I SA/Go 879/05

Dnia 10 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Magdalena Bernacka po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...],[...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 310 (trzysta dziesięć ) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatników [...] oraz [...] , decyzją z dnia [...] r. , Nr [...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 , art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 , ze zm.) , art. 1 , art. 6 ust. 2 , art. 9 ust. 1 , 2 i 3 , art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 , art. 12, art. 14 ust. 1 , art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1 pkt 2 , art. 24 ust. 2 , art.26 ust. 1 pkt 2 , art. 27 ust.1 , art. 27a , art. 27b , art.45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 , ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. , Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 1.145,30 zł. Decyzja organu kontroli skarbowej była wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie PPU [...] spółka jawna [...] . Dnia [...].04.2004 r. wydany został wynik kontroli nr [...], który postanowieniem z dnia 12.07.2004 r. , został przejęty do materiałów z kontroli skarbowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. małżonków [...]. [...] dnia 12.03.2002 r. złożyli bowiem wspólne zeznanie podatkowe – PIT – 36 o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001 . Na podstawie przejętego do postępowania podatkowego wyniku kontroli stwierdzono przede wszystkim nieprawidłowości dotyczące zaksięgowania w kosztach działalności gospodarczej Spółki [...] wydatków związanych z leasingiem specjalistycznej maszyny do robót ziemnych [...] , stanowiącej przedmiot umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. , zawartej przez Spółkę z Towarzystwem Leasingowym. Wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w 2001 r. ustalono na kwotę 17.250,75 zł . Organ kontroli skarbowej zakwestionował ponadto możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 835,14 zł na paliwo do pojazdów nieznajdujących się w ewidencji środków trwałych . Ustalając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z wymienioną umową leasingu nr [...] przeprowadzono analizę treści tej umowy i na tej podstawie organ I instancji stanął na stanowisku , iż umowa ta nie spełnia warunków rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych Sygn. akt I SA /Go 879/05 umów ( Dz. U. Nr 28 , poz. 129 ) , w szczególności określonych w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia . W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatników podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów : - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych ; - art.122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego ; - art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz związanych z nim przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przez zakwestionowanie prawa zaliczenia przedmiotu umowy leasingu zawartej przez Spółkę [...] do majątku leasingodawcy. Z uzasadnienia decyzji II instancji wynika , że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję I instancji uznał powyższe zarzuty za niezasadne . Organ odwoławczy podniósł , iż z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. wynika , że o podatkowych skutkach leasingu nie decyduje rodzaj leasingu ( "finansowy" czy "operacyjny") , ale znaczenie mają ustalenia w zakresie możliwości zaliczenia przedmiotu umowy leasingu do majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy . Jest to zależne od ustaleń , czy umowa spełniała chociażby jeden z warunków podanych w § 2 ust. 2 wymienionego rozporządzenia . Analiza umowy leasingu nr [...], dokonana przez organ I instancji a potwierdzona przez organ odwoławczy , wskazuje , że nie ma do tej umowy zastosowania pkt 1) określony w § 2 ust. 2 rozporządzenia , bowiem zawarta została na czas oznaczony , co wynika bezpośrednio z treści umowy . Zdaniem organów podatkowych do przedmiotowej umowy nie ma również zastosowania pkt 2) określony w § 2 ust. 2 rozporządzenia , bowiem w umowie istnieje opcja zakupu zakupu , " a nawet formalnie umowa przewidywała w pkt 8 lit.b możliwość wypowiedzenia tego prawa " , jednak takie postanowienie jest tylko pozorem możliwości wypowiedzenia tego prawa . Nie można bowiem mówić o przysługiwaniu leasingobiorcy uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy , skoro nie istniał obowiązek nabycia a jedynie było to uprawnienie zastrzeżone na rzecz leasingobiorcy . Z tego uprawnienia mógł on nie skorzystać , zbędne zatem było zastrzeżenie na jego rzecz możliwości wypowiedzenia umowy. Sygn. akt I SA /Go 879/05 Według organu podatkowego również leasingodawca nie miał faktycznej możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy , skoro zastrzeżono je tylko na wypadek przedterminowego rozwiązania umowy. Jak wywodził dalej organ podatkowy , rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym przez leasingodawcę , w przypadkach określonych w pkt 7 umowie , oznaczać będzie wygaśnięcie całej umowy , nie będzie więc możliwe odrębne wypowiedzenie prawa do nabycia rzeczy . Analiza przedmiotowej umowy według kryteriów określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 lit.a) rozporządzenia , przeprowadzona dodatkowo po przyjęciu , że jest to umowa zawarta na czas oznaczony i zawiera prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorce bez możliwości jego wypowiedzenia , doprowadziła organy podatkowe do stwierdzenia , że nie został spełniony żaden z warunków określonych w przepisach § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , co oznacza , że przedmiot tej umowy należał do majątku leasingobiorcy . W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w swojej decyzji , iż wobec powyższego organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie ograniczył możliwość zaliczenia przez leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków "stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu". Pełnomocnik podatników wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając obrazę tych samych przepisów , które wskazano w odwołaniu , z tym iż w pierwszej kolejności powołano się na naruszenie przepisów prawa materialnego , tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową dotyczącą leasingu operacyjnego . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik utrzymywał , iż w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia , bowiem przepisy tego aktu prawnego nie nic na temat obowiązku nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu , jak również nie uzależniają uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy od obowiązku jego nabycia . Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał ponadto szereg orzeczeń dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (przed 1.01.2004 r. ) , w których NSA wypowiedział się co do spełnienia przesłanek z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporzadzenia w umowach leasingu . Sygn. akt I SA /Go 879/05 Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł również kwestię odpisów amortyzacyjnych i wskazał , iż przedmiot leasingu , skoro z treści umowy nie wynikało , że rzecz stanie się na pewno własnością leasingobiorcy , nie mógł być zaliczony do składników majątku tej strony umowy . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skargę należało uwzględnić. W niniejszej sprawie organy podatkowe swoje orzeczenia wydały po uprzednim dokonaniu analizy treści , zawartej w dniu [...].12.2000 r. , umowy leasingu , gdzie przedmiotem leasingu była specjalistyczna maszyna do robót ziemnych [...], służąca w prowadzonej przez podatnika [...] działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej [...]. Istotę sporu stanowiły podatkowe skutki tej umowy , a w szczególności możliwość zaliczenia przez [...] jako leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. opłat (rat) leasingowych . Zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Wobec wskazania w przytoczonym art. 23 ust. 1 pkt 2 na odrębne przepisy analizę przedmiotowej umowy leasingu przeprowadzić należało , jak zrobiły to organy podatkowe , w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz.U. Nr 28, poz. 129 ) . Według § 2 ust. 2 rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się , z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, Sygn. akt I SA /Go 879/05 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Analizowana w niniejszej sprawie umowa zawarta została na czas oznaczony (24 miesiące) oraz przewidywała prawo nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu , jak też zawierała postanowienia dotyczące wypowiedzenia prawa nabycia ( pkt 8 lit.b umowy). Wobec kategorycznego stwierdzenia w zaskarżonej decyzji , wywiedzionego po analizie treści spornej umowy , zawierającej klauzule o wypowiedzeniu prawa nabycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu , że umowy te zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę , ale bez możliwości wypowiedzenia tego prawa , Sąd rozpoznający sprawę doszedł do przekonania , iż nie jest uprawnione twierdzenie , że jest to umowa leasingu innej kategorii niż wymieniona w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia oraz , że jej skutki podatkowe należało oceniać także według warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 lit. a) tego rozporządzenia . W zaskarżonej decyzji zakwestionowano zawarte w przedmiotowej umowie prawo wypowiedzenia tzw. opcji wykupu ; nie wykazano jednak , że treść zawartych postanowień umownych w tym zakresie nie odpowiada normie prawa powszechnie obowiązującego , jakim jest § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. ( Dz.U. Nr 28, poz. 129). Sąd wskazuje na powyższe przede wszystkim w kontekście tezy zawartej w uzasadnieniu utrzymanej w mocy decyzji I instancji , że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych , które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego . Stwierdzić należy zatem , że mające zasadnicze znaczenie na wynik sprawy twierdzenie organów podatkowych , iż przedmiotowa umowa leasingu nie spełnia warunku Sygn. akt I SA /Go 879/05 określonego w § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia odnośnie możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy zostało wywiedziony wbrew literalnej treści tej umowy . Z kolei pogląd o pozorności prawa wypowiedzenia oparty został na błędnych i niezbyt spójnych założeniach dotyczących rozróżnienia uprawnienia i obowiązku , podczas gdy przepisy prawa stanowią jedynie o prawie wypowiedzenia. Nadto za chybione uznać należy powiązanie analizy postanowienia umownego o prawie wypowiedzenia z postanowieniami dotyczącymi rozwiązania umowy przed upływem terminu jej obowiązywania z dodatkową argumentacją , iż unicestwienie bytu całej umowy powoduje bezprzedmiotowość postanowienia o możliwości wypowiedzenia jednego z jej elementów , jakim jest prawo do nabycia rzeczy . Biorąc pod uwagę treść umowy leasingowej nr [...] zawartej przez PPU [...] sp. j. Sąd uznaje , że odpowiada ona warunkom określonym w § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. , w tym w szczególności zawiera prawo do nabycia rzeczy z możliwością jego wypowiedzenia , zatem z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przyjęto w zaskarżonej decyzji , że ustalona wysokość opłat (rat) leasingowych w kwocie 23.438,52 zł nie mogła stanowić w Spółce w 2001 r. kosztów uzyskania przychodów . W sytuacji zatem , gdy organy podatkowe w powyższy sposób zakwestionowały charakter przedmiotowej umowy jako umowy leasingu, podczas gdy prawnopodatkowe skutki tej umowy dają się wywieść wprost z jej treści oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, brak było podstaw do uznania, że wydatki z tytułu realizacji umowy leasingu nr [...] nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów , mających z kolei bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatników [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 , z późn. zm. ) , Sąd orzekł zatem jak w sentencji wyroku. asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko