I SA/Go 852/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 852/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010r. roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2010r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu W.D. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów w wysokości 80.778,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Skarżący [...] kwietnia 2009r. złożył korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, z której wynikało, że uzyskał on stratę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 8.487,69 zł przy przychodzie w wysokości 86.337,87 zł oraz kosztach uzyskania przychodu 94.825,56 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż skarżący w 2007r. uzyskał następujące przychody: 1. z tytułu należnego podatku VAT wg deklaracji VAT-7 (za poszczególne miesiące roku 2007) w wysokości 18.993,00 zł, 2. otrzymanego zwrotu podatku VAT w kwocie 6.000,00 zł, 3. kredyt na zakup samochodu w kwocie 16.255,04 zł na podstawie umowy nr [...] z [...] sierpnia 2007r. zawartej z [...] S.A.. W 2007 roku W.D. poniósł w 2007r. wydatki na: 1. zakup towarów handlowych do prowadzonej działalności gospodarczej "Sklep [...]" w wysokości 112.617.07 zł (wartość ustalona została na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i za rok 2007r.), 2. pozostałe zakupy związane z działalnością gospodarczą "Sklep [...]", wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - 16.496,63 zł, 3. opłacenie składki na ubezpieczenie zdrowotne -1.867,94 zł, 4. opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne - 5.608,87 zł, 5. podatek naliczony VAT - 26.045.00 zł, 6. wpłatę podatku VAT do Urzędu Skarbowego -1.359,00 zł, 7. zakup samochodu marki [...] - 39.500.00 zł, 8. ubezpieczenie w/w samochodu [...] - 455.04 zł, 9. spłatę kredytu zgodnie z umową nr [...] - 2709.16 zł. 10. koszty utrzymania gospodarstwa domowego, przyjęte według oświadczenia podatnika z [...] września 2009r. - 10 680.00 zł. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia nr [...] ustalił podatnikowi W.D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 60.584,00 zł od dochodów w wysokości 80.778,00 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalając zobowiązanie organ I instancji wziął pod uwagę kolejność zdarzeń występujących w roku 2007 umożliwiającą wyeliminowanie przychodów i składników majątku, które nie mogły stanowić pokrycia poniesionych wydatków. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez nie uznanie jego twierdzeń o dokonywanych przez niego wypłatach znacznych kwot pieniędzy z lokat bankowych, które przechowywał w domu, a które przeznaczał w latach 2004-2007 na pokrycie strat w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i to pomimo przedstawienia dokładnych kwot, podania nazwy banków, numerów kont bankowych oraz przedstawienia dowody wypłat, a w odniesieniu do lokaty w [...] na kwotę 80 000 zł założonej [...] sierpnia 1998r. przedłożenia dowodu wpłaty tej kwoty. Zdaniem podatnika obowiązkiem organu pierwszej instancji było dokładne wyjaśnienie tej kwestii np. poprzez zwrócenie się do banków o podanie historii rachunków bankowych podatnika. Ponadto skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającą na uznaniu, iż kwota 5.619,00 zł nie posiadała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podczas gdy z podawanych przez podatnika informacji oraz przedstawionych przez niego dowodów wynikało, iż zgromadził on na kontach i lokatach bankowych znaczną kwotę pieniędzy, przekraczającą 100.000 zł i 6.000 euro, które sukcesywnie wypłacał, przechowywał w domu i w latach 2004-2007 przeznaczał na pokrycie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego w szczególności zwrócenia się do banków, w których miał lokaty i rachunki bankowe o przekazanie pełnej historii dotyczącej tych rachunków z uwzględnieniem wysokości wpłat, wypłat oraz osiągniętego zysku z tytułu oprocentowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa przytoczył treść tych przepisów i na ich tle wskazał, że skarżący był wzywany do przedłożenia dowodów dokumentujących uzyskane dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od opodatkowania tym podatkiem bądź inne dochody nie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a którymi pokryto wydatki poniesione w roku 2007. Skarżący oświadczył, iż od początku lat siedemdziesiątych, z niewielkimi przerwami pracował zarobkowo i poniesione wydatki pokrywał zgromadzonymi oszczędnościami oraz przychodami uzyskanymi w roku 2007. Na dzień [...] grudnia 2006r. miał oszczędności w kwocie 40 000,00 zł, które przechowywał w domu. Natomiast w odwołaniu, po weryfikacji przez organ podatkowy danych liczbowych z jego oświadczenia, skarżący zmienił oświadczenie i wskazał, że na początku 2007r. dysponował kwotą 100.000,00 zł i 6.000,00 euro. Skarżący na tę okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów a analiza rachunku bankowego w Banku [...] wykazała, iż na dzień [...] stycznia 2006r. stan konta wynosił 144,42 zł, a na [...] grudnia 2006r. - 298,43 zł. Z historii operacji na rachunku bankowym wynikało, że w roku 2007 skarżący dokonywał wpłat własnych w wysokościach niezbędnych do opłacenia składek ZUS, deklaracji VAT oraz rat kredytu. Ponadto [...] listopada 2007r. na konto podatnika wpłynął zwrot podatku VAT w kwocie 6 000,00 zł. Z kwoty tej skarżący [...] listopada 2007r. wypłacił kwotę 5 800,00 zł. Skarżący w celu uwiarygodnienia oświadczenia o posiadaniu oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających złożył asygnaty kasowe, dokumentujące dokonanie operacji bankowych, tj. wypłat z rachunku bankowego w [...] z lat 1997- 2001. Przedłożył również wyciąg rachunku bankowego [...] z [...] sierpnia 1998r. dotyczący założenia lokaty terminowej na kwotę 80 000,00 zł. W złożonym ponadto oświadczeniu skarżący podał, iż źródłem oszczędności była praca - pracował zarobkowo od lat siedemdziesiątych w firmie państwowej, następnie prowadził działalność gospodarczą. W związku z tym przedłożył legitymację ubezpieczeniową z poświadczeniem okresu zatrudnienia i wysokości zarobków osiągniętych w Przedsiębiorstwie "L" oraz szacunkowe wyliczenia dotyczące dochodów uzyskiwanych w poszczególnych latach z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej. Dokumenty te w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowiły dowodu na potwierdzenie posiadania na dzień [...] stycznia 2007r. oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowania organ I instancji wzywał skarżącego do sporządzenia i przekazania informacji o posiadanych rachunków bankowych lub oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków bądź do upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji. W związku z brakiem odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego zażądał informacji dotyczących historii rachunków skarżącego z Banku. Z uzyskanych informacji od Banku wynikało, iż skarżący posiadał lokaty terminowe w okresach od [...].07.1997 do [...].04.2000r. w kwocie 25742,25 DEM, [...].03.1999 do [...].02.2000r. w kwocie 10210,88 DEM, [...].11.1999 do [...].12.1999r. w kwocie 25 190,07 PLN; rachunek bieżący w DEM stan środków na dzień likwidacji tj. [...].04.2000r. wynosił 630,30 DEM oraz rachunek firmowy od [...].01.2001r. do [...].09.2001r. obroty na rachunku w tym okresie wynosiły 2784,74 PLN. Z uwagi na to, że okres przechowywania dokumentacji księgowej w banku wynosi 5 lat, organ I instancji nie uzyskał wydruków operacji bankowych w związku z czym przyjął ewentualność wpłaty na rachunek bankowy środków, które pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także organ przyjął, że wypłaty z konta mogły zostać dokonane w 2007 roku. Skarżący podał, że uzyskiwał dochody w ramach zatrudnienia w latach 1975-1981r. oraz z prowadzonej, od [...] stycznia 1985r., działalności gospodarczej w zakresie koszykarstwa następnie "Baru". Do roku 2000 jego działalność opodatkowana była w formie karty podatkowej, a później na zasadach ogólnych. skarżącego oświadczeń do protokółów. Skarżący złożył do protokółów oświadczenia dotyczące osiągniętych dochodów, przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na karcie podatkowej za lata 1997, 1999, 2000, które przyjęte zostały w podanych przez niego wysokościach. Również dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1985-1996, 1998 organy podatkowe przyjęły ostatecznie w wysokościach zgodnych z oświadczeniem podatnika. Ponieważ skarżący nie przedłożył informacji na temat dochodów w latach 1991-1994 organ I instancji, na podstawie danych w zakresie podstawy składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowiły dochód bieżąco deklarowany przez osobę prowadzącą działalność, przyjął wysokość podstawy składek, jako wysokość osiągniętego dochodu w latach 1992, 1993. W roku 1991 i 1994, jak wynika z informacji uzyskanej z ZUS, podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustalając wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ I instancji przyjął, na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych oraz złożonych przez niego wyjaśnień, wszystkie przychody osiągnięte w latach wcześniejszych, tj. przed rokiem 2007 co pozwoliło, z korzyścią dla podatnika ustalić stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2006r. Do obliczenia podstawy opodatkowania organy podatkowe przyjęły dochody z wynagrodzenia za pracę, dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, dochody wynikające z zeznań podatkowych, zwroty podatku dochodowego, darowiznę oraz wydatki : na zakupy, alimenty na syna K.T., opłaty, pobrane zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, podatek VAT, wydatki budowlane