentem wystawionym [...].02.2009 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskich spółek z tytułu najmu środków transportu oraz spółki niemieckiej T GmbH z tytułu opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP za okres od [...].01.2008 r. do [...].12. 2008 r. w łącznej kwocie 169.201 zł. W uzasadnieniu decyzji powołując art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że F Sp. z o.o., dokonując wypłat należności z tytułu ww. umów i opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP tj., o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, była obowiązana jako płatnik pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy. W konsekwencji Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2012r. (sprostowaną postanowieniem z dnia [...].04.2012r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskim Spółką z tytułu najmu środków transportu za okres od [...].01.2008 r. do [...].12. 2008 r. w łącznej kwocie 166.116 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w trakcie rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 27 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, ze zm. 90), zwrócił się z wnioskiem do Izby Skarbowej Biuro Wymiany Informacji Podatkowej o przeprowadzenie czynności kontrolnych w FL GmbH w celu ustalenia rozliczeń finansowych z tytułu świadczonych usług transportowych. Na podstawie otrzymanych w dniu 20 lutego 2012 r. informacji od niemieckiej administracji podatkowej oraz w oparciu o nowe wyjaśnienia pełnomocnika spółki z [...].08.2011 r., organ I instancji, ustalił, że z tytułu zawartych umów najmu środków transportowych Sp. z o.o. F otrzymała w 2008 r. z firmy T B.V. (T B.V.) fakturę z [...].03.2008 r. a z firmy T FN B.V. (FN B.V.) trzy faktury z [...].06.2008r., [...].09.2008r. i [...].12.2008r. na łączną kwotę brutto 1.632.336,39 €. Jednak w 2008r. nie zostały uregulowane płatności z ww. faktur lecz częściowo należności z wcześniejszego okresu, tj. z 2006r. Oprócz należności z tytułu zapłaty czynszu za najem środków transportu Spółka posiadała zobowiązania z innych tytułów (np. opłaty drogowe, naprawy).Były one regulowane w pierwszej kolejności. Spółka uregulowała powyższe należności na rzecz: FN B.V. w drodze kompensaty przeprowadzonej na dzień [...].12.2008r. o wartości 529.478,68 € potwierdzonej przez FL GmbH dokumentem wystawionym [...].02.2009r., T B.V. poprzez zwrot podatku od wartości dodanej ([...].10.2008r. (dwa zwroty) i [...].10.2008r.) w łącznej kwocie 321.544,08 €, który to podatek holenderski urząd skarbowy zaliczył na poczet zaległości podatkowej T B.V. Spółka w oświadczeniu z dnia [...] marca 2010r., wskazując na ww. rodzaje rozliczeń finansowych z tytułu najmu samochodów ciężarowych z firmą FN B.V., odnośnie kompensaty poinformowała, że firma FL GmbH nabyła wierzytelności od FN B.V. Kontrahent FL GmbH jest odbiorcą usług przewozowych świadczonych przez spółkę. Zapłata przez FL GmbH za świadczone usługi przewozowe przez spółkę polegała na spłacie wierzytelności Spółki wobec FN B,V. Spółka poinformowała, że umowa cesji wierzytelności została zawarta w formie ustnej. Niemiecka administracja podatkowa, potwierdziła fakt dokonania kompensat. W przesłanym piśmie poinformowała, że w dniu [...] lutego 2006 r. kierownictwa firm wchodzących w skład koncernu, do którego należy skarżąca Spółka oraz pozostałe firmy będące stronami cesji, zawarły ugodę, zgodnie z którą istniejące konta debetowe i kredytowe w koncernie zostaną zredukowane, tak że istniejące wierzytelności i zobowiązania w całym koncernie zostaną wzajemnie skompensowane. Ugoda nie została zawarta pisemnie a jedynie w formie adnotacji do prowizorycznego rachunku wyników na dzień [...].12.2004 r. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że FN na dzień [...].12.2008r. za zapłatę za wierzytelności z tytułu czynszu za wynajem pojazdów uznała kwotę 527.672,23 €, natomiast kwotę 1.806,45 € wykazała jako rozliczenie zapłaty z tytułu innych wierzytelności. Jednocześnie wyjaśnił, iż w dniu [...] października 2006 r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy FN B.V, T B.V. oraz F sp. z o.o., zgodnie z którą T B.V. przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jako wynajmujący, wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy FN B.V. i F sp. z o.o. T wstępuje w ww. umowy jako nowy wynajmujący z dniem [...].07.2006r. Następnie w dniu [...].06.2008r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy FN B.V, T B.V. oraz F sp. z o.o., zgodnie z którą firma FN B.V. z dniem [...].04.2008r. wstępuje w miejsce wynajmującego we wszystkich wcześniej zawartych umowach wynajmu pojazdów przez firmę polską. Organ podatkowy ustalił, że w 2008r. Spółka wypłaciła z tytułu należności licencyjnych firmie FN kwotę 527.672,23 € poprzez kompensatę wierzytelności (całkowita kwota kompensaty to 529.478,68 €, a kwota 1.806,45 € dotyczyła innych należności) oraz firmie T B.V. kwotę 321.544,08 € poprzez zwrot podatku od wartości dodanej dokonany przez holenderski urząd skarbowy (urząd dokonał zwrotu 323.572 €, kwota 321.544,08 € stanowi sumę kwot podatku od wartości dodanej z tych "Rechnung" którymi zarachowano należności licencyjne i o zwrot których Spółka wystąpiła). Jednocześnie organ I instancji uznał, iż bezspornym pozostaje, że FL GmbH nie jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych. Firmie tej z tytułu zakupu wierzytelności przysługiwało prawo żądania zapłaty określonych kwot z tytułu napraw pojazdów i refakturowanych napraw pojazdów, opłat drogowych i szkód transportowych (FN lub T) oraz czynszu najmu pojazdów. Następnie zakupiona wierzytelność na podstawie oświadczenia firmy FL GmbH była potrącana (kompensowana) z jej zobowiązaniami wobec F. Oświadczenie o zakupie wierzytelności w ocenie organu I instancji nie ma wpływu na byt prawny umów najmu środków transportowych. Organ I instancji odstąpił od określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności firmie niemieckiej T GmbH z tytułu opłat za licencje tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP za okres od [...].01.2008r. do [...].12.2008r. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. wypłacone należności zostały przez organ I instancji przeliczone na złote. Ich wysokość łącznie wyniosła 3.322.319 zł (kwota 1.145.988 zł wypłacono T B.V. a kwotę 2.176.331 zł - FN B.V.) Kwota ta została przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako wypłacone nierezydentom należności z tytułu najmu środków transportu. Organ I instancji wezwał Spółkę do przedstawienia certyfikatu rezydencji firm: T FN B.V. (FN B.Y), T B.V oraz FL GmbH. Na podstawie przedłożonych dokumentów organ podatkowy ustalił, że obie firmy holenderskie w latach 2005-2009, zgodnie z art. 3 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Holandią a Rzeczpospolitą Polską, są rezydentami w Holandii. Natomiast FL GmbH jest rezydentem w Niemczech w rozumieniu przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Republika Federalna Niemiec i Rzeczpospolitą Polską. Uwzględniając ww. okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że F Sp. z o.o., dokonywała wypłat z tytułu przedmiotowych umów najmu środków transportu, są to należności wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy i jako płatnik, była obowiązana pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy. Ponieważ Spółka przedstawiła wymagane certyfikaty rezydencji w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 i 2 ww. konwencji polsko-holenderskiej. Oznacza to, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu, podlegają opodatkowaniu w obu tych państwach, jednak w pierwszym państwie (państwie źródła, czyli w Polsce) mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto. Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 3 ww. ustawy Spółka jako płatnik, miała obowiązek przekazywania kwot podatku w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka nie dopełniła tego obowiązku. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego M.Ł., złożyła odwołanie od ww. decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: – art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa sporządzenie niezrozumiałego uzasadnienia, utrudniającego lub wręcz uniemożliwiającego merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. przepisów prawa materialnego: – art. 7 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) poprzez przyjęcie, że dochód osiągany z tytułu korzystania z pojazdów samochodowych nie podlega wyłącznemu opodatkowaniu w państwie siedziby podatnika, – art. 12 ww. Konwencji poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie za podstawę opodatkowania z tytułu należności licencyjnych za 2008 r. kwoty 3.322.319 zł, – art. 12 ust. 4 ww. Konwencji poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że środek transportowy jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu Konwencji, – art. 12 ust. 4 Konwencji poprzez jego nieprawidłową interpretację, tj. przyjęcie, że kwota brutto należności licencyjnych obejmuje również podatek od towarów i usług. W dniu [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę ponownie przekazał do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w 2008 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności licencyjnych były holenderska spółka FN (z tytułu zapłaty za fakturę z dnia [...].06.2006 r.) i holenderska spółka T (z tytułu zapłaty za fakturę z dnia [...].13.2006 r.), albowiem uzyskiwały one od polskiej firmy przychód w postaci należnego jej między innymi czynszu z oddania do korzystania środków transportu. Wypłata należności z tytułu należności licencyjnych częściowo (zwrot podatku od wartości dodanej) została dokonana bezpośrednio na rzecz T, (chociaż nie wiadomo na jakiej podstawie, skoro zgodnie z umową cesji zawartej z holenderskim urzędem skarbowym zwrot miał być dokonywany na rzecz FN B.V.). Natomiast w pozostałej części, zapłata poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, nie została dokonana bezpośrednio na rzecz firmy holenderskiej FN B.V. Firma holenderska (podatnik w rozumieniu art. 3 ust. 2) otrzymała zapłatę od firmy FL GmbH, która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do polskiej spółki, a następnie zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej.Organ wskazał, że z powyższego wynika, że firma FN lub T (w zależności od tego, z których faktur zostały uregulowane należności) uzyskała przychód z tytułu oddanych w najem polskiej firmie środków transportu, natomiast spółka zapłaciła należności licencyjne z tytułu korzystania ze środków transportu. Zatem w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w części dotyczącej wypłaty należności poprzez kompensatę, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 2 ww. ustawy. Skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania należności licencyjnych jest możliwe pod warunkiem, że odbiorcą należności jest jednocześnie "osoba uprawniona". Odbiorcą należności od polskiej firmy była firma niemiecka a nie holenderska. Spółka niemiecka nie posiada statutu "uprawniony do należności licencyjnej", gdyż nabyła jedynie w drodze cesji kwotę powstałą z tytułu czynszu za korzystanie ze środków transportowych, ale nie weszła w prawa związane z "należnością licencyjną". Nabycie w drodze cesji należności stanowi jej tytuł prawny, zatem odbiorcy należności przysługiwał tytuł jej żądania. Ponadto firmy FN i T nie żądała zapłaty od polskiej firmy. Organ wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zweryfikować, na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku), w jakiej wysokości oraz dokonać zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyboru odpowiedniej stawki podatkowej. Uwzględnienia przy tym wymaga fakt, iż część należności z tytułu najmu środków transportu została wypłacona (w formie kompensat) podmiotowi będącemu rezydentem Niemiec, tj. FL GmbH. Wyjaśnienia wymaga kwestia zwrotu podatku od wartości dodanej przez holenderski urząd skarbowy, tj. na jakiej podstawie i na rzecz jakiego podmiotu dokonany został ten zwrot w 2008 r. Z decyzji oraz z wniosków o zwrot podatku wystawionych w 2008 r. wynika, że kwoty zwrotów zostały przekazane firmie T. Natomiast w aktach sprawy znajduje się "Porozumienie o cesji Akte van CESSIE" z [...] grudnia 2004 r., zgodnie z którym "aż do odwołania wszystkie odzyskane sumy powinny być przelane na rzecz FN B.V.". Ponadto w 2008r. zostały uregulowane przez Spółkę należności z faktur wystawionych we wcześniejszych latach. Należy więc zbadać, które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu pojazdów a które zostały wystawione z innych tytułów. Ustalenia te winny znaleźć wyraz w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż organ I instancji w decyzji przytoczył wyliczenia sporządzone przez pełnomocnika spółki a następnie swoje, ale mimo różnic w tym zakresie nie podał przyczyny rozbieżności. Pełnomocnik poinformował, że Spółka w 2008 r. uiściła należności z faktury z [...].06.2006 r. (częściowo uregulowanej w 2007 r.) i częściowo z faktury z [...].12.2006r., natomiast wg organu zostały uregulowane należności z faktur z [...].12.2005, i z [...].03.2006 r., wystawionych przez FN B.V. oraz z [...].03.2007 r., wystawionej przez T. Co więcej zgodnie z decyzją jako pierwsza została uregulowana należność z [...].03.2007 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe należy wyjaśnić zwłaszcza, że wg pełnomocnika, należności były regulowane od najstarszych do najświeższych. Ponadto organ podał, że z decyzji organu I instancji wynika, że w 2008 r. zwrot podatku od wartości dodanej to kwota 323.572 €, natomiast spółka wskazała, że była to kwota 133.985 €. Wyjaśnienia wymaga także wysokość uregulowanej w 2008r. kwoty z faktury nr [...] z [...].03.2006 r. i faktury nr [...] z [...].06.2006 r. Zgodnie przekazanym przez pełnomocnika wyliczeniem podstawy opodatkowania było to 668.344,50 € i 664.032,60 €, natomiast w sporządzonej tabeli zawarł on odpowiednio kwoty 659.777,15 € i 790.198,79 €. Organ odwoławczy stwierdza ponadto, iż na okoliczność odstąpienia od określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności firmie niemieckiej T GmbH z tytułu opłat za licencje tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP za okres od [...].01.2008 r. do [...].12.2008 r. organ jedynie lakonicznie podał, że uznał argumenty przedstawione przez stronę. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że w ustalonym stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest FL GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. naruszenie art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przez przyjęcie, że T B.V. lub FN B.V. nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne w rozumieniu tego przepisu, względnie naruszenie art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przez przyjęcie, że FL nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności. Jak podkreśliła w uzasadnieniu skargi, mimo, że sentencja decyzji odpowiada wnioskowi zawartemu w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to skarga okazała się konieczna, gdyż uzasadnienie decyzji zawiera stwierdzenia, które w konsekwencji mogą doprowadzić w sposób nieuzasadniony - jej zdaniem - do dwukrotnie lub nawet czterokrotnie wyższego opodatkowania uregulowanych przez nią należności. Organ odwoławczy wskazując, że firma holenderska otrzymała fizycznie zapłatę od firmy niemieckiej (FL GmbH), która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do firmy polskiej, a następnie zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej, niesłusznie w ocenie strony uznał, że zapłata przez kompensatę wzajemnych wierzytelności nie została dokonana bezpośrednio na rzecz firmy holenderskiej. Takie stanowisko w konsekwencji pozbawiało skarżącą możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania należności licencyjnych w tej części. Tymczasem, w ocenie skarżącej, doszło w niniejszej sprawie do wypłaty należności licencyjnych przez firmę polską, a odbiorcą należności i jednocześnie "osobą uprawnioną", w jej ocenie, jest firma holenderska. Powyższy mechanizm rozliczeń jest niczym innym jak "cesją" o charakterze wyłącznie formalnym, która miała na celu jedynie skrócenie i uproszczenie wzajemnych rozliczeń w obrębie koncernu. Gdyby jednak, w ślad za organem podatkowym, przyjąć, że w wyniku uzgodnień wewnątrz koncernu podmiotem, któremu rzeczywiście wypłacane są należności licencyjne jest podmiot niemiecki, to w ocenie skarżącej, uznać również należałoby, że podmiot ten stał się automatycznie uprawnionym do należności licencyjnych i w wyniku cesji (zakupu wierzytelności), odbiorcą należności z tego tytułu. W opinii skarżącej, niezależnie od przyjętego rozwiązania, odbiorca należności licencyjnych od polskiej firmy jest jednocześnie "osobą uprawnioną", zatem zastosowanie w sprawie będzie miał albo art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej z dnia 13 lutego 2002 r. albo art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-niemieckiej z dnia 14 maja 2003 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że badając legalność tej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Przede wszystkim, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z wymogami i standardami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym przy tym jest, aby wskazówki organu odwoławczego nie miały charakteru merytorycznego, co oznacza, że w żaden sposób nie mogą sugerować, czy wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dodać przy tym należy, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że na mocy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak bowiem zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przede wszystkim w jakiej wysokości wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Trafnie zatem uznał organ odwoławczy, że oznacza to nie tylko ustalenie podmiotów, którym przysługuje przymiot "osoby uprawnionej", ale także wyjaśnienie czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej", sprawdzenie i przeanalizowanie na rzecz jakich podmiotów dokonywano wypłat, w jakiej formie (przelew, kompensata, zwrot podatku), w jakiej wysokości i z jakiego tytułu (tzn. które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu, a które innych). Ostatecznie na etapie postępowania przed sądem administracyjnym strona skarżąca nie kwestionowała, że wypłata należności z tytułu wynajmu ciągników siodłowych z naczepami stanowi należności licencyjne. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że należności płacone przez skarżącą z tytułu najmu ciągników siodłowych i naczep mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych zdefiniowanych w art. 12 ust. 4 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu(dalej umowa polsko-holenderska). Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko – holenderskiej, należnościami licencyjnymi są między innymi należności wypłacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Jednakże umowa polsko-holenderska nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej - przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej niezdefiniowane w jej treści określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według polskiego prawa podatkowego. W treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z (...) praw użytkowania urządzenia przemysłowego w tym także środka transportu(...). Oznacza to, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje dla celów podatkowych środki transportu do których należą ciągniki siodłowe wraz z naczepami. Skarżąca wynajmowała od FN B.V. i T B.V. – środki transportu. Skarżącawy najmowanymi środkami transportu świadczyła usługi na rzecz FL GmbH. Firma FL za świadczone przez skarżącą spółkę usługi przewozowe "rozliczyła się" poprzez spłatę wierzytelności FN B.V. Zasadnie organ przyjął – w odniesieniu do "zapłaty przez kompensatę" – że zapłata ta nie została dokonana bezpośrednio przez skarżącą na rzecz firmy holenderskiej. Na tym etapie postępowania brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot niemiecki poprzez zakup wierzytelności stał się automatycznie "uprawnionym do należności licencyjnych". Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie odbiorcą należności była firma niemiecka. Na podstawie przedłożonych w toku postępowania przez stronę dokumentów uprawnione jest stanowisko organu, że spółka niemiecka nie posiada statusu "odbiorcy uprawnionego do należności licencyjnej". W ocenie Sądu, "odbiorcą uprawnionym do należności licencyjnych" jest podmiot będący stroną umowy z której wynikają należności licencyjne. W niniejszej sprawie – podmiot będący stroną umowy o najem środków transportowych. Z przedłożonych przez skarżąca w toku postępowania dokumentów wynika, że FL zakupiła wierzytelność m.in. od firmy FN w wysokości 328.893,24 euro (karta - 516 akt administracyjnych). Oznacza to, że na FL przeszło prawo do żądania od dłużnika (czyli skarżącej spółki) zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Z żadnych dokumentów nie wynika, że na FL przeszły wszystkie elementy stosunku prawnego, prawa i obowiązki związane z umowami najmu środków transportowych. Z dokumentu wskazanego powyżej wynika, że na FL przeszły prawa związane z wierzytelnością, a nie z całym stosunkiem prawnym, z którego wierzytelność ta powstała. W wyniku zakupu wierzytelności na FL przeszło tylko prawo do żądania zapłaty ściśle określonej kwoty pieniędzy. FL skompensowała należności przysługujące skarżącej (z tytułu wykonanych usług transportowych) z jej długami, które skarżąca miała w firmie holenderskiej. Słuszne jest stanowisko organów, że na skutek nabycia samej wierzytelności nabywca nie stał się uprawnionym do należności z tytułu najmu środków transportowych, a więc "uprawnionym do należności licencyjnych". Na skutek cesji wierzytelności nie doszło do zmiany stron umowy najmu pojazdów, zmienił się tylko podmiot uprawniony do żądania ściśle określonej kwoty pieniędzy. W ustalonym stanie faktycznym – FL był odbiorcą należności wynikającej z nabytej wierzytelności, jednak przez nabycie wierzytelności nie stał się "odbiorcą uprawnionym do należności licencyjnych". Nie sposób również uznać, że poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności (pomiędzy FL a skarżącą spółką) nastąpiła bezpośrednia zapłata należności licencyjnych przez skarżącą spółkę na rzecz firmy holenderskiej. Zasadnie więc organy uznały, że w części dotyczącej wypłaty należności poprzez kompensatę, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, zasadnie też organ odwoławczy polecił zbadać kwestię zwrotu podatku od wartości dodanej przez holenderski urząd skarbowy, w szczególności ustalenie na jakiej podstawie i na rzecz jakiego podmiotu dokonany został ten zwrot w 2008r. Ponadto wyjaśnienia wymaga które uregulowane w 2008r. faktury dotyczące lat wcześniejszych dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu pojazdów a które zostały wystawione z innych tytułów. Ponadto wyjaśnienia wymaga wysokość kwot uregulowanych w 2008r. z wymienionych w decyzji faktur. Ponadto organ winien uzasadnić odstąpienie od określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności firmie niemieckiej T GmbH z tytułu opłaty za licencje tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP. Za istotne dla ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał także ustosunkowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego do argumentacji skarżącej zawartej w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., z treścią którego organ pierwszej instancji nie miał możliwości się wcześniej zapoznać. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oprócz przedstawienia braków i wad dotychczasowego postępowania podatkowego, w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie przesądzając wagi i znaczenia ustaleń uzyskanych w wyniku ponownego postępowania, zobowiązał organ do ich szczegółowej analizy i oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, podkreślając przy tym, aby wypływająca z tej oceny konkluzja znalazła oparcie w prawidłowo zastosowanej regulacji prawnej i była przekonująco wyeksponowana w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera, nie tylko dla organu podatkowego pierwszej instancji, ale przede wszystkim dla strony, nowy etap postępowania, co oznacza, że stronie znów przysługuje pełnia praw do obrony swych interesów, przejawiająca się chociażby w zagwarantowanym jej prawie do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przez składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów czy wnioskowania o ich przeprowadzenie. Zważywszy powyższe, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.