I SA/Go 88/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 04 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz od marca do grudnia 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek podatnika w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 1998r., określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1998r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1998r., 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana w części w jakiej została uchylona, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615,00 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Sygn. akt I SA /Go 88/ 05 U Z A S A D N I E N I E W wyniku przeprowadzonej w Spółce z o.o. [...] – zwanej dalej Spółka [...] – kontroli prawidłowości rozliczeń m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 1998 , uzupełnionej dodatkowym postępowanie kontrolnym , związanym z uchyleniem decyzji I instancji do ponownego rozpatrzenia , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2003 r. , Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. określił kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w odpowiedniej wysokości w poszczególnych miesiącach , tj. za styczeń , od marca do października i za grudzień , jak również określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń , od marca do października i za grudzień . Strona , działająca przez pełnomocnika , odwołała się od powyższej decyzji zarzucając : naruszenie przepisów art. 145 , art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedoręczenie decyzji podatnikowi w przepisany sposób , przez co decyzja nie wywołuje skutków , ponadto naruszenie § 6 ust. 1 pkt 6 oraz § 73 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 156,poz. 1024 ze zm. ) , jak również naruszenie art. 2 ust.2 , art.4 pkt 5 , art.10 ust.2 , art.15 ust.5 oraz art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm. ) . Po przeprowadzeniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. , Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznając , że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie . W szczególności organ II instancji nie przyjął , jak utrzymywał podatnik , iż Spółka [...] dokonała importu usług telekomunikacyjnych , o których mowa w § 73 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. Jako zasadniczy argument uzasadniający taką ocenę okoliczności sprawy organ podatkowy podniósł , że przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych ze strony usługodawcy następuje transmisja lub kierowanie sygnałów w sieciach telekomunikacyjnych , czego nie czynił kontrahent Spółki Sygn. akt I SA/Go 88/05 [...] , tj. firma [...]. Charakter ponoszonej przez Spółkę [...] opłaty , w formie stałego czynszu , a nie co najmniej równowartości kosztów zrealizowanych połączeń telefonicznych , według organu podatkowego również dowodzi bezpodstawności twierdzeń o usługach telekomunikacyjnych jako tytule podatku VAT. W odniesieniu do podatku od towarów i usług z tytułu najmu naczep w ramach importu usług organ podatkowy wskazał , że z analizy wystawionych w związku z tymi usługami Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR wynika , iż naczepy o nr rej. [...] oraz [...] służyły do przewozu towarów na terenie kraju , jak i za granicą . W szczególności dokumenty te wskazują , że miejscem załadunku lub rozładunku były miejscowości na terenie Polski , co jednoznacznie potwierdza bytność przedmiotowych środków transportowych na terytorium RP. Należność za najem naczep bezspornie była przekazywana za granicę , co ustalono na podstawie rachunków dla Spółki [...] od kontrahenta zagranicznego i dokonanej przez Spółkę zapłaty , stąd biorąc pod uwagę powyższe okoliczności przyjęto istnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług najmu naczep siodłowych . Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona została do sądu administracyjnego przez pełnomocnika Spółki [...] , który wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji zarzucając , że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70b Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie , z naruszeniem art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie , jak również z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej . Zarzut skargi obejmował też wskazanie naruszenia § 73 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. przez jego niezastosowanie oraz naruszenia art. 2 ust. 2 , art. 4 pkt 5 , art. 10 ust.2, art. 15 ust. 5 i art.27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia twierdząc , że zgodnie z przepisami art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku , a upływ terminu przedawnienia w trakcie postępowania podatkowego powinien powodować , zgodnie z art. 70b Ordynacji podatkowej umorzenie postępowania w drodze postanowienia , nie zaś wydanie decyzji , jak w niniejszej sprawie , co uzasadnia dodatkowy zarzut naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej . Według twierdzenia skargi podatnik rozliczył podatek VAT za okres od stycznia do grudnia 1998 r. zgodnie z przepisami ustawy , do 25-go każdego miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym . Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego , w myśl reguł Sygn. akt I SA /Go 88/05 art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej , biegł do końca roku 2003 za miesiące styczeń – listopad 1998 r. oraz do końca roku 2004 za grudzień 1998 r. W niniejszej sprawie przedawniły się zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń – listopad 1998 r. , co nastąpiło według skarżącego z dniem 1 stycznia 2004 r. W sprawie nie doszło przy tym ani do przerwania biegu przedawnienia , ani do jego zawieszenia w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej . Strona skarżąca wskazała ,iż wprawdzie decyzja I instancji została wydana przed upływem przedawnienia , ale nie przerwała jego biegu , natomiast decyzja II instancji wydana została w dniu 14.01.2004 r. – po upływie terminu przedawnienia . Strona skarżąca podkreślała , że w tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej powinien na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji a postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1998 r. umorzyć z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego , skutkujące jego wygaśnięciem . W zakresie zarzutów merytorycznych strona skarżąca podniosła , iż dokonana przez organy orzekające w sprawie ocena umowy najmu z dnia 2 marca 1998 r. jako umowy najmu telefonów komórkowych , nie może zostać uznana za poprawną . Tytuł umowy nie przesądza o jej treści , ani o istocie łączącego strony stosunku prawnego . Jak twierdzi skarżąca w sprawie "ewidentnie mamy do czynienia z nabyciem usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez niemieckiego operatora telefonii komórkowej " , do którego dostęp podatnik otrzymał za pośrednictwem firmy będącej jego kontrahentem . Wywody skargi obejmują obszerne przedstawienie okoliczności używania przez stronę skarżącą spornych telefonów komórkowych , przy czym stwierdzono , że telefony te były używane przede wszystkim za granicą , nie znajdowały się na terenie Polski – nie można zatem mówić o imporcie usług , a jeśli na terytorium RP były realizowane połączenia , na co powołuje się organ II instancji , to importowane były usługi telekomunikacyjne . Jak zarzuca strona skarżąca , zebrane w postępowaniu dowodowym materiały zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób swobodny i sprzeczny z logiką , najem aparatów telefonicznych nie został , zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku VAT, potwierdzony dowodami . Spółka [...] utrzymuje , że przez wykazanie realizowania połączeń za pośrednictwem operatora zagranicznego organy podatkowe obu instancji wykazały ,że doszło do importu usługi telekomunikacyjnej , objętej zwolnieniem zgodnie z § 73 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przedstawiając argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego w sprawie naczep samochodowych strona skarżąca stwierdziła , że organy podatkowe , na potwierdzenie importu usługi najmu naczep Sygn. akt I SA /Go 88/05 samochodowych , w uzasadnieniu swoich decyzji w sposób enigmatyczny powołały , w celu wykazania czasowych odpraw tych naczep na terytorium Polski , bliżej nieopisane listy przewozowe CMR , z których wynikać ma , że naczepy były na terenie Polski czasowo odprawiane , ale nie odnosząc się do tego , kiedy naczepy były odprawiane . Według skarżącej Spółki organy podatkowe nie udowodniły , że w każdym z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją naczepy odprawiane były w Polsce . Naczepy te natomiast mogły i rzeczywiście przewoziły – jak twierdzi skarżąca - towary poza terytorium Polski , bez przekraczania granicy . Ponieważ nie wystąpił import przedmiotu umowy (naczep) , według skarżącej nie może być mowy o imporcie usługi związanym z ich najmem . Jak podaje strona skarżąca nadto należy uwzględnić fakt , że przedmiotowe naczepy służą do świadczenia usług transportu międzynarodowego i są użytkowane na terenie całej Europy. Skarżąca twierdzi zatem , że organy obu instancji naruszyły przy rozpoznawaniu sprawy zasadę prawdy obiektywnej i nie wykazały , że doszło w poszczególnych miesiącach do czasowej odprawy celnej naczep. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując w pełni dotychczasowe stanowisko w sprawie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ podatkowy podał , iż wywody zawarte w skardze nie dotyczą stanu faktycznego , w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego . Z informacji jaką organ II instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika , że Spółka [...] w dniu 4 czerwca 2001 r. uregulowała zobowiązanie wobec budżetu państwa " wynikające z decyzji I instancji za kontrolowany okres" . Organ podatkowy zaprezentował pogląd , że zobowiązanie , które wygasło na skutek zapłaty , nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia , a po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie , a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 , co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ II instancji wskazał przy tym , iż powyższy pogląd został potwierdzony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. , sygn. akt FPS 8/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargę należało uwzględnić w zakresie , w jakim zgłoszony został zarzut przedawnienia . Zwrócić przy tym należy uwagę , iż przedmiotem zaskarżonej decyzji było zarówno określenie zobowiązania podatkowego i w tej części decyzja ma charakter deklaratoryjny , Sygn. akt I SA /Go 88/05 bowiem dotyczy zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) , jak również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie decyzja ma charakter konstytutywny , bowiem owo dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego , ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Rozróżnienie to jest istotne z punktu widzenia przedawnienia , bowiem w tym zakresie nie należy rozpatrywać sprawy tylko w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej , a wyłącznie na te przepisy odnośnie zarzutu przedawnienia powoływała się strona skarżąca , lecz również mając na względzie art. 68 Ordynacji podatkowej . O tym , że w przypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego w podatku VAT zastosowanie ma instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej ) , z terminem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku a w przypadku "dodatkowego" zobowiązania podatkowego w podatku VAT zastosowanie ma instytucja do aktualizacji obowiązku podatkowego poprzez wydanie decyzji i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego , w terminie 3 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy , wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2004 r. , sygn. akt III SA 2270/02 , LEX nr 133896 . Istotne jest także , że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych sprzed zmiany unormowań Ordynacji podatkowej , dokonanej od 1.01.2003 r. W przywołanym powyżej orzeczeniu WSA sformułowano też tezę , iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT – na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – wygasło po upływie 3 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy . Wskazać należy także na przepisy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2003 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw ( Dz.U. Nr 169 , poz. 1387 ) zgodnie z którymi ( § 1 ) , do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą , niemniej z zastrzeżeniem § 2 , który stanowi , że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze m.in. dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych , stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej . Sygn. akt I SA /Go 88/05 Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać , że decyzja organu I instancji dotycząca zobowiązania podatkowego Spółki [...] w podatku VAT w poszczególnych miesiącach 1998 r. została wydana w dniu 5 września 2003 r. , a zatem w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowego , co do wszystkich wyszczególnionych tam miesięcy 1998 r. , po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej , który nastąpił w dniu 31 grudnia 2001 r. Natomiast co do tej części decyzji , która dotyczy określenia kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za wyszczególnione miesiące 1998 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Sąd przyjął , że zasadna jest skarga co do naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia przez organ II instancji , który wydał decyzję w dniu 14 stycznia 2004 r. , tj. po upływie 5-letniego terminu przedawnienia , który nastąpił co do wyszczególnionych miesięcy , za wyjątkiem jedynie grudnia 1998 r. , w dniu 31 grudnia 2003 r. Takie rozumienie przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej zaprezentowane zostało przez NSA w cyt. wcześniej uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r., w której Sąd stwierdził , iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się , jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego i ma to również miejsce nawet wówczas , gdy decyzja I instancji została skutecznie doręczona jeszcze przed jego upływem . Stwierdzić przy tym należy , że organ II instancji również powołując się na wyżej wymienioną uchwałę w zakresie twierdzenia co do skutków zapłaty podatku na przedawnienie zastosował ewidentną wybiórczość , polegającą w szczególności na zacytowaniu odpowiadającego mu fragmentu uzasadnienia orzeczenia . Przytoczono bowiem jedynie następującą część zdania : Oznacza to , że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie , a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy , pomijając natomiast dalszy , jakże istotny urywek w brzmieniu (...) umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku . Jeszcze bardziej znamienne jest zdanie następne cytowanego orzeczenia w brzmieniu : Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej , ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia . Całkowite wyrwanie z kontekstu fragmentu omawianego orzeczenia NSA i zastosowanie tak bardzo dowolnego skrótu w cytowaniu go , zupełnie wypaczyło sens stwierdzenia Sądu i taką praktykę posługiwania się orzecznictwem dla Sygn. akt I SA /Go 88/05 wzmocnienia własnej argumentacji należy traktować jako niedopuszczalną . Przy tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu NSA zawartego w omawianej uchwale z dnia 6 października 2003 r. co do wpływu zapłaty podatku w trakcie postępowania podatkowego na przedawnienie . Omawiane orzeczenie w tym właśnie zakresie spotkało się z krytyką – zob. glosa D.Szubielskiej , w Przegl. Pod. 2004/5/50 . Autorka glosy uzasadnia , że Akceptacja poglądu, iż zapłata należności wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego, kłóciłaby się z zasadą równego traktowania podatników, znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej oraz ze zdrowym rozsądkiem. Oto bowiem podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem terminu przedawnienia, znalazłaby się w gorszej sytuacji niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art. 224 § 1 ordynacji. Dodatkowo wskazać przy tym należy , iż w okolicznościach niniejszej sprawy w żadnej mierze nie jest uprawnione twierdzenie , jakie zawarto w odpowiedzi na skargę , iż strona skarżąca w dniu 4 czerwca 2001 r. "uregulowała zobowiązanie wobec budżetu Państwa wynikające z decyzji organu I instancji za kontrolowany okres " . Zauważyć bowiem trzeba , że decyzją pierwszej instancji w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 września 2003 r. , zatem zapłata podatku dokonana ponad dwa lata wcześniej nie może być traktowana jako "wynikająca" z tej decyzji . Wydanie decyzji podatkowych po upływie terminu przedawnienia oznacza zatem , iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem materialnego prawa podatkowego , tj. art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej , uzasadniającym jej uchylenie w odpowiedniej części . Natomiast w pozostałym zakresie , tj. dotyczącym określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 11.460 zł , gdzie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w momencie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji , Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , ani też naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , dających podstawę do uwzględnienia skargi w tej części w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) , c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) . Sygn. akt I SA /Go 88/05 Z powyższych względów z uwagi na przedawnienie na podstawie cyt. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy orzeczono jak w pkt 1 sentencji , natomiast w pozostałej części na podstawie art. 151 tej samej ustawy skargę oddalono , co orzeczono w pkt 2 sentencji . W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , natomiast co do zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 z uwzględnieniem art. 206 tej ustawy .