i podstawowe wydatki poniesione na utrzymanie gospodarstwa domowego za lata 1992-2003 (według publikacji Głównego Urzędu Statystycznego, tj. Rocznik Statystyczny), a za lata 2004-2006 na podstawie oświadczenia podatnika dotyczącego wysokości poniesionych wydatków. Statystyczne wydatki na utrzymanie, na podstawie oświadczenia podatnika pomniejszo o wydatki na używki - alkohol oraz papierosy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż organ I instancji przyjął, iż skarżący w latach 1993-1994 nie ponosił wydatków na utrzymanie. Dokonując ustalenia wysokości oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy dochodów i wydatków za lata 1972-2006. Dochód za lata 1972-1974 ustalono w oparciu o informacje z ZUS, wykazane w zaświadczeniu RP-7 o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, dochody z tytułu zatrudnienia w "L" w latach 1975-1981r. oraz dochody z działalności gospodarczej z lata 1985-1992. Łączny dochód za lata 1972-1992 wyniósł 64.049.180,00 zł (wartość przed denominacją). Kwotę tę uznano jako kwotę oszczędności. Organ I instancji nie uwzględnił w niej wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem gospodarstwa domowego w tych latach, jak również innych kosztów, np. poniesionych w 1986r., w związku z narodzinami syna K.T.. Dalej organ I instancji dokonał wyliczenia oszczędności dla toczącego się postępowania na dzień [...] grudnia 2005r., które przedstawiono w formie tabeli w wydanej decyzji. Wynika z niej iż na dzień [...] stycznia 2006r. stan oszczędności wynosił 0,00 zł. Tabela w swej treści, oprócz wyżej opisanych elementów, zawiera również ustalenia w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego na podstawie publikacji GUS za lata 1995-2003 oraz alimenty płacone na rzecz syna K.T., przyjęte według złożonych zeznań świadka T.T. oraz złożonego w tej sprawie oświadczenia. Ponadto uwzględniono darowiznę w wysokości 5 000,00 zł, otrzymaną w roku 2001 od matki R.D.. Chronologię ponoszonych wydatków w 2007r. organy podatkowe ustaliły na podstawie złożonego do protokołu z [...] listopada 2009r. oświadczenia, iż wszystkie zobowiązania zaksięgowane w 2006 i 2007 roku regulowane były na bieżąco. Również na podstawie oświadczenia skarżącego z [...] lutego 2010r. przyjęto, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dokonując analizy przychodów i wydatków zastosował metodę chronologiczną celem uniknięcia pokrywania wydatków wcześniej poniesionych późniejszymi przychodami. W ten sposób ustalono, że wydatki w wysokości 80.777,55 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny stawiany przez skarżącego zarzut. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie oszczędności w kwocie 40.000 zł., a jedynie własne oświadczenia. Mimo to organ I instancji dokonał analizy zebranego materiału dowodowego przyjmując wiele oświadczeń skarżącego z korzyścią dla niego podkreślając, że dowodzenie w tym zakresie obciążało skarżącego. Odnosząc się do nieuznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego o zgromadzeniu kwoty 100 000,00 zł oraz 15 000 euro Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż od 2001 roku, kiedy została zmieniona forma opodatkowania na zasady ogólne, w kolejnych następujących po sobie latach, do roku 2007, za wyjątkiem 2006r. (gdy osiągnął dochód w kwocie 930,19 zł) skarżący wykazywał tylko straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rzędu 1 000,00 - 26 000,00 zł. W ocenie organu I instancji skarżący posiadał znaczne kwoty pieniędzy, o czym świadczyły poniesione przez niego w roku 2007 wydatki, jednakże nie wykazał by wydatki te znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a ciężar dowodzenia tej okoliczności obciążał podatnika. Zestawienie przychodów i wydatków dokonane przez organ I instancji oparte zostało na analizie wszystkich wniosków dowodowych i zebranych danych. Skarżący nie zdołał wykazać faktu posiadania zasobów finansowych, w wysokości innej niż ustalił organ I instancji zatem podniesiony zarzut uznał za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym polegającą na : - uznaniu, iż organ I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa poprzez nie przyjęcie podanych przeze niego dowodów o dokonywanych wypłatach znacznych kwot pieniędzy z lokat bankowych, które to pieniądze przechowywał w domu i przeznaczał w latach 2004-2007 na pokrycie strat w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo tego, iż przedstawił dokładnie jakie były to kwoty, podał nazwy banków, numery kont bankowych oraz przedstawił dowody wypłat, a w przypadku lokaty w [...] na kwotę 80 000,00 zł założonej 14 sierpnia 1998r. dowodu wpłaty tej kwoty, podczas gdy obowiązkiem organu pierwszej instancji było dokładne wyjaśnienie tej kwestii poprzez zwrócenie się do banków o podanie historii rachunków bankowych, z uwzględnieniem uzyskanych