I SA/Go 86/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę. M.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014r. nr [...] określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 1.935.187 zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 470.301 zł oraz dokonującą zabezpieczenia ww. należności na majątku skarżącego. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u skarżącego kontrolę w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r. W toku kontroli ustalono, że w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo "G" M.D., w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych, był podatnikiem VAT czynnym i składał deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżący dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadził w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług - rejestr VAT sprzedaży - faktury VAT, a w zakresie nabycia towarów i usług - rejestr zakupów VAT (zakup), których dane mają odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT-7. Według rejestrów VAT sprzedaży obrót (sprzedaż netto) za okres od miesiąca stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. w całości wynika z faktur VAT nr [...];[...] wystawionych dla jednego kontrahenta: B S.A., na łączną wartość netto 8.170.863,97 zł.; VAT należny wg stawki 23% 1.879.298,70 zł. Zapłatę należności za towar wynikający z wystawionych przez siebie faktur VAT podatnik otrzymywał od kontrahenta spółki B w formie bezgotówkowej (przelewu) na rachunek bankowy założony w [...]. Z analizy wpływu należności wynika, że na ww. rachunku występuje wpłata, która nie znajduje potwierdzenia w wystawionych przez podatnika fakturach VAT, tj. faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu [...].05.2012 r. na rzecz firmy B S.A. na wartość netto 242.792,64 zł., podatek VAT wg stawki 23% 55.842,31 zł., wartość brutto 298.634,95 zł., której skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za miesiąc maj 2012 r. Kwoty wynikające z powyższej faktury podatnik zadeklarował w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r. złożonej w dniu 30 listopada 2012 r. Kontrolujący stwierdzili, że zapisy rejestru sprzedaży VAT za miesiąc maj 2012 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego zatem rejestr VAT prowadzony był nierzetelnie. Z kolei rejestry zakupów VAT za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. dokumentują nabycie towarów handlowych w postaci napojów bezalkoholowych dostarczonych od jednego dostawcy, tj. spółki R sp. z o.o., na łączną wartość netto 8.362.681,07 zł, podatek VAT 1.923.416,50 zł. Płatności za dostarczony towar podatnik dokonywał wyłącznie w formie gotówkowej. Obok dokumentów na zakup towarów handlowych w rejestrach zakupów VAT za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. podatnik ujął faktury dokumentujące nabycie usług rachunkowych świadczonych przez biuro rachunkowe A A.K.. Podczas kontroli podatnik oświadczył, że nie posiada własnych magazynów ani żadnych urządzeń do załadunku/rozładunku czy transportu towarów, w związku z czym nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów. W okresie objętym kontrolą nie prowadził także ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia, gdyż nie posiadał żadnych rzeczowych składników zaliczanych do środków trwałych czy wyposażenia. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego organ ustalił również, że R Sp. z o. o. nie przeprowadzała żadnych transakcji zakupu i sprzedaży z firmą P.H. "G" M.D.. Postanowieniem z dnia [...].05.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Następnie wydał w dniu [...] listopada 2013 r. decyzje wymiarowe, które decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. zostały uchylone i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Ponadto postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi jednocześnie postępowania podatkowe za okres od stycznia do lipca 2012 r. oraz od sierpnia do grudnia 2012 r. Postępowania te nie zostały zakończone. Wezwaniami z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych stanowiących własność podatnika, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej a także o rzeczach ruchomych oraz zbywanych prawach majątkowych stanowiących własność podatnika, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W odpowiedzi na powyższe wezwania skarżący oświadczył, że posiada pralkę, lodówkę oraz telewizor o łącznej wartości 7700 zł. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 1.935.187 zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 470.301 zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. należności na majątku skarżącego. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej oraz treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie powołując art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przepis ten uprawnia go do zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązane. Zaznaczył, że obliczając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej uwzględnił dotychczas zebrany materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim zgromadzone dokumenty wskazywały dochody, czy źródła przychodów niebudzące wątpliwości. Organ pierwszej instancji wskazał, że ustalił, iż M.D. od roku 2011 nie nabył rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto w ramach oceny sytuacji finansowej podatnika ustalił, że w latach 2011 - 2013 skarżący uzyskiwał niskie przychody (dochody) ze świadczeń wypłaconych z funduszu pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych w stosunku do zabezpieczonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zauważył, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza P.H. "G" M.D. została zlikwidowana z dniem [...] grudnia 2012 r. Z kolei ewidencja sprzedaży za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. prowadzona była nierzetelnie. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że przedstawione powyżej okoliczności oraz niewykazanie przez podatnika nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego stanowią istotne elementy przesądzające o zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Uznał bowiem, że zachodzi uzasadniona obawa, iż po jego ostatecznym określeniu zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie może nie zostać wykonane. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art. 33 § 1, § 2 pkt. 2, § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania stanowiących podstawę wydania postanowienia o zabezpieczeniu; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności dotyczącego sprzedaży towarów pomiędzy firmami R i P.H. "G", a następnie pomiędzy P.H. "G", a B, co stanowiło podstawę do wydania postanowienia o zabezpieczeniu oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie odmowy wiarygodności dowodom świadczącym o sprzedaży towarów pomiędzy firmami R i P.H. "G", a następnie pomiędzy P.H. "G" i B; - wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, iż ziściły się przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego (przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy nie podejmował on żadnych działań polegających na zbywaniu majątku albo innych mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, a jedyny majątek, który posiada to urządzenia stanowiące zwykłe wyposażenie lokalu mieszkalnego o wartości zaledwie 7.700 zł, których nie sposób się wyzbyć gdyż są niezbędne do normalnego funkcjonowania, a ich wartość w zestawieniu z projektowaną wysokością zobowiązania podatkowego w żaden sposób nie zabezpieczy wykonania ostatecznej decyzji podatkowej w trybie egzekucji; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania uczestników postępowania do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia o zabezpieczeniu przyjmując kwotę zobowiązania podatkowego w sposób zupełnie dowolny; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i mający wpływ na jej wydanie, poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sposób sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że sprzedaż towarów pomiędzy firmami R i P.H. "G", a następnie pomiędzy P.H. "G", a B nie wystąpiła, oraz że nie wystąpiło wydanie towaru na rzecz P.H. "G", a faktury będące w posiadaniu podatnika nie świadczą, że czynności opodatkowane zostały dokonane, w sytuacji gdy z zeznań podatnika, zeznań świadków B.K. i P.K. oraz z dokumentów w postaci dowodów przelewów bankowych potwierdzających dokonanie płatności za faktury VAT wystawionych przez podatnika na rzecz firmy B S.A. płynie wniosek, iż opisane transakcje miały faktycznie miejsce, a wystawione faktury potwierdzają rzeczywisty obrót towarami pomiędzy ww. firmami, - prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, przepis ten znajduje zastosowanie. M.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zmierzającego do dokonania zabezpieczenia na jego majątku należności wynikających ze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz kwoty wynikającej z odsetek za zwłokę od ww. należności, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na ustalenia kontroli podatkowej oraz stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotne jest, że R Sp. z o. o. nie prowadziła w 2012 r. żadnych transakcji zakupu i sprzedaży z firmą P.H. "G" M.D.. W związku z tym faktury VAT dokumentujące nabycie przez P.H. "G" M.D. towarów handlowych nie zostały wystawione przez ww. Spółkę R. Organ odwoławczy zaznaczył, że wystawione faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego wydarzenia nie mogą być podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji, dokumentowanej takim dowodem księgowym. Wynika to z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym P.H. "G" M.D. nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek VAT na podstawie faktur VAT, które stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie stwierdził, że powyższe działania skarżącego są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2012r., powstałego w skutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione, co potwierdza, dokonana przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowo-majątkowej, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze cel, jakiemu ma służyć zabezpieczenie zobowiązań podatkowych o konieczności dokonania zabezpieczenia, świadczyła nie tylko wysoka przewidywana wartość przedmiotowych zobowiązań podatkowych, ale także brak w dniu wydania zaskarżonej decyzji majątku, który w przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu nastąpiło na podstawie dokonanych czynności kontrolnych oraz postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Zauważył również, że w decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazuje jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. W zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu. Powyższą decyzję M.D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powielając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że pomimo złożenia przez niego obszernych oświadczeń i zeznań organy przy wydawaniu decyzji w ogóle nie wzięły ich pod uwagę. Nadto nie odniosły się w ogóle do twierdzeń świadka B.K., który podał, iż sprzedaż jakiej dokonywał podatnik (P.H. "G" M.D.) do firmy B była tzw. sprzedażą bezpośrednią do klienta z Unii Europejskiej a w takim wypadku towar w ogóle nie przechodzi przez magazyn B, a sprzedaż odbywa się jak to określono "na zasadzie telefonicznej". W ocenie skarżącego powyższą tezę potwierdza również świadek P.K. opisując sposób realizacji dostaw do firmy B. Skarżący zaznaczył, że zwykle sprzedaż jest związana z fizycznym przyjęciem towaru, co jednak nie dotyczy magazynów przerzutowych wobec czego sprzedaż mogła się odbyć w ogóle bez wydawania towaru. Skarżący podkreślił, że przesłuchiwani w toku postępowania świadkowie twierdzą, że nie było fizycznej dostawy towaru z firmy "G", nie przeczą jednak aby sprzedaż w ogóle następowała, ani aby dostawy były realizowane przez firmę R. Zaznaczył również, że nigdy nie twierdził, iż to jego firma bezpośrednio dokonywała dostawy towaru. W swoich zeznaniach twierdził natomiast, że nie jego firma ("G"), a firma R dostarczała towar. W ocenie skarżącego organy przyjęły więc wyrywkowo te fragmenty z zeznań świadków i te dokumenty, które świadczyły o postawionej na wstępie tezie o fikcyjnych transakcjach i na nich oparły rozstrzygnięcie. Odrzucono natomiast arbitralnie, bez głębszej analizy pozostały materiał dowodowy świadczący o tym, że sprzedaż faktycznie miała miejsce. Skarżący stwierdził również, że organy z całą pewnością nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego stanowiącego podstawę do wydania postanowienia o zabezpieczeniu, skoro zobowiązanie co do zasady jest niepewne. Wskazał, iż niewątpliwym jest również fakt, że dokonanie precyzyjnych ustaleń w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego stanowiącego podstawę do wydania postanowienia o zabezpieczeniu było konieczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 1.935.187 zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 470.301 zł oraz dokonującą zabezpieczenia ww. należności na majątku skarżącego. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że decyzja o zabezpieczeniu majątkowym jest decyzją uznaniową. Zawarte w art. 33 § 1 ww. ustawy słowo "może" oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek" Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 8, Warszawa 2013 r., s. 272). Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Niemniej jednak ustawodawca nie sprecyzował okoliczności przesądzających o tym, że taka obawa zachodzi. Wskazał jedynie na dwie przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać tj. "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz gdy "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te nie stanowią jednak katalogu zamkniętego, co oznacza, że organ podatkowy może wskazać inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego są takie same, zarówno gdy dokonywane jest ono przed terminem płatności, jak i w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zaś formułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Jest to bowiem przesłanka szersza niż przesłanki określone w art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a., gdzie ustawodawca powiązał je z udaremnianiem egzekucji (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz,...s.270). Wobec powyższego twierdzenie skarżącego, iż nie wykonuje on jakichkolwiek działań zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji zobowiązań podatkowych nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ w trakcie przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą P.H. "G" M.D. wystawiał faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń tym samym nie mogą być podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji dokumentowanej takim dowodem księgowym. Organ ustalił bowiem, że prowadzone przez skarżącego rejestry zakupów VAT za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. dokumentują nabycie towarów handlowych w postaci napojów bezalkoholowych dostarczonych od jednego dostawcy, tj. spółki R sp. z o.o., na łączną wartość netto 8.362.681,07 zł, podatek VAT 1.923.416,50 zł. Płatności za dostarczony towar podatnik dokonywał wyłącznie w formie gotówkowej. Organ pozyskał również informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że R Sp. z o. o. nie przeprowadzała żadnych transakcji zakupu i sprzedaży z firmą P.H. "G" M.D.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działania skarżącego były działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. powstałego w skutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Organ podkreślił, że obawę tą potwierdza również dokonana analiza sytuacji finansowo-majątkowej podatnika. W toku postępowania ustalił bowiem, że skarżący uzyskiwał niskie przychody a prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana z dniem [...] grudnia 2012 r. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe uprawnione były zatem do przyjęcia, że potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego uzasadnia znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w sytuacji zaprzestania przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej oraz pogorszenie się jego sytuacji materialnej. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność jakoby organy nie odniosły do złożonych w toku postępowania podatkowego twierdzeń świadka B.K., czy też świadka P.K.. Podkreślić bowiem należy, że szczegółowa ocena zeznań świadków oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz ich wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego zostanie przeprowadzona przez organ w toku postępowania wymiarowego. Skarżący zarzuca organowi naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania stanowiących podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczyć jednak należy, że decyzja o zabezpieczeniu wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i przybliżoną kwotę odsetek, którą organ określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, co też organy w niniejszej sprawi uczyniły i co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera stosowne wyliczenia. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z kolei w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, skarżącemu przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.