I SA/Go 87/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi H s.c. P.B., E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2005r. oddala skargę. H s.c. P.B., E.J. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2005 rok. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe wobec H s.c. P.B., E.J. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2005 r., które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] października 2011 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 25.116 zł, marzec 2005 r. w wysokości 11.464 zł i kwiecień 2005 r. w wysokości 7.104 zł. Organ podatkowy ustalił, że H s.c. prowadziła działalność w zakresie handlu złomem stalowym, żeliwnym oraz metali kolorowych. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2005 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony, gdyż ewidencjonowała faktury wystawione przez PUH P R.J., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie zaś podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. W świetle powyższego, organ uznał prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne, w rozumieniu art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, i stwierdził, że nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie pełnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego zapadło zaskarżone orzeczenie, 2. art. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego błędnych wniosków, iż okoliczności podnoszone przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zostały udowodnione, 3. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż zakup wskazanych w decyzji towarów dokonany w miesiącach luty, marzec, kwiecień 2005 r. nie uprawniał podatnika do doliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, iż towary wskazane na kwestionowanych fakturach nie brały udziału w zdarzeniu gospodarczym i nie podlegały rzeczywistej transakcji, 4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie do sprawy dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odstąpienie od przeprowadzenia czynności dowodowych wskazanych przez organ II instancji, 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca wskazując na przyczyny uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011 r. stwierdziła, że w sprawie nie zostały przeprowadzone wszystkie zarządzone przez organ odwoławczy czynności dowodowe; nie zostali przesłuchani wskazani przez Dyrektora Izby Skarbowej świadkowie, nie przeprowadzono koniecznych zdaniem organu odwoławczego analiz. Dodała, że co prawda organ I instancji podjął - niestety bezskuteczną, próbę przeprowadzenia przesłuchania świadków, lecz nie wykorzystał wszystkich przysługujących mu uprawnień umożliwiających zastosowanie środków przymusu, aby do takich czynności doprowadzić. Ostatecznie odstępując od przeprowadzenia podjętych czynności. Nadto, z treści protokołów z przeprowadzonych przesłuchań świadków wynika, iż każda z przesłuchiwanych osób potwierdza przeprowadzenie kwestionowanych przez organ transakcji. Tymczasem organ podatkowy w zgromadzonym materiale dowodowym nie doszukał się elementów wskazujących na to, iż sporna transakcja miała w istocie miejsce. Nie wyeliminował jednocześnie wątpliwości jakie niosły za sobą już zgromadzone dowody. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że na dzień orzekania przez organ odwoławczy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia kwot w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2005 r. określonych decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Termin ten, z uwagi na wszczęcie postępowań karno-skarbowych dotyczących przedmiotu postępowania podatkowego zakończonego niniejszą decyzją, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu. Dalej podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury zakupu VAT od firmy PUH P R.J. na łączną wartość netto 105.537,60 zł, podatek VAT 23.218,35 zł nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego, tzn. że podmiot wskazany na fakturach nie był rzeczywistym sprzedawcą złomu. W jego ocenie, zasadnie zatem uznał organ podatkowy I instancji, że w sprawie mamy do czynienia z fakturami, o których mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług, tj. fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1. wspólnicy Spółki zasłaniają się niepamięcią lub udzielają odpowiedzi alternatywnych co do okoliczności spornych transakcji pomimo, iż w badanym okresie, tj. w ciągu 3 miesięcy było ich aż 11, przy czym tak duże zakupy złomu w porównaniu do pozostałych zakupów odbywały się bardzo rzadko, 2. wspólnicy Spółki nie potrafią wskazać szczegółów transakcji, tj. co było dokładnie przedmiotem transakcji oraz kto i jakim transportem dostarczał złom, 3. zeznania E.J. wzajemnie wykluczają się, tj. zeznała ona, że nie pamięta czy R.J. osobiście przywoził złom, faktury otrzymywała wraz z towarem i wtedy płaciła gotówką, jednocześnie nie była pewna kto przywozi złom i domniemywała, że płaciła R.J., po czym następnie stwierdziła, że zapłata nastąpiła gotówką, 4. zeznania wspólników różnią się między sobą: E.J. stwierdziła, że z powodu ilości złomu Spółka własnym transportem pomagała w jego przewiezieniu, natomiast P.B. zeznał, że nie brał w tym udziału jak również nie wydawał takiego polecenia pracownikowi, 5. również zeznania wspólników i świadków pozostają ze sobą w sprzeczności, tj. przesłuchany w charakterze świadka A.J. stwierdził, iż podczas przyjmowania złomu obecny był m.in. P.B., natomiast P.B. stwierdził, iż nie brał w tym udziału, 6. E.J. i H.B. zeznały, że R.J. dostarczał fakturę wraz ze złomem (porównywano wagę złomu z fakturą) i osobiście odbierał gotówkę, natomiast A.J., który brał udział w większości transakcji z firmą P twierdził, że R.J. sporadycznie był obecny przy dostawach złomu, 7. zeznania świadków - pracowników firmy H s.c. są także rozbieżne; odnośnie wielkości dostaw J.M. stwierdził, że dostawy rzędu 12 do 36 ton jednorazowo nie zdarzały się, przy czym J.P. stwierdził, że dostawy złomu rzędu 12 do 36 ton zdarzają się nieczęsto, a A.J. zeznał, że dostawa 36 ton jednorazowo była jak dotąd największą transakcją i nigdy więcej się nie powtórzyła, 8. żaden ze świadków obecnych przy dostawach złomu od firmy PUH P R.J., tym bardziej mężczyzn nie potrafili wskazać jakiej marki samochodem był przywożony złom, 9. w toku przesłuchań E.J. zeznała, że złom przed sprzedażą dla firmy H s.c. składowany był niedaleko punktu skupu w dawnych garażach wojskowych w [...] i został przewieziony wózkiem widłowym należącym do firmy P, jednak z akt sprawy nie wynika by R.J. posiadał taki środek transportu, 10. analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż poza tym, że R.J. nie dysponował środkami transportu do przewozu złomu, nie wynajmował środka transportu, ani nie nabywał również usług transportowych, 11. w dokumentach firmy P znajdowały się dokumenty potwierdzające nabycie złomu, na których jako wystawcy figurują podmioty nieistniejące, 12. informacja pozyskana w toku przesłuchania od A.J., że według jego wiedzy firma P prowadziła hurtownię stali konstrukcyjnej, teowników, dwuteowników, profili itp. nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, 13. brak dokumentowania zakwestionowanych transakcji w jakikolwiek inny sposób poza fakturą, 14. należności za przedmiotowe faktury były regulowane w formie gotówkowej, 15. w porównaniu z dostawami złomu z innych firm, faktury dostarczone z firmy PUH P nie wykazywały szczegółowo rodzaju i wielkości złomu będącego przedmiotem transakcji, które były znacznie pozaokrąglane, 16. kierując się logiką i doświadczeniem życiowym trudno uznać za wiarygodne, że R.J. pełnowartościową stal budowlaną, którą wg oświadczenia handlował, sprzedał na złom uzyskując cenę ok. 4-krotnie niższą od jej wartości rynkowej. Powyższe ustalenia organów potwierdza także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r. wydana dla R.J., w której jednoznacznie wykazano, że R.J. wystawiał "puste faktury" i to nie tylko na rzecz firmy H s.c., ale również na rzecz innych podmiotów. Od tej decyzji R.J. nie odwołał się. W skardze z dnia [...] stycznia 2014 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie H s.c., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego. Przedstawiła zarzuty i argumentację tożsamą do tej podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów, zeznaniach stron i świadków, oraz przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres oraz właściwie zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. W opinii zatem Sądu, dokonana przez organy ocena nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Następnie, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawił jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówił, zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga przy tym to, że odmienna od woli skarżącej ocena zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego nie może automatycznie świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). W tym miejscu zasadnym jest odniesienie się do zarzutu strony bezpodstawnego odstąpienia przez organ od przeprowadzenia czynności dowodowych wskazanych przez organ II instancji w decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. Faktem jest, że w ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zobowiązał go do przesłuchania w charakterze świadków R.J., wskazanych pracowników firmy H s.c. oraz Z.P., jak również do ustalenia transakcji z firmami I, K i M sp. z o.o. Organowi jednak, pomimo poczynionych prób, nie udało się przeprowadzić wszystkich zleconych dowodów, i to bynajmniej nie z przyczyn leżących po jego stronie. Z uwagi na utrudniony kontakt z właścicielem firmy K oraz ze względu na upływ w dniu [...] grudnia 2010r. terminu przechowywania dokumentów podatkowych, nie przeprowadzono czynności sprawdzających mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu złomu od firmy K. W wyniku podjętych czynności także nie został pozyskany materiał dowodowy w zakresie transakcji handlu złomem przeprowadzonych z firmą M sp. z o.o. oraz spółką I. W związku z tym, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy z uwagi na ww. okoliczności nie miał możliwości zweryfikowania transakcji handlu złomem pomiędzy skarżącą a ww. kontrahentami, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, kwoty podatku należnego w tym zakresie przyjęto zgodnie z zaewidencjonowanymi i rozliczonymi w deklaracjach przez skarżącą Spółkę. W celu zaś zweryfikowania transakcji zakupu złomu od firmy PUH "P" R.J., przy braku realnej możliwości przesłuchania wskazanych świadków, organ podatkowy wykorzystał i posiłkował się materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania prowadzonego w stosunku do R.J., w szczególności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono R.J. kwotę podatku od towarów i usług m.in. za okres od lutego do kwietnia 2005 r. w łącznej wysokości 23.218,35 zł do zapłaty z tytułu wystawionych w tym okresie faktur na rzecz podatnika. Możliwość taką przewiduje bowiem art. 180 § 1 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak szerokie ujęcie w przepisach Ordynacji podatkowej dowodów dopuszczanych w postępowaniu podatkowym uzasadniało działanie organu, który dopuścił jako dowód decyzję podatkową kończącą inne postępowanie. Co więcej, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji tej przypisuje zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Zgodnie z jego treścią, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem, skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją u kontrahenta nie wystąpiły czynności polegające na sprzedaży złomu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że sporne faktury wystawione przez R.J. nie odpowiadają rzeczywistości, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony skarżącej. Tym bardziej, że zebrany w niniejszej sprawie pozostały materiał dowodowy nie zdołał obalić ustaleń dokonanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010 r. nr [...]. Zeznania wspólników, jak i powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków są niespójne, mało konkretne i wzajemnie sprzeczne, a ponadto sama strona nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organy w zakresie usług sprzedaży złomu świadczonych przez PUH P R.J. na rzecz firmy H s.c.. W świetle powyższego, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować, bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, powyższe działanie organu, a właściwie jego zaniechanie w gromadzeniu dowodów - jak wskazała skarżąca, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe rozważania na uwadze, za nieuprawnione należało również uznać zarzuty skarżącej Spółki naruszenia przepisów prawa materialnego określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem, jak już wskazano wyżej, jednoznacznie ustalono, że faktury wystawione przez PUH "P" R.J. nie odpowiadają rzeczywistości, bo stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to zasadnie organy pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT, właściwie stosując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług. Wyjaśnić przy tym należy, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta udokumentowana jest właśnie fakturą. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skarga w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), podlega oddaleniu.