I SA/Go 863/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 3 września 2012 r. E.M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] i orzekającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 168.937 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 225.249,22 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. E.M. przedłożyła pisemne oświadczenia dotyczące oszczędności (przechowywanych w domu) poczynionych wspólnie z mężem do chwili jego śmierci w 1995 r. Oświadczyła, że po śmierci męża oszczędności podzieliła między dzieci, ale ona je przechowywała, bo tak dzieci zadecydowały. W oświadczeniu wymieniła także darowiznę otrzymaną od swoich rodziców w kwocie 6.000 zł oraz sprzedaż będących jej własnością mebli. Powołała się również na oszczędności z przepracowanych przez nią i męża 25 lat, uprawę 2 działek warzywnych, hodowlę 8 świń i 50 kur. Następnie skorzystała z prawa odmowy składania zeznań w niniejszej sprawie, wskazując jednocześnie, że jej córka A.K., którą umocowała do reprezentowania jej w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ma wiedzę o wszelkich sprawach związanych z tym postepowaniem i w związku z tym ją należy przesłuchać. Rozliczenie dochodów i wydatków skarżącej za lata następne od śmierci męża do 2007 r. sporządziła A.K.. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że skarżąca podarowała w dniu [...] sierpnia 2007 r. córce A.K. kwotę 255.000 zł. Na tę okoliczność została zawarta między skarżącą a jej córką umowa darowizny. Pieniądze skarżąca przekazała w formie wpłaty gotówki na rachunek bankowy córki. W dniu [...] sierpnia 2007 r. skarżąca podarowała córce A.K. odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Zgłoszenia o nabyciu przedmiotów obu darowizn A.K. dokonała w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] sierpnia 2011 r. W lipcu 2004 r. skarżąca sprzedała A.K. ½ część samochodu [...] za kwotę 8.200 zł, a drugą połowę ww. auta córce podarowała. W dniu [...] listopada 2001 r. skarżąca otworzyła rachunek walutowy w Banku [...], wpłacając na niego osobiście 500 DEM. Następnych wpłat na ten rachunek dokonała A.K.: [...] grudnia 2001 r. 14.690 DEM i [...] grudnia 2001 r. 19.500 DEM. Całość wkładu przewalutowano na 17.481,07 EUR. Z rachunku tego skarżąca osobiście wypłaciła 255 EUR. Pozostałe środki w jej imieniu wypłaciła A.K.: 118 EUR, 5.500 EUR, 100 EUR, 10.011,42 EUR. Wszystkich wypłat dokonano w 2002 r. Z przedłożonych przez skarżącą dwóch dokumentów bankowych wynika, że [...] grudnia 2001 r. sprzedano 5.400 DEM, a [...] grudnia 2001 r. 3.000 DEM. Z dokumentów tych nie wynika kto dokonywał ww. sprzedaży. W przedłożonym przez skarżącą oświadczeniu (bez daty) R.P. stwierdził, że w styczniu 2007 r. wziął od E.M. 25.000 DEM, wypłacając jej równowartość tej kwoty w euro, a otrzymane marki wymienił w 2008 r. w Niemczech, ponieważ przelicznik jest stały. Do oświadczenia dołączył 2 dokumenty z banku niemieckiego, na których brak danych osoby wymieniającej walutę. W innym oświadczeniu R.P., przedłożonym przez skarżącą, zaświadcza on, że w 2004 r. dał E.M. kwotę 32.000 EUR w zamian za komplet mebli stylizowanych, a oprócz tego pomógł w kupnie i sprowadzeniu [...], który był wliczony w tę transakcję. Transakcję zawierali podczas przyjacielskiej wizyty w jego domu w Niemczech. Skarżąca przedłożyła także oświadczenia swoich córek B.K., A.M. i J.G., które stwierdziły, że skarżąca w 2007 r. wymieniła euro z oszczędności, które miała z mężem i chciała je podzielić między córki, ale one porozumiały się ze sobą i uznały, że nie chcą tych pieniędzy i zrobiły z nich matce darowiznę. Każda z nich wskazała jako poczynioną darowiznę kwotę 3.767 zł. B.K. oświadczyła także, że w latach 1980 – 1985 pracowała w NRD i w Czechosłowacji, a część zarobków przeznaczała na zakup sprzętów potrzebnych do normalnego funkcjonowania w domu i za każdym przyjazdem je przywoziła. Potwierdziła również uprawę działek przez rodziców, hodowlę świń i kur, stwierdzając, że dzięki temu rodzice mogli zaspakajać swoje podstawowe potrzeby. Z zaświadczenia [...] SA z [...] maja 2011 r. wynika, że skarżąca w dniu [...] września 2001 r. otrzymała 3.897,27 zł rekompensaty. Z dokumentów sporządzonych przez [...] SA wynika, że [...] lipca 1994 r. Bank dokonał wypłaty z tytułu 3 bonów waloryzacyjnych kwot: 2 razy po 1.491.000 starych zł i 29.819.800 starych zł, a z oświadczenia skarżącej wynika, że to były bony na okaziciela, zakupione z jej pieniędzy. Z zaświadczenia wydanego przez Bank [...] wynika, że skarżąca w latach 2002 – 2007 co roku korzystała z kredytów: 2002 r. – 1.000 zł, 2003 r. – 600 zł, 2004 r. – 2.000 zł, 2005 r. – 2.000 zł, 2006 r. – 500 zł, 2007 r. – 1.000 zł (spłacony w 2007 r. łącznie kwotą 1.26,32 zł) i 1.500 zł (spłacony w 2008 r. łącznie kwotą 1.553,23 zł). A.K. była przesłuchana w charakterze świadka dwukrotnie – [...] sierpnia 2011 r., a oba te zeznania uzupełniła składając pisemne oświadczenia [...] września 2011 r. W dniu 11 października 2011 r., działając w imieniu skarżącej, A.K. wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka R.P. na okoliczność wymiany 25.000 marek oraz pośredniczenia w sprzedaży mebli. Postanowieniem z [...] października 2011 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Z informacji ZUS wynikają okresy zatrudnienia skarżącej od 1959 r. do 1991 r. oraz jej męża od 1946 r. do 1980 r., przy czym skarżąca nie pracowała od [...] listopada 1959 r. do [...] kwietnia 1967 r., a jej mąż miał w zatrudnieniu przerwy kilkumiesięczne i kilkuletnie, łącznie ponad 9 lat. Z zestawienia dochodów skarżącej w latach 2000 – 2007, sporządzonego przez organ I instancji na podstawie składanych przez nią zeznań podatkowych wynika, że w okresie tym skarżąca uzyskała łączny dochód w kwocie 57.907,68 zł, przy czym dwukrotnie poniosła wydatki na remont i modernizację mieszkania w kwotach przekraczających uzyskane przez nią dochody – w 2000 r. 17.899,81 zł (przekroczenie dochodu o 8.554,22 zł) i w 2003 r. 11.245,29 zł (przekroczenie dochodu o kwotę 174,85 zł). Ze sporządzonego [...] października 2011r. przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia wynika, że spadek po zmarłym [...] kwietnia 1995 r. E.M. nabyła jego żona E.M. w 5/20 części oraz jego córki: M.T., B.K., A.M., J.G. i A.K. po 3/20 każda. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 r. w kwocie 171.123 zł od przychodów w wysokości 228.164 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W decyzji tej ustalono, że skarżąca okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 305.410,53 zł, dysponując na ich pokrycie kwotą 77.246,31 zł. Natomiast w miesiącach od września do grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie 3.247,71 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że analiza deklarowanych podstaw opodatkowania skarżącej za lata 2000 – 2007 (wg deklaracji PIT) ujawniła brak środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, wystarczających na sfinansowanie udzielonej A.K. w 2007 r. darowizny w kwocie 255.000 zł. Odnośnie roku 2007, organ przyjął, że miesięczne wydatki skarżącej na utrzymanie mieszkania wynosiły 250 zł – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika skarżącej. W tymże roku wspólnie ze skarżącą zamieszkiwała jej córka A.K. z mężem i trójką dzieci. W 2007 r. córka skarżącej, ani jej mąż nie uzyskiwali jakichkolwiek dochodów. Zatrudniony był jedynie syn, który uzyskiwał także świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie świadczenia uzyskiwały również obie jego siostry. Organ, przyjmując wyjaśnienia skarżącej zamieszkującej razem z córką i jej rodziną, uznał, że mogła nie ponosić wydatków na własne wyżywienie oraz zakup środków czystości. Stwierdził jednak, że samodzielnie finansowała wydatki na zaspokojenie pozostałych indywidualnych bieżących potrzeb – ochronę zdrowia, zakup odzieży i obuwia, spłatę zaciągniętych przez siebie zobowiązań kredytowych, ubezpieczenie. I tak: wydatki na ochronę zdrowia (1.420,68 zł rocznie) i zakup odzieży, obuwia (423 zł rocznie) przyjął w wysokości równej wydatkom statystycznym, nie uwzględniając niższych wartości wskazanych przez pełnomocnika skarżącej. Natomiast wydatki na ubezpieczenie (120 zł rocznie) oraz kwotę oszczędności, która pozostała skarżącej po dokonaniu darowizny córce (46.445 zł) przyjął w wysokości wynikającej z oświadczenia pełnomocnika, a wydatki na spłatę zaciągniętego kredytu w wysokości wynikającej z zaświadczenia Banku [...]. W rocznym rozliczeniu wydatków skarżącej organ I instancji pominął darowiznę lokalu mieszkalnego dokonaną na rzecz córki A.K., gdyż wartość tej darowizny nie wiązała się z przepływem środków finansowych między stronami umowy. Nadto, wydatki roku 2007 Naczelnik podzielił na dwa okresy: do końca sierpnia 2007 r. (tj. miesiąca, w którym dokonano darowizny 255.000 zł) oraz pozostałe cztery miesiące 2007 r. Za przychody uzyskane przez skarżącą w 2007 r. ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania organ I instancji uznał kwotę 28.884,56 zł, na którą złożyły się: przychody ze świadczenia emerytalnego w wysokości brutto 13.264,52 zł, zaciągnięte w tymże roku dwa kredyty bankowe w łącznej wysokości 2.500 zł oraz darowizny otrzymane od czterech córek (J., A., B., M.) w łącznej kwocie 15.068 zł (każda po 3.767 zł) zgodnie z oświadczeniem darczyńców. W tej ostatniej kwestii organ nie stwierdził, że nie ma powodów aby kwestionować dokonanie przez córki skarżącej na jej rzecz ww. darowizn, nie przyjął jedynie, że te darowizny to ich udziały w części spadku po E.M. (odnalezionej jako marki w futerale od akordeonu). Całość ww. przychodów również została w rozliczeniu podzielona na uzyskane do końca sierpnia 2007 r. oraz uzyskane w pozostałych czterech miesiącach 2007 r. Dochodząc do wniosku, że uzyskane przez skarżącą do końca sierpnia 2007r. przychody nie pokryły poczynionych przez nią w tym samym czasie wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stan oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na koniec 2006 r. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz przeanalizował możliwości zgromadzenia przez małżonków M. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na dzień [...] grudnia 1984 r., następnie w latach 1985 – 1994, a także możliwości zgromadzenia przez skarżącą takich oszczędności w latach 1995 – 2006. Organ I instancji nie stwierdził, aby skarżąca posiadała jakiekolwiek oszczędności zgromadzone na [...] grudnia 2006 r. Odnośnie kwot wpłaconych pod koniec 2001 r. na rachunek walutowy skarżącej, założony [...] listopada 2001 r. (łącznie 34.190 DEM) i wypłaconych (po przewalutowaniu na euro) w styczniu i w lipcu 2002 r., organ stwierdził, że z przedłożonych dokumentów w żaden sposób nie wynika z jakich pochodziły źródeł, a także w jakiej formie i w jakiej instytucji przechowywane zostały aż do dnia udzielenia przez skarżącą darowizny na rzecz córki, gdyż brak jest ciągłości inwestycyjnej tych środków i nie wiadomo czy były one w posiadaniu skarżącej na dzień [...] grudnia 2006 r. Organ nie uznał wiarygodności twierdzeń pełnomocnika skarżącej o zwyczajowym przechowywaniu środków finansowych przez E.M. "w pościeli" z uwagi na brak zaufania do banków. Organ wskazał także, iż charakter i terminowość dokonywanych wpłat i wypłat (skarżąca osobiście wpłaciła tylko 500 DEM i równowartość tej kwoty osobiście wypłaciła, pozostałych wpłat i wypłat dokonywała jej córka A.K.) nasuwają wątpliwości czy ww. środki w istocie w ogóle należały do skarżącej. Oceniając przedłożone dwa wydruki bankowe, potwierdzające dokonanie w grudniu 2001 r. operacji zamiany marek niemieckich na euro (łącznie wymieniono 8.400 DEM), organ podkreślił, że nie są to dokumenty imienne, a tylko jeden z nich został podpisany i to nie przez skarżącą a przez A.K.. Zdaniem organu, żaden z tych dokumentów nie potwierdzał, że ujawnione za ich pośrednictwem środki należały do skarżącej, a jeśli tak, to czy istniały i były nadal w jej posiadaniu w dniu przekazywania darowizny córce. Z uwagi na podnoszoną okoliczność pozostawienia znacznego majątku przez E.M., badając to źródło gromadzenia przez skarżącą mienia, organ I instancji stwierdził, że postępowanie spadkowe po zmarłym w 1995 r. mężu skarżącej do dnia złożenia zeznań przez A.K. (tj. do [...] sierpnia 2011 r.) nie zostało przeprowadzone, jednakże skarżąca wszelkich operacji na środkach finansowych pozostałych po mężu dokonała z uwzględnieniem parytetów spadkowych. Organ uznał za niewiarygodne tłumaczenia, że postępowanie spadkowe nie było dotychczas prowadzone z uwagi na komplikacje rodzinne, zarzucając że powołujący się na te komplikacje pełnomocnik skarżącej nie sprecyzował jakie to były komplikacje i dlaczego uniemożliwiły prowadzenie tego postępowania. Ostatecznie postępowanie spadkowe przeprowadzone zostało przed notariuszem [...] sierpnia 2011 r. i organ uznał, że dokonano tego w rezultacie powzięcia wiedzy przez pełnomocnika skarżącej, iż ewentualne dokumenty postępowania spadkowego mogły mieć w sprawie znaczenie. Analizując możliwości gromadzenia mienia przez małżonków M. organ przyjął, że ewentualne nadwyżki w poszczególnych latach inwestowane były w marki RFN po kursie czarnorynkowym, ponieważ zakup waluty po kursie państwowym był w tym okresie bardzo ograniczony. Dokonując analizy możliwości gromadzenia oszczędności do końca 1984 r. (skarżąca powoływała się na dochody z pracy i sprzedaży trzody chlewnej), organ stwierdził, że całkowicie bezkosztowa hodowla żywca wieprzowego jest niemożliwa i uznając że koszty żywienia zwierząt mogły być nieznaczne, przyjął, że małżonkowie M. musieli ponosić koszty związane z zakupem prosiąt do hodowli. Opierając się na danych otrzymanych z urzędu statystycznego, wobec braku jakichkolwiek dokumentów czy oświadczeń skarżącej dotyczących konkretnych cen, wyliczył hipotetyczne koszty zakupu prosiąt i ceny sprzedawanego żywca. Sporządził także, w oparciu o wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej, skład osobowy rodziny małżonków M. zamieszkującej wspólnie i prowadzącej wspólne gospodarstwo domowe. Na tej podstawie stwierdził, że w latach 1981 - 1984 małżonkowie samodzielnie ponosili wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego (zamieszkiwały z nimi już tylko dwie córki w wieku 18 i 15 lat) i przyjął te wydatki na równe wydatkom statystycznym. Dokonując szczegółowego rozliczenia dochodów i wydatków za lata 1981 - 1984, organ I instancji stwierdził, że uzyskiwane wówczas dochody nie mogły przyczynić się do wygenerowania oszczędności zdolnych w sposób istotny współtworzyć majątek wspólny małżonków. Naczelnik podkreślił, że jest niezwykle mało prawdopodobne, aby w okresie kiedy na utrzymaniu małżonków pozostawały nie uzyskujące dochodów córki powstawały jakiekolwiek oszczędności i dlatego odstąpił od analizy lat wcześniejszych niż 1981 r., natomiast skarżąca nie wykazała, że była w stanie z tak odległych lat przechowywać oszczędności poza systemem bankowym aż do 2007 r. Następnie organ dokonał szczegółowej analizy możliwości gromadzenia oszczędności przez małżonków M. w okresie od 1985 do końca 1994 r., ponieważ lata te – według oświadczenia skarżącej – w najistotniejszy sposób przyczyniły się do wygenerowania oszczędności, służących następnie sfinansowaniu darowizny dokonanej w 2007 r. Z uwagi na brak danych dotyczących hodowli trzody chlewnej i jedynie szczątkowe dane dotyczące dochodów E.M. z pracy zarobkowej, wyliczeń dokonano w oparciu o dane statystyczne, metodą którą zastosowana do analizy lat poprzednich. W zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego także przyjęto dane statystyczne, uwzględniając przy tym dokładnie w poszczególnych latach ilość osób tworzących wspólne gospodarstwo domowe. Analizując ewentualne oszczędności, organ wziął pod uwagę podany przez skarżącą i jej córkę sposób inwestowania uzyskanych środków – zakup marek zachodnioniemieckich, przy czym czarnorynkowy kurs marki RFN obliczył posiłkując się danymi zawartymi w publikacji "Historia Gospodarcza Polski" autorstwa prof. Andrzeja Jezierskiego i dr Cecylii Leszczyńskiej. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza dochodów i wydatków za poszczególne lata od 1985 do 1994 wykazała, że małżonkowie M. ze wskazanych przez skarżącą źródeł, tj. opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania nie byliby w stanie, niezależnie od okoliczności, zgromadzić majątku wspólnego we wskazanej przez skarżącą wysokości 68.000 DEM lub majątku E.M. w wysokości 25.000 DEM odnalezionego w 2007 r. w futerale akordeonu. Organ dokonał zestawienia, z którego wynikało, że przeliczenie rocznych dochodów małżonków uzyskiwanych w ww. okresie z czterech źródeł na czarnorynkowy kurs marki RFN dało łącznie kwotę 31.496,78 DEM. Natomiast z zestawienia dochodów małżonków w ww. okresie, pomniejszonego o koszty utrzymania i przeliczenia różnicy na marki RFN po kursie czarnorynkowym, organ podatkowy stwierdził, że na koniec 1994 r. małżonkowie M. mogli dysponować kwotą 9.630,51 DEM oszczędności. Nadto, organ uznał, że z tych środków zainwestowano w 1993 r. w bony oprocentowane, sprzedane następnie w 2004 r. Koleją analizą była analiza możliwości dokonania oszczędności przez skarżącą od 1995 r. do końca 2006 r., tj. w okresie gdy była ona już wdową. Organ przyjął, że po śmierci męża skarżąca z własnych dochodów finansowała część wydatków na utrzymanie mieszkania oraz w całości wydatki na: ochronę zdrowia, zakup obuwia i odzieży, spłatę mieszkania (wykupienie), remonty mieszkania, spłatę zaciągniętych przez siebie kredytów, zakup samochodu. Wysokość wydatków na utrzymanie mieszkania i ubezpieczenie przyjęto według oświadczenia pełnomocnika, ponieważ były zbieżne z danymi statystycznymi. Za prawdopodobne uznano, że skarżąca w ww. okresie mogła nie ponosić wydatków na wyżywienie, zdając się w tym względzie na zamieszkujące z nią córki. Odmiennie oceniono wydatki, które nie wynikały z żadnego dokumentu za jakikolwiek okres, a ich wysokość podana przez pełnomocnika odbiegała zasadniczo od danych statystycznych lub nie została podana w ogóle, podczas gdy doświadczenie życiowe uczy, że wydatków takich nie sposób uniknąć. Ochrona zdrowia, łączność i transport, zakup odzieży i obuwia posłużono się danymi statystycznymi w zakresie jednoosobowych gospodarstw domowych emerytów. Jako źródła pokrycia wydatków przyjęto świadczenia emerytalne skarżącej, pomniejszone o zaliczki na podatek dochodowy, powiększone o zwroty nadpłat tego podatku, zaciągnięte kredyty i pożyczki bankowe, przychód ze sprzedaży w 2004 r. samochodu osobowego oraz darowiznę otrzymaną od rodziców w 1997 r. za pełnioną nad nimi opiekę. Dokonując analizy przychodów i wydatków roku 2001, organ stwierdził, że wynikająca z bezimiennych dokumentów spieniężona kwota 8.400 DEM (po zamienieniu ich na euro) nie przekracza oszczędności jakie małżonkowie M. mogli zgromadzić na koniec 2004 r. i przyjął, że stanowi ona źródło pokrycia wydatków poniesionych w kolejnych latach, w tym w 2007 r. W związku z tym, że na koniec 2004 r. w posiadaniu skarżącej było 9.630,51 DEM, w 2001 r. wymieniono jedynie 8.400 DEM, to w posiadaniu E.M. pozostało ok. 1.230,51 DEM, które wymienione zostały na walutę polską w późniejszym czasie. Z tych względów organ pominął wpłaty dokonane w 2001 r. na rachunek walutowy założony przez skarżącą w Banku i wypłaty z tego rachunku dokonane w 2002 r., ponieważ środki te w żadnym razie nie mogły zostać zgromadzone ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Odnośnie przychodów roku 2004, organ ocenił podnoszoną przez skarżącą okoliczność dokonania w tymże roku za pośrednictwem R.P. sprzedaży będących jej własnością mebli stylizowanych za kwotę 32.000 euro. Podkreślając, że według oświadczenia skarżącej nie były to meble sygnowane, nie wiadomo kto i gdzie je wykonał, nie potrafiła ona uzasadnić z jakiego powodu meble te osiągnęły tak znaczną wartość, organ stwierdził, że przyczyną zbycia tych mebli za kwotę niemal 150.000 zł nie mogło być tylko i wyłącznie to, że były solidne, orzechowe i ładnie wyglądały. Organ zakwestionował powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na nakręconą na wszystko koniunkturę roku 2007, poprzedzającą bezpośrednio kryzys roku 2008, podkreślając że meble rzekomo sprzedano już w roku 2004. Organ zauważył, że z zeznań córki skarżącej wynika, iż mimo użytkowania mebli przez okres 44 lat, w domu w którym przez szereg lat mieszkała piątka małych dzieci, zachowały one swoje walory estetyczne bez udziału osób trzecich. Okoliczność ta, zdaniem organu, wydaje się wysoce nieprawdopodobna, niezależnie od trwałości materiału z jakiego zostały wykonane obicia oraz nadzwyczajnej troski z jaką były użytkowane. Nadto, nie przedłożono żadnego dowodu na to, że transakcja istotnie miała miejsce. Brak też dowodu, że meble te, w kształcie opisanym przez skarżącą i jej córkę istniały. Organ podkreślił brak jakichkolwiek zdjęć użytkowanych przez 44 lata mebli, jak i osób – poza członkami rodziny i R.P. – które meble te widziały, brak wyceny tak wartościowych mebli, przyjęcie kwoty zaproponowanej przez pośrednika bez jej weryfikowania, brak umowy sprzedaży, brak dowodu przelewu środków, pokwitowania przekazu i odbioru gotówki, dokumentu wydania mebli, ubezpieczenia ich w transporcie. Organ podkreślił, że jedynym świadkiem miał być R.P., jednakże z zeznać A.K. nie wynika, aby dysponował on jakimikolwiek dokumentami sporządzonymi w tej sprawie, a jego zeznania nie wniosłyby nic, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Organ zaznaczył również, że jeżeli R.P. był w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów, to mógł je nadesłać pocztą. W tej sytuacji Naczelnik uznał, że przedmiotowa okoliczność, w szczególności w odniesieniu do wartości transakcji faktycznie nie miała miejsca i została powołana jedynie dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego. Po dokonaniu analizy dochodów i wydatków za powyższe lata, organ I instancji uznał, że skarżąca na dzień [...] grudnia 2006 r. mogła dysponować środkami finansowymi w wysokości 53.633,91 zł, ale nie posiadała już oszczędności w markach lub euro. Organ nie uwzględnił również podnoszonej przez pełnomocnika skarżącej okoliczności odnalezienia w styczniu 2007 r. w futerale od akordeonu kwoty 25.000 DEM w banknotach po 1.000 DEM, podkreślając, że marki o takich nominałach były rzadkością nawet w Niemczech. Organ zakwestionował także prawdziwość dokonania wymiany tych marek na euro przez R.P., wskazując na dokumenty tej wymiany przez niego przedstawione są nieimienne, a wymiana dokonana prawie półtora roku po otrzymaniu marek. Podkreślił również, że skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek sprawdzalnego dowodu, który potwierdziłby iż środki służące finansowaniu jej wydatków w 2007 r. pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Skarżąca wniosła w ustawowym terminie odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia przez wadliwe ustalenie wydatków i stanu posiadania w badanym okresie, zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych, tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, działanie i ustalanie okoliczności sprawy na podstawie danych nie będących dowodami. Jednocześnie wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po E.M. oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Do odwołania skarżąca dołączyła poświadczenie R.P. z [...] czerwca 2004 r. wraz z tłumaczenie, w którym zapewnia on kupującego, że meble przy których jest pośrednikiem pochodzą z legalnego źródła, a właścicielem jest E.M. i potwierdza odbiór ceny kupna za meble w wysokości 32.000 euro. Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Następnie, decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 168.937 zł z tytułu dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 225.249,22 zł. Organ odwoławczy uznał, że wydatki i mienie zgromadzone przez skarżącą w 2007 r. zostały ustalone prawidłowo. Za niezasadne uznał twierdzenie, że kwota 46.445 zł powinna być ujęta w 2007 r. jako przychód a nie wydatek, gdyż skarżąca twierdziła, że był to zasób na [...] sierpnia 2007 r., nie mógł zatem być źródłem finansowania wydatków wcześniejszych. Wyjaśnił, że spłata kredytu zaciągniętego [...] grudnia 2007r. nastąpiła w 2008 r. i nie została ujęta po stronie wydatków, a jedynie jako wydatek przyjęto dokonaną w 2007 r. spłatę kredytu uzyskanego [...] stycznia 2007 r. Odnośnie wydatków na zakup odzieży i obuwia stwierdził, że skarżąca wskazała je tylko do sierpnia 2007 r., zatem dokonał ustalenia ich wartości na podstawie danych statystycznych. Poza tym przyjęcie danych statystycznych dotyczyło okresu po dokonaniu darowizny, a do chwili jej wykonania organ I instancji przyjął w tym zakresie kwotę wskazaną w oświadczeniu skarżącej. W przypadku wydatków na ochronę zdrowia, organ odwoławczy stwierdził, że podana przez skarżącą kwota stanowi 34 % wydatków statystycznych, a skarżąca nie przedstawiła argumentacji uzasadniającej ponoszenie mniejszych niż statystyczne wydatków. Ponoszenie wydatków na leki u osób w późniejszym wieku, z uwagi na pojawiające się dolegliwości, jest powszechne. Niezależnie organ odwoławczy stwierdził, że łączne wydatki przypisane skarżącej na utrzymanie stanowią jedynie 34,56 % wydatków statystycznych i brak jest podstaw do stwierdzenia, że były one zawyżone. Za zasadne uznał organ odwoławczy zakwestionowanie przychodu uzyskanego z dokonania przez R.P. wymiany 25.000 DEM na euro, wskazując że przedstawione w tym zakresie dokumenty są bezimienne, rzekoma wymiana została dokonana po upływie roku od uzyskania marek od skarżącej. Nadto, analiza sytuacji majątkowej małżonków M. a następnie samej skarżącej wykazała, że nie mogła ona zgromadzić takich oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej zanegował również okoliczność znalezienia pieniędzy w futerale akordeonu, gdyż nastąpiło to po ponad dziesięciu latach od śmierci E.M., a marki były w banknotach o nominałach nawet trudno dostępnych w Niemczech. Organ odwoławczy uwzględnił w przychodach skarżącej kwotę 2.915 zł otrzymaną przez nią w 2007 r. przelewem na rachunek bankowy od córki J.G.. Stwierdził również, że nie budzą wątpliwości ustalenia organu I instancji dotyczące negowania oszczędności, na które powoływała się skarżąca, przeprowadzając w tym zakresie własne rozważania, zgodne z rozważaniami organu I instancji. Odnośnie odmowy przesłuchania R.P., Dyrektor stwierdził, że okoliczności sprzedaży mebli zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym również pisemnymi wyjaśnieniami P.. Także zasadnie nie dano wiary oświadczeniom o niskich wydatkach na leki. Ukształtowanie kwoty wydatków na telefon (według oświadczenia) na poziomie wyższym niż statystyczne, pozwoliło organowi na przyjęcie, że osoba ponosząca wyższe od statystycznych wydatki niezwiązane z zaspokajaniem podstawowych potrzeb życiowych, wydatki związane z zaspokojeniem tych potrzeb podstawowych ponosi przynajmniej w statystycznej wysokości. Brak danych w oświadczeniu skarżącej dotyczących wydatków na telefon spowodował przypisanie ich w statystycznej wysokości za te lata (wydatki na transport i łączność). W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, E.M. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek poprzestania na ocenie zarzutów zawartych w odwołaniu, brak uzasadnienia prawnego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego i tłumaczenie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść. Uzasadniając skargę, E.M. zarzuciła organowi odwoławczemu sformułowanie rozstrzygnięcia niezgodne z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, poprzestanie tylko i wyłącznie na przeanalizowaniu samych zarzutów odwołania, brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przepisów prawa powołanych w rozstrzygnięciu oraz błędne ustalenie, że całokształt okoliczności faktycznych wyczerpał dyspozycje art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Wątpliwości zastąpiono domniemaniami i przypuszczeniami. Skarżąca podkreśliła, że nie godzi się na zastąpienie przez organ podatkowy wiedzy o jej wydatkach danymi statystycznymi, zastępowanie tymi danymi jej oświadczeń tylko dlatego, że wydatki z oświadczeń wydają się za małe. Zakwestionowała również powiększenie podstawy opodatkowania o kwotę 46.445 zł, stwierdzając że kwota ta, jako oszczędności powinna tę podstawę pomniejszać. Nadto, skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu niewyjaśnienie okoliczności związanych z posiadaniem przez nią wartościowych mebli z uwagi na pominięcie przesłuchania jej córek oraz odmowę przesłuchania R.P.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W złożonym [...] stycznia 2013r. piśmie skarżąca przedstawiła, jako wyjaśnienie posiadanych przez nią oszczędności, chorobliwe gromadzenie pieniędzy przez męża zdobywanych ciężką pracą całej rodziny, łącznie z córkami, które od najmłodszych lat musiały zarabiać na swoje potrzeby a resztę oddawać ojcu. Skarżąca, kwestionując powoływanie się urzędników na doświadczenie życiowe, podkreślając, że w jej domu wydarzyło się wiele rzeczy, o których urzędnikom "nawet się nie śniło" wyjaśniła, że wszystkie córki były molestowane seksualnie i dlatego nikt u nich nie bywał, bo tak chciał mąż a one były zastraszone. Skarżąca stwierdziła, że nie ma nic dziwnego w tym, że pieniądze przechowywała w domu, skoro nie poczyniła żadnej inwestycji i na nic ich nie wydała. Na rozprawie skarżąca nie stawiła się, a reprezentująca ją córka A.K. wyraziła zdziwienie, że w postępowaniu podatkowym została przesłuchana tylko dwukrotnie, a wniosku o przesłuchanie sióstr nie składała, ponieważ nie wiedziała, że tak trzeba. Wyjaśniła, że pieniądze z darowizny przeznacza na leczenie chorego syna. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej E.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że zarówno kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r., jak i wartość majątku zgromadzonego przez nią w latach poprzednich, a którym dysponowała w badanym roku, była sporna. Na wstępie należy podkreślić, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2007r. - zgodnie, z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Istotne znaczenie ma również, zastosowana w cyt. wyżej przepisie, formuła, że mienie zgromadzone przez podatnika przed poniesieniem wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia tych właśnie wydatków, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), a także wynikające z decyzji podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Dodać należy, że specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży bowiem ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. Powyższe nie oznacza jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, bowiem zgodnie z przepisami procedury, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, z tym że specyfika rozważanej procedury, w której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, wykazując i dokumentując wysokość i pochodzenie przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem, stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, przeprowadzić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość powyższym obowiązkom, gdyż wydając rozstrzygnięcie działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy wyznaczone regulacją art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W celu zgromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe podjęły działania zgodne z obowiązującymi przepisami. W ich postępowaniu Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, umożliwiły skarżącej uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania. Z uczestnictwa tego skarżąca skorzystała przez pełnomocnika, odmawiając składania zeznań. Należy podkreślić, że zgoda strony postępowania na przesłuchanie jest, w myśl z art. 199 Ordynacji podatkowej, jej przywilejem, jednakże w sytuacji, gdy jedynie skarżąca ma najpełniejszą wiedzę o istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okolicznościach, brak jej zgody na przesłuchanie uniemożliwia organowi przyjęcie, składanych przez pełnomocnika w jej imieniu, oświadczeń o poczynionych oszczędnościach za w pełni wiarygodne. Składane w jej imieniu przez pełnomocnika (będącego jednocześnie przesłuchiwanym w sprawie świadkiem) oświadczenia nie zawierały danych pozwalających potwierdzić wskazywane przez skarżąca oszczędności i inne źródła dochodu, jak i sposób ich przechowywania. Zarzut skarżącej dotyczący sformułowania rozstrzygnięcia niezgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy, zdaniem Sądu, o niezrozumieniu istoty przepisów regulujących kwestie zryczałtowanego podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa, a w sformułowaniu których ustawodawcy istotnie zabrakło precyzji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy, źródłami przychodów są inne – niż wymienione w punktach od 1 do 8 - źródła. Tymi innymi przychodami są przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustalenie wysokości tych przychodów reguluje przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, stanowiąc że ustala się ją na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia, a jeżeli efektem końcowym tych ustaleń jest nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem, to następuje jego opodatkowanie w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. wyżej ustawy, który stanowi, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu. W sformułowaniu tego ostatniego przepisu widać niekonsekwencję ustawodawcy, ponieważ w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych ustalana jest wysokość przychodów. Uznać zatem należy, wbrew zapisowi art. 30 ust. 1 pkt 7, że opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem 75% podlegają przychody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie zmienia to jednak faktu, że brzmienie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jako orzekającej zryczałtowany podatek z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest zgodne z przepisem powołanego wyżej art. 30 ust. 1 pkt 7. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poprzestał jedynie na ocenie zarzutów skarżącej, nie dokonując własnych ustaleń. To, że ustalenia te były prawie w całości zbieżne z ustaleniami organu I instancji nie stanowi naruszenia, zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstncyjności postępowania, bowiem wszelkie elementy stanu faktycznego zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej ponownie wnikliwie rozpatrzone. Nadto, Dyrektor obniżył podstawę opodatkowania o 2.915 zł, tj. o kwotę przelaną na rachunek bankowy skarżącej przez jej córkę J.G., orzekając w tym zakresie na korzyść skarżącej, mimo że w zarzutach odwołania nie podniosła ona tej kwestii. Również bardzo szczegółowo organ odwoławczy rozpatrzył zarzuty odwołania. Należy przyznać rację skarżącej, że w decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się do wszystkich powołanych w jej rozstrzygnięciu przepisów prawa. W uzasadnieniu organ przytaczając art. 20 ust. 3 (a nie, jak twierdzi skarżąca, art. 20 ust. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obszernie go wyjaśnił. W podstawie prawnej powołał jeszcze art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nie przytaczając brzmienia tych przepisów w uzasadnieniu. Ponieważ kluczowe znaczenie w ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma wyjaśniony w uzasadnieniu przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, brak wyjaśnienia pozostałych powołanych w rozstrzygnięciu przepisów, zdaniem Sądu, nie jest na tyle istotny aby mógł mieć on wpływ na wynik sprawy. Nadto, część z tych przepisów (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7) została wyjaśniona w decyzji organu I instancji. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej regulacją zawartą w art. 30 ust. 1 pkt 7 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w opinii Sądu, trafnie uznały organy podatkowe obu instancji, że ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się ona powołuje. Organ I instancji w szczegółowy sposób przeprowadził analizę możliwości skarżącej poczynienia oszczędności, które ona wskazuje i to zarówno w latach małżeństwa, jak i po śmierci męża. Należy przyznać rację skarżącej, że w takiego rodzaju postępowaniach jak zakończone wobec niej, niezwykle istotne jest uprawdopodobnienie swoich twierdzeń, gdyż ich udowodnienie jest często niemożliwe z uwagi na upływ czasu. Jednakże podkreślić należy, że w badaniu czy podnoszone przez podatnika okoliczności zostały uprawdopodobnione (skoro brak bezpośrednich dowodów) istotną rolę odgrywa analizowanie ich przez pryzmat doświadczenia życiowego i logiki, a te wersję skarżącej poddają w wątpliwość. Do tego dochodzi reagowanie pełnomocnika skarżącej na podnoszone przez organ wątpliwości, podejmowanymi na bieżąco krokami, tak jak np. udanie się do notariusza celem uzyskania poświadczenia dziedziczenia. Także oświadczenia skarżącej i działającego w jej imieniu pełnomocnika w zakresie oszczędności bądź dziedziczenia ewoluowały. W pierwszych oświadczeniach ani skarżąca, ani jej pełnomocnik, którym była zamieszkująca z nią najmłodsza córka, podkreślały tylko lata zawodowej pracy, dochód ze sprzedaży trzody chlewnej czy ograniczenie wydatków z uwagi na plony uzyskiwane z uprawy dwóch działek warzywnych i hodowli 50 kur. Następnie zaczęto kłaść nacisk na ogromne oszczędności z uwagi na niemal samowystarczalność rodziny: owoce i warzywa z dwóch działek, dzięki którym tych produktów już nie kupowano, drób i mięso wieprzowe z hodowanych kur i świń, produkty gospodarstwa domowego oraz inne artykuły kosmetyczno - przemysłowe przywożone przez jedną z córek z ówczesnej NRD, szycie ubrań przez inną córkę. Później wskazano, że wszystkie córki już od najmłodszych lat zarabiały na swoje potrzeby i dokładały do domowego budżetu, a gdy miały już swoje rodziny i zamieszkiwały nadal z rodzicami, ci ostatni nie ponosili żadnych kosztów wyżywienia. Następnie, w piśmie skierowanym do Sądu skarżąca powołała się na "chorobliwe gromadzenie" pieniędzy przez męża, którego wraz z dziećmi musiała "prosić o pozwolenie na wydanie choćby paru groszy, a i tak z marnym skutkiem". Nie negując ani pracowitości, ani oszczędnego trybu życia skarżącej, należy przypomnieć, że małżonkowie M. wychowali pięcioro dzieci, a kosztów takiego wychowania nie pokryją plony z działek czy hodowli trzody i kur. Z pewnością owe działki, jak i hodowane zwierzęta przyczyniały się w znaczącym stopniu do pokrywania kosztów utrzymania tak licznej rodziny, tym bardziej, że małżonkowie M. w swojej pracy zawodowej, jak wynika ze zgromadzonych w aktach dokumentów, nie otrzymywali wysokich zarobków. Nadto, zarabiania i oszczędzania nie negowały również organy obu instancji, przyjmując część twierdzeń skarżącej za wiarygodne. Z tego względu, analizując możliwości czynienia oszczędności, uwzględniły dochody ze sprzedaży trzody chlewnej (szacunkowo, gdyż skarżąca nie podała żadnych wiarygodnych danych, na których można byłoby oprzeć wyliczenia), przyjęły że dzieci gdy wraz ze swoimi rodzinami zamieszkiwały z rodzicami pokrywały koszty ich wyżywienia. Podkreślenia wymaga także fakt, że ze znajdującego się w aktach pisma ZUS wynika, iż skarżąca w trakcie swojej pracy zarobkowej miała ośmioletnią przerwę, a jej mąż wiele przerw, które łącznie trwały 9 lat. To stawia pod znakiem zapytania możliwość czynienia jakichkolwiek oszczędności, bo przecież przez te wszystkie lata bez zatrudnienia siedmioosobową rodzinę trzeba było utrzymywać, a z pewnością uprawa działek i dochody z hodowli zwierząt kosztów tego utrzymania nie mogły w całości pokryć. Podobnie przedstawia się kwestia odnalezienia po ponad 10 latach w skrzynce ze sprzętem wędkarskim i futerale akordeonu tysiącmarkowych banknotów. Nie znajduje uzasadnienia brak sprawdzenia rzeczy E.M. po jego śmierci, skoro – jak twierdzi skarżąca - był tak chorobliwie oszczędny i nie dzielił się z żoną swoimi tajemnicami. Mimo odziedziczenia po mężu i ojcu tak znacznego majątku, skarżąca ani żadna z córek nie widziały potrzeby wniesienia do sądu o stwierdzenie nabycia spadku, co wiązało się z ewentualnością zapłacenia od uzyskanego spadku podatku. Postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone już w trakcie postępowania w niniejszej sprawie. Nawet jednak przyjęcie, że skarżąca poczyniła tak duże oszczędności jak oświadczyła, nie zwalnia jej od wykazania, że środki te przechowywała do sierpnia 2007 r. Jak twierdzi – przechowywała je "w pościeli" a nie w banku, bo nie miała do banków zaufania. Takie tłumaczenie jest całkowicie nielogicznie, skoro posiadała konto walutowe i w latach 2001 – 2002 dokonywała w nim operacji. Zresztą skarżącej, mimo emerytalnego wieku, nie sposób uznać za osobę, które z bankiem jest nieobyta. Przez okres 6 lat przed dokonaniem darowizny co roku bank udzielał jej kredytu w kwocie 1.000 do 1.500 zł. Za, co najmniej, nielogiczne należy uznać tłumaczenie córki skarżącej, że matka zaciągała kredyty, bo ktoś jej powiedział, że musi mieć historię kredytową w banku. Tak samo jak nielogiczne byłoby założenie, że otrzymane w ten sposób pieniądze przechowywała "w pościeli", nie mając zaufania do banków. Nie było także uzasadnionych powodów, aby je wydała, skoro żyła bardzo oszczędnie, cały czas gromadząc kapitał. W tym kontekście niezrozumiały jest także dokonany przez skarżącą w 2004 r. zakup mercedesa, następnie w bardzo krótkim czasie w połowie podarowanego, a w połowie sprzedanego córce. Podobnie przedstawia się kwestia stylizowanych mebli. Zdaniem Sądu, całkowicie zasadnie organy obu instancji poddały w wątpliwość nawet sam fakt ich posiadania, nie mówiąc już uzyskaniu za nie tak znacznej kwoty, przechowywanej następnie przez kilka lat "w pościeli". Mając konto dewizowe i, biorąc co roku kredyty, skarżąca musiała znać wagę pieniądza i wiedząc, że nie zarabia na odsetkach (choć je płaciła bankowi wraz z ratą kredytu) od lokat zmniejsza ich wartość nabywczą. Nadto, przechowywane środki pieniężne narażone byłyby na kradzież, nie przynosiłyby zysków z odsetek, a co najistotniejsze, uległyby dewaluacji, ponieważ inflacja dotyczy nie tylko złotych, ale także euro. Nie znajduje logicznego wytłumaczenia brak, na przestrzeni 44 lat, jakiegokolwiek zdjęcia tych mebli, gdy stały jeszcze w mieszkaniu skarżącej bądź jakichkolwiek dokumentów transportowych, na podstawie których opuściły one Polskę. Podkreślić należy, że komplet według oświadczenia skarżącej i jej córki był bardzo okazały, zatem nie mógł opuścić kraju w sposób niezauważony, w niewielkim samochodzie. To pozwala na przyjęcie zasadności odmowy przesłuchania R.P.. Jest on bliskim przyjacielem rodziny, który odnalazł swoje własne oświadczenie kierowane do nabywcy mebli po otrzymaniu przez skarżącą decyzji organu I instancji, w której organ ten podkreśla brak jakiegokolwiek dokumentu związanego ze sprzedażą mebli. Logicznym wydaje się, że oświadczenie o legalnym pochodzeniu sprzedawanych mebli wraz z potwierdzeniem odbioru zapłaty za nie powinno znajdować się w rękach nabywcy mebli a nie osoby, która te meble sprzedawała, gdyż jej takie oświadczenie nie jest potrzebne. Podobnie niewytłumaczalne jest, znajdujące się na przedłożonym dokumencie, oświadczenie W.K., że jest on świadkiem zakupu mebli i przekazania pieniędzy – z jakiego powodu miałby, jako świadek transakcji, poświadczać jej dokonanie temu kto był sprzedawcą i zapłatę za towar odbierał. Skoro skarżąca otrzymała zapłatę za meble, to poświadczenie że zostały one sprzedane i zapłatę z rąk nabywcy odebrał pośrednik sprzedaży nie było jej potrzebne. Córka skarżącej wcześniej zeznawała, że R.P. robił zdjęcia mebli, ale tych zdjęć do oświadczenia nie dołączył. Przyjmując nawet, że meble skarżąca posiadała i sprzedała za tak wysoką cenę, a tylko na taką okoliczność miał zeznawać, mieszkający na stałe w Niemczech, R.P., brak jakichkolwiek dowodu czy choćby uprawdopodobnienia, że pieniądze te skarżąca przechowywała do chwili dokonania darowizny, a więc przez ponad 3 lata, "w pościeli" ponieważ nie zaufała bankowi. Odnośnie zarzutu jedynie dwukrotnego przesłuchania A.K. i pominięcia przesłuchania pozostałych córek skarżącej, Sąd zauważa, że dwukrotne przesłuchanie A.K. było wyczerpujące i obszerne, a wniosek o jej przesłuchanie na ewentualne nowe okoliczności nie został złożony, podobnie jak wniosek o przesłuchanie pozostałych córek skarżącej. Brak jest również podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 46.445 zł. Kwota ta, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, pozostała jej na koniec 2007 r., zatem nie mogła pomniejszyć podstawy opodatkowania obliczanej na koniec miesiąca, w którym dokonano darowizny na rzecz córki. Innymi słowy – skoro kwota ta pozostała skarżącej do końca 2007 r., nie mogła finansować dokonanej [...] sierpnia 2007 r. darowizny. Także za niezasadny Sąd uznał zarzut przyjęcia przy określaniu skarżącej wydatków na ochronę zdrowia, odzież i obuwie, łączność i komunikację według danych statystycznych. Wydatki na odzież i obuwie strona wskazała tylko do momentu dokonania darowizny, tj. [...] sierpnia 2007 r., zasadnie zatem za okres do końca 2007 r. przyjęto kwotę pozostałą po odjęciu sumy z oświadczenia od kwoty rocznych wydatków statystycznych na ten cel. Z uwagi na podanie wydatków na telefon do 2005 r., za następne lata organy słusznie przyjęły wydatki na ten cel według danych statystycznych. Należy także przyjąć za zasadne ustalenie wydatków na ochronę zdrowia w wysokości statystycznej, a nie wskazanej w oświadczeniu skarżącej. Logicznym jest, tak jak uznał organ odwoławczy, że ponoszenie wydatków niezwiązanych z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych (np. na telefon w kwocie 800 zł rocznie) na wyższym od statystycznego poziomie zasadnie prowadzi do uznania, że wydatki na ochronę zdrowia ponoszone były przynajmniej na poziomie wydatków statystycznych czyli przeciętnych. Należy podkreślić, że w postępowaniu, ustalającym przychód podatnika ze źródeł nieujawnionych, wysokość wszelkich wydatków organy podatkowe są zobowiązane ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W wielu wypadkach, gdy dowodów takich brak, zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych w roku podatkowym wydatków i dotyczy ona w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z ewentualną rodziną. Zatem w sytuacji braku dowodów dokumentujących poniesione przez skarżącą wydatki, organy podatkowe mają obowiązek ocenić złożone w tym zakresie przez podatnika oświadczenie pod względem jego wiarygodności oraz zgodności z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. W niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. wydatków takiej oceny organy obu instancji dokonały i ocenę tę należy uznać za prawidłową. Podkreślenia wymaga fakt, że E.M. swoją aktywność zawodową zakończył pod koniec 1980r., a E.M. pod koniec 1991r. Od momentu zakończenia tej działalności stali się rencistami, następnie emerytami (po uzyskaniu odpowiedniego wieku). Nie jest zatem prawdopodobne, aby zgromadzone w okresie tej aktywności kwoty były tak znaczne, że przechowywane w domu wraz z uzyskaną w 2004 r. zapłatą za rzekomo sprzedane meble, mogły stanowić kwotę podarowaną córce A.K. w 2007 r. Przypomnieć również należy, że posiadane wcześniej zasoby, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. Nadto aby pokryć nadwyżkę wydatków w roku podatkowym musi nastąpić związek czasowy między wydatkami a mieniem pokrywającym te wydatki. Jeżeli związek czasowy między nimi jest odległy lub go brak, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że mienie to mogło pokryć nadwyżkę wydatków. W rozpoznawanej sprawie ww. okoliczności nie zostały uprawdopodobnione. W świetle powyższych rozważań, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem podważył możliwość posiadania przez skarżącą środków poza systemem bankowym, w innej niż ustaliły organy obu instancji wysokości 53.633,91 zł. Tym samym, słusznie uznały organy, że w takiej sytuacji trudno dać wiarę, aby pieniądze uzyskane z sprzedaży hodowanej trzody chlewnej czy bliżej niesprecyzowanych oszczędności związanych ze skromnym trybem życia, w całości przechowywane były w domu i wydatkowane dopiero w 2007r. Powyższych ustaleń organy podatkowe obu instancji dokonały w oparciu o wszechstronnie zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, którego jednak, wbrew sugestiom skarżącej, organy nie mają obowiązku poszukiwać bez końca, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Na zakończenie podkreślenia wymaga postawa organów podatkowych, którym nie można zarzucić rozstrzygania wszelkich wątpliwości na szkodę skarżącej. Wiele wydatków, jak i kwot oszczędności organy podatkowe wzięły pod uwagę zgodnie z oświadczeniem skarżącej, mimo braku ich udowodnienia czy nawet uprawdopodobnienia, jeżeli tylko były zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką. Chodzi tu np. o wyłączenie jakichkolwiek wydatków na własne utrzymanie, łącznie z kosztami utrzymania mieszkania w okresie pobytu skarżącej u rodziców, związanego z opieką nad nimi czy uwzględnienie w rozliczeniu kwoty 6.000 zł, którą skarżąca otrzymała jako darowiznę od swoich rodziców. Te okoliczności, poza oświadczeniem skarżącej, nie zostały w żaden inny sposób uprawdopodobnione lecz organom wydawały się logicznie uzasadnione i znajdujące oparcie w doświadczeniu życiowym. Należy zauważyć, podobnie jak to uczynił organ odwoławczy, że łączne wydatki jakie przypisano skarżącej na własne utrzymanie w kontrolowanym roku stanowią jedynie 34,56 % przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych emerytów. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę, jako niezasadną, oddalił.