odsetek, które w tamtych okresach czasu były bardzo wysokie i zwielokrotniały wartość wkładu podstawowego, - uznaniu, iż kwota 80.778 zł nie posiada pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów podczas gdy z podawanych przez podatnika informacji oraz przedstawionych dowodów wynikało, iż w ciągu kilku lat, z legalnej pracy oraz zysku z lokat bankowych zgromadził na kontach i lokatach bankowych kwotę pieniędzy przekraczającą 100.000 zł i 15.000 euro, którą sukcesywnie wypłacał, przechowywał w domu i w latach 2004-2007 przeznaczał na pokrycie strat w prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i przytoczył argumentację faktyczną i prawną identyczną jak w zaskarżonej decyzji, a wskazaną wyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nie zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269). Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. Zwanej dalej P.p.s.a) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 P.p.s.a.) Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu l instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przed odniesieniem się od istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Zatem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązanie jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, dotyczące wartości poniesionych przez skarżącego wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. W skardze podniesiono w istocie jedynie kwestię zgromadzonego na początku 2006r. w gotówce mienia. Skarżący podał, że posiadał oszczędności w kwocie 100.000 zł oraz około 8.000 euro, które pochodziły z zarobków z poprzednich lat, a które wpłacał na lokaty i rachunki bankowe. Podniósł, że w latach 90-tych lokaty bankowe były bardzo wysoko oprocentowane, lokował więc pieniądze na lokatach w bankach. Kiedy oprocentowanie lokat znacząco spadło, wycofał pieniądze i trzymał je w domu. Zatem powstały pomiędzy skarżącym a organami spór, dotyczył w istocie kwestii możliwości zgromadzenia przez skarżącego na początku 2006 r. mienia w wysokości 100.000 zł i 8.000 euro, przy czym skarżący zobowiązany był wykazać, że środki te pochodziły z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość wskazanych wyżej środków została podana przez skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wcześniej skarżący nie wspominał o nich. Skarżący podał także, że w 1998r. zlikwidował lokatę w wysokości 80.000 zł, i pieniądze z nie uzyskane przechowywał w domu. Odnosząc się do tej posiadanej przez skarżącego w 1998r. kwoty 80.000 zł, należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie wykazał, aby te środki pochodziły z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i że z faktu ich posiadania w 1998r. wynika ich posiadanie na początku 2007r. Udowodnienie tej okoliczności tj. faktu ich posiadania na początku 2007r., obciążało skarżącego, a nie organy prowadzące postępowanie. Ponieważ skarżący podał, że zgromadzone przez niego środki pochodziły z pracy, organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy możliwych do uzyskania przez skarżącego dochodów z umów o pracę oraz dochodów uzyskiwanych w poszczególnych latach z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej. W związku z tym dokonały stosownego wyliczenia oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień [...] grudnia 2006r. Analizę tę organ I instancji przedstawił w formie tabeli, z której wynika, że na dzień [...] stycznia 2006r., stan oszczędności skarżącego wynosił 0 zł. Podkreślenia wymaga przy tym, że dokonana przez organy podatkowe analiza dotyczyła oszczędności możliwych do zgromadzenia, ale pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnie też organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczność, że skarżący od 2001 roku wykazywał w prowadzonej działalności gospodarczej stratę. W ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew wywodom skargi, przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzając bardzo szczegółowe postępowanie dotyczące stanu majątkowego skarżącego, źródła przychodów oraz wysokości zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeanalizowały wszystkie dostępne dowody i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób zgodny z wymogami zasady swobodnej oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, a mianowicie oparły ją na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie i rozpatrzyły wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna, Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, niespójności lub błędów wnioskowania. Przedstawiona natomiast argumentacja skarżącego sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń i oświadczeń. Ze wskazanych wyżej względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę, jako niezasadną, oddalił. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz