I SA/Go 882/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2010 r. oddala skargę. I SA/Go 882/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 roku do października 2010r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres za miesiące od stycznia do października 2010r. oraz określenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące marzec, wrzesień i październik 2010r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek podatnika za marzec 2010r. w wysokości 0,00 zł i w tym zakresie orzekł określając podatnikowi A.S. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za marzec 2010r. w wysokości 10 000,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja wydana została na tle następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec A.S. prowadzącego, działalność gospodarczą w zakresie pozyskania i sprzedaży larw wodzienia oraz świadczenia usług transportowych (zwanego dalej stroną, podatnikiem, skarżącym) kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 października 2010 roku, z której protokół z dnia [...] września 2011r.. doręczono stronie w tym samym dniu. W ww. protokole kontroli stwierdzono, że strona wykazała przychód m.in. z transakcji sprzedaży żywych larw wodzienia i przyjęła je do opodatkowania według stawki podatku VAT w wysokości 3% zamiast 22 %. Sprzedaż dokonana została na rzecz firm: PPHU K S.B. oraz I. W związku z tym organ kontrolujący uznał, iż podatnik za miesiące od kwietnia do października 2010r. zawyżył obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 3% i sam podatek VAT 3% oraz zaniżył obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 22% i podatek VAT 22% w wyszczególnionych w protokole fakturach VAT i w wysokości wymienionej w protokole. Z protokołu kontroli wynika, że w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego towar w postaci żywej larwy wodzienia (szklarki) winien być klasyfikowany do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) oraz opodatkowany 22% stawką podatku od towarów i usług a nie, jak uczynił to podatnik, do grupowania 05.00.23-0090 ""Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, osobno nie wymienione" i opodatkowany 3% stawką VAT. W ww. protokole wskazano także, iż z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia [...].04.2010r. Nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pisma nr [...] z dnia [...].09.2010r. Urzędu Statystycznego skierowanego do innego podatnika w sprawie klasyfikowania dostaw żywych zwierząt służących jako pokarm dla ryb wynika, że żywe zwierzęta wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych, także ochotka, dafnia, tubifex i wodzień, należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) i towar ten w obrocie krajowym na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 22%. Swoje stanowisko co prawidłowości zastosowanej klasyfikacji skarżący podtrzymał we wniesionych pismem z dnia [...] września 2011r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z oględzin sprzętu używanego przez niego do połowu larwy wodzienia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2010r. W toku postępowania organ I instancji pismem z [...] grudnia 2011r.. Nr [...] zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie: jakim symbolem PWKiU objęta jest transakcja sprzedaży żywych larw wodzienia, na które odpowiedzi udzielił Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów pismem z dnia [...] stycznia 2012r. Nr [...]. W ww. piśmie podano m.in., iż: "podpozycja CN 0106 49 00 Pozostałe zwierzęta żywe:-Owady:-Pozostałe (wg CN 2012) i odpowiednio podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe zwierzęta żywe: - Pozostałe, (wg CN 2007) powiązana z grupowaniem:PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997r.) obejmuje: wszystkie gatunki owadów oprócz pszczół. W związku z powyższym żywe larwy wodzienia, wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych, mieszczą się w ww. grupowaniu PKWiU". Pismem z dnia [...] grudnia 2011r. strona przedstawiła stanowisko w sprawie, złożyła wnioski dowodowe oraz wniosła o umorzenie postępowania. W piśmie tym strona podtrzymała w całości zastrzeżenia złożone do protokołu kontroli oraz wniosła o przeprowadzenie: 1. dowodu z oględzin sprzętu używanego przeze niego do połowu larwy wodzienia, 2. dowodu z oględzin lub eksperymentu polegającego na udziale pracowników organu w połowie larwy wodzienia dla udowodnienia okoliczności, iż larwa wodzienia jest pozyskiwana przeze niego w drodze połowu metodami rybackimi i że jest to zwierzę żyjące w stanie dzikim, nie zaś hodowlane, 3. powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu ichtiologii, dla sporządzenia opinii na okoliczność niemożliwości i nieopłacalności dla celów handlowych hodowli larwy wodzienia oraz tego, że larwa ta nie jest zwierzęciem hodowlanym, a żyjącym dziko bezkręgowcem wodnym, 4. wobec twierdzenia organu, iż larwa wodzienia jest zwierzęciem hodowlanym wskazanie przez organ miejsca w Polsce, gdzie hodowla taka jest prowadzona dla celów handlowych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia [...] grudnia 2011r. dowodów. Pismem z dnia [...] lutego 2012r. złożonym w związku z zapoznaniem się z materiałem dowodowym, skarżący przedłożył kserokopię pisma Muzeum Przyrodniczego Wydziału Biologii i Nauk o Ziemi Uniwersytetu z dnia [...] września 2010r. oraz pisma Zakładu Fizjologii Zwierząt Instytutu Biologii Akademii Polskiej z dnia [...] sierpnia 2010r. potwierdzające, że larwy ochotki są bezkręgowcami wodnymi stanowiącymi pokarm dla ryb. Do pisma z dnia [...] lutego 2012r. podatnik załączył interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r. Nr [...] wydaną na jego wniosek. Decyzją z [...] lutego 2012r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2010r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres za miesiące od stycznia do października 2010r. oraz określił kwoty podatku do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące marzec, wrzesień i październik 2010r. w wysokości 0,00 zł. W ww. decyzji organ pierwszej instancji podał, że żywe larwy wodzienia sprzedawane przez podatnika powinny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 01.49.19.0 (wg PKWiU z 2008r.) i odpowiednio: 01.25.10-90.00 (wg PKWiU z 1997r.), a nie jak przyjął podatnik, tj. 05.00.23-00.90. Organ pierwszej instancji wskazał, że od 1 maja 2008r. żywe organizmy wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych w obrocie krajowym, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowane są według stawki podatku VAT w wysokości 22%. W decyzji wskazano, że w rozliczeniu za miesiące styczeń, luty i marzec 2010r. podatnik deklarował wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 22% z tytułu usług transportowych i nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podstawy opodatkowania. Jednak dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec 2010r. organ I instancji wziął pod uwagę, że w deklaracjach za te miesiące podatnik wykazał kwoty nadwyżki z poprzednich deklaracji, które to kwoty uległy zmianie. Natomiast dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-październik 2010r. organ wziął pod uwagę, że podatnik wystawił faktury o numerach wyszczególnionych w decyzji, w których przy sprzedaży żywych larw wodzienia zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 3 %. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w poszczególnych miesiącach okresu kwiecień-październik 2010 roku zawyżył obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 3% i podatek VAT w stawce 3% oraz zaniżył obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 22% i podatek VAT 22% o kwoty szczegółowo wskazane w decyzji. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego A.S. wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucił: • naruszenie art. 77 ust. 1 i ust .6 w związku z art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej; • naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa; • przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 208 Ordynacji podatkowej, który jest podstawą do umorzenia postępowania zgodnie z jego wnioskiem, a zatem odmienna jest treść podstawy od uzasadnienia i rozstrzygnięcia decyzji; • naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego nieuprawnione zastosowanie; • naruszenie art. 2 Konstytucji i innych przepisów. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w jednym czasie podjął i prowadził trzy kontrole: za lata 2008, 2009 i 2010 w podatku od towarów i usług; kontrola była prowadzona w tych samych dniach i będące podstawą postępowania podatkowego dowody zgromadzono w kontroli przeprowadzonej z naruszeniem art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z czym nie mogą one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podatnik zarzucił również, że organ nie wyjaśnił wątpliwości wynikających z przyjętej przez organ klasyfikacji statystycznej dla sprzedawanej larwy wodzienia. Podniesiono, że organ nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że larwa wodzienia jest zwierzęciem hodowlanym i odmówił przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów. Skutkowało to w ocenie strony naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 120, 122, 187 i 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona podniosła, że organ naruszył art.121 § 1 Ordynacji podatkowej orzekając wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w której potwierdzono prawidłowość zaprezentowanego przez niego stanowiska odnośnie stosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży larwy wodzienia". Strona jednocześnie podniosła, że Minister Finansów nie może asekurować się twierdzc, że wydana interpretacja jest prawidłowa pod warunkiem, że prawidłowo zakwalifikował towar do PKWiU oraz, że nie jest w stanie zakwalifikować samodzielnie danej kategorii towaru zgodnie z klasyfikacją towarów i usług". Według strony takie działanie stanowiłoby wprowadzenie w błąd obywatela i naruszenie art. 7 i art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem podatnika stosował on prawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 3%, gdyż larwa wodzienia zawiera się pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90. jako istota dziko żyjąca i produkt rybactwa śródlądowego a nie produkt rolnictwa bądź łowiectwa. Uzasadniając naruszenie art. 2 Konstytucji skarżący podniósł, że organy statystyczne nie mając specjalistycznej wiedzy na temat biologii życia wodzienia klasyfikują go jako "zwierzę hodowlane" zastrzegając jednocześnie, że przyjęta przez nie klasyfikacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, a podatnik musi klasyfikować sprzedawany towar samodzielnie i nie są one właściwe dla interpretowania przepisów o VAT. Minister Finansów potwierdzając prawidłowość zajętego przez skarżącego stanowiska w interpretacji podatkowej wskazał, że nie potrafi i nie jest właściwy do zakwalifikowania właściwej stawki VAT, mimo iż pytanie dotyczyło właśnie stawki jaką należy stosować oraz mimo wyczerpującego i pełnego opisu stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ocenie podatnika bezkrytycznie przyjął powyższe " niewiążące " opinie organów statystycznych, które uznały, że nie są właściwe do wiążącego udzielania opinii, na gruncie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej kwotę podatku do zwrotu na rachunek podatnika za marzec 2010r. w wysokości 0,00 zł i w tym zakresie orzekł określając A.S. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za marzec 20110 r. w wysokości 10.000,00 zł a w pozostałej części utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu stwierdził, że nie mogą one skutkować uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji i wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie tj. faktur VAT, wyjaśnień podatnika oraz jego zeznań do protokołu z [...] września 2011r. wynika, że podatnik sprzedawał żywe larwy wodzienia stosując nieprawidłowo grupowanie PKWiU 05.00.23-00,90 a w konsekwencji nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw towarów dokonanych przez podatnika w 2010r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 1997r., która w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej (CN-Com-bined Nomenclature), jak również na jej odpowiedniku krajowym, tj. Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej zarządzeniem nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993r. (pkt 4.2 Zasad metodycznych). Podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU. Dla prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU konieczne jest zatem powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN. W kontekście tego stwierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dokonując klasyfikacji towarów do właściwego grupowania PKWiU należy przede wszystkim posłużyć się ww. zasadami metodycznymi, a nie innymi zasadami, w tym definicjami zawartymi w encyklopediach, do których nie odsyła PKWiU oraz pojęciami potocznymi nadawanymi niektórym wyrażeniom jak uczynił to skarżący. W ocenie organu podatkowego właśnie pominięcie zasad metodycznych przy dokonywaniu klasyfikacji sprzedawanych towarów do właściwego grupowania PKWiU, doprowadziło skarżącego do błędnego przekonania, że żywe larwy wodzienia mieszczą się w grupowaniu PKWiU 05.00.23-00.90 podczas, gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie jak w zaaprobowanej przez niego ocenie organu I instancji, żywe larwy wodzienia były młodocianymi osobnikami owada, które zarówno w przypadku dorosłych osobników jak i larw, będących postembrionalnym stadium postaci dorosłej, należało zaliczać do zwierząt. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowany przez podatnika symbol PKWiU 05.00.23-00,90 powiązany jest z symbolem CN 0307 zaś symbol PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione" - prawidłowo wskazany przez organ pierwszej instancji - powiązany jest z symbolem CN 0106 obejmującym pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć organizmy żywe takie jak larwa wodzienia. W ten sposób istotnego znaczenia nabiera klasyfikacja towaru do symbolu PCN (CN). Wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że żywa larwa wodzienia jest formą stadialną zwierzęcia, a zatem jest klasyfikowana do Kodu CN 0106 jako pozostałe zwierzęta żywe. Przykładowo przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 11.01.2012 r. sygn. akt III SA/G11366/11. Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż larw wodzienia w postaci żywej, należy klasyfikować do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), powiązanego z kodem CN 0106 90 00-"Pozostałe zwierzęta żywe" dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22% (art.41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług). O zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie, jak i sposób pozyskania. Kryterium przypisania do działu l stanowi stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to w jaki sposób występuje w naturze ("dziko" czy też zostało wyhodowane przez człowieka). Okoliczność, że larwy wodzienia żyją w środowisku wodnym nie powoduje, iż należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanego: "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne". Pozycja CN 0307, obejmuje bowiem Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi". Z brzmienia ww, pozycji CN 0307 wynika, iż pozycja ta obejmuje towary nadające się do spożycia przez ludzi a nie ulega wątpliwości, że żywe larwy wodzienia, tego kryterium nie spełniają -. nie są bezkręgowcami wodnymi nadającymi się do spożycia przez ludzi co wyklucza możliwość ich zakwalifikowania do pozycji 0307 CN. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na uzależnienie zastosowania obniżonej stawki opodatkowania od zaklasyfikowania towarów do odpowiedniego grupowania PKWiU oraz spoczywający na organie podatkowym obowiązek przypisania określonemu towarowi właściwej stawki podatku, zasadnie organ pierwszej instancji zwrócił się o interpretację do właściwego organu statystycznego gdyż interpretacja klasyfikacyjna organów statystyki publicznej, zawierająca interpretację standardów i nomenklatur statystycznych, stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji o zakwalifikowaniu larwy żywej do grupowania PKWiU 01.25. 10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997r.) znalazło potwierdzenie w pismach organów statystycznych: z dnia [...] kwietnia 2010 r., znak [...] (pismo do Urzędu Skarbowego dla towarów żywych takich jak: ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex i wodzień) oraz z dnia [...] września 2010 r., znak [...] (pismo do innego podmiotu dla towarów żywych takich jak: larwa ochotki, rozwielitka, larwa szklarki (wodzienia), rurecznik, oczlik, solowiec, kiełż, lasonóg, wrotka, krewetka), oraz ostatecznie w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...], będącym odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. Organ statystyczny w ww. piśmie z dnia [...] stycznia 2012r. uznał dokonaną przez podatnika klasyfikację towarów - żywych larw wodzienia za błędną. Uzyskane interpretacje statystyczne uwzględnione zostały jako dowód w sprawie zgodnie z przepisami proceduralnymi i podlegały ocenie na równi z innymi dowodami zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał także, że na klasyfikację towarów nie miała wpływu niekwestionowana przez organ pierwszej instancji, okoliczność, że larwy wodzienia są. bezkręgowcami bytującymi w środowisku wodnym. Okoliczność ta została wskazana również przez stronę, która przedłożyła w tym zakresie pisma: dr hab. M.W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz dr R.P. z dnia [...] września 2010r. Oceniając moc dowodową złożonych przez stronę ww. opinii dr R.P. z dnia [...] września 2010r. oraz ww. opinii dr hab. M.W. z dnia [...] sierpnia 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w żaden sposób nie odnoszą się one do zasad metodycznych PKWiU, a przytoczone w nich argumenty nie dowodzą, że stanowisko strony jest prawidłowe. Z pism tych wynika jedynie, że żywe zwierzęta wodne stanowiące pokarm dla ryb takie jak: larwa ochotki, rozwielitka, larwa szklarki, rurecznik, oczlik, solowiec, kiełż, lasonóg, wrotka, krewetka, należą do bezkręgowców wodnych. Powyższe nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Z tych też powodów Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 146 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego na potrzeby postępowania nie były wymagane wiadomości specjalne uzasadniające powołanie biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. Tożsamość towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci wyjaśnień strony, zeznań strony oraz faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika. Biegły nie był także potrzebny do ustalenia składu biologiczno-chemicznego spornych towarów. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że przedmiotem sprzedaży były organizmy żywe a nie preparaty chemiczne o niewiadomym składzie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przedłożonej przez podatnika interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interpretacje indywidualne wydawane są na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Z interpretacji indywidualnej wynika, iż wnioskodawca wskazał, że "żywa larwa szklarki jest towarem, który korzysta z 5% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, albowiem należy ją zakwalifikować jako towar wymieniony w pozycji 16 Załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zawiera się ona bowiem pod symbolem PKWiU 03.00.42.0 "Pozostałe mięczaki i bezkręgowce wodne żywe, świeże lub schłodzone, z wyłączeniem hodowlanych". Wydana w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny interpretacja indywidualna potwierdza wyłącznie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie stosowania 5% stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 03.00.42.0 "Pozostałe mięczaki i bezkręgowce wodne żywe, świeże lub schłodzone, z wyłączeniem hodowlanych". Organ wydający interpretację indywidualną nie badał prawidłowości zaklasyfikowania dokonywanych przez wnioskodawcę dostaw larw wodzienia w postaci żywej do symbolu PKWiU 103.00.42.0 "Pozostałe mięczaki i bezkręgowce wodne żywe, świeże lub schłodzone, z wyłączeniem hodowlanych". Ustosunkowując się do zarzutu podatnika odnośnie naruszenia art. 77 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że w art. 82 ust. 1 ww. ustawy ustanawia zasadę, która ma chronić przedsiębiorcę przed uciążliwościami związanymi z równoczesnym przeprowadzaniem kontroli jego działalności przez więcej niż jeden organ kontroli, co wprost wynika z treści tego przepisu w związku z ust. 2 artykułu 82. Z akt sprawy, jak i z odwołania strony nie wynika, by w okresie podjęcia i prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działalność gospodarcza podatnika była objęta kontrolą innego organu wobec czego nie doszło do naruszenia art. 77 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 82 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano, że zgodnie z art. 85 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, kwota podatku należnego może być obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki 118,03% - dla towarów i usług objętych stawką podatku 22%. W związku z tym organ pierwszej instancji obliczył podatek należny wynikający z sprzedaży larw wodzienia. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponadto zgodnie z definicją zawartą w art.3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. z 2001r. Nr 97, poz. 1050), cena jest "wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym". Wobec powyższego, kwotę otrzymaną w zamian za towary będące przedmiotem sprzedaży należy traktować jako kwotę należną, a więc kwotę brutto zawierającą w sobie podatek należny. W związku z tym ustalił prawidłowe kwoty netto z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami VAT nr: [...] nie zmieniając przy tym kwoty podatku należnego wyliczonego prawidłowo przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że deklaracji VAT-7 za marzec 2010r. podatnik wykazał nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości 831,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana za marzec 2010r. wynosiła 262,00 zł. Jednocześnie wskazał, organ pierwszej instancji nie kwestionował innych pozycji deklaracji VAT-7 za marzec 2010r. Organ pierwszej instancji mimo prawidłowego rozlicznie podatku od towarów i usług za marzec 1010r. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( w tabeli ze strony 27 decyzji) nieprawidłowo określił podatnikowi w sentencji decyzji kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2010r. w wysokości 0,00 zł. Zgodnie z rozliczeniem podatku od towarów i usług za marzec 2010r.nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 010 r. wyniosła 10.267,00 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 10.000,00 zł oraz kwota do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy 267,00 zł. B W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieprawidłowego określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł w podatku od towarów i usług za marzec 2010 oraz orzekł w tym zakresie określając w podatku od towarów i usług za marzec 2010r. kwotę zwrotu różnicy w podatku na rachunek bankowy w wysokości 10.000,00 zł. Odpierając zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną, zdaniem skarżącego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu poławiania larw w jeziorach, ani stosowanego sposobu połowu jak również tego, że larwy wodzienia nie są zwierzętami hodowlanymi, zdaniem tych organów okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych nie miały istotnego znaczenia w sprawie, gdyż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają wysokości stawki podatku od sposobu pozyskiwania larwy wodzienia. Sposób pozyskiwania larw oraz fakt, czy żyją one "dziko" czy też są hodowane nie stanowi kryterium zaklasyfikowania żywych larw wodzienia do właściwego grupowania PKWiU. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został zebrany w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla towaru sprzedawanego jak również wyczerpująco rozpatrzony co czyniło w ocenie organu zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej bezzasadnym. Odpierając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na odrębność postępowania w spawie wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej podkreślając, iż w postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny; nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej; organ dokonujący interpretacji ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Skoro podatnik wskazał w stanie faktycznym, że żywa larwa szklarki zawiera się pod symbolem PKWiU 03.00.42.0 organ przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz zakres pytania zawarty w tym wniosku. Z tych wszystkich względów Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z wywodami odwołania, by doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również by naruszono art. 2 i 7 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego wskazania przez organ I instancji, w podstawie prawnej decyzji art. 208 Ordynacji podatkowej i niewyjaśnienia przyczyn jego powołania w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że brak odniesienia się w uzasadnieniu i rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji do powyższego, nie mogło skutkować uchyleniem decyzji tego organu w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ bądź uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie, o co wnosiła strona w odwołaniu, gdyż nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania wymienione w tym przepisie podobnie jak nie wystąpiły okoliczności wynikające z hipotezy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 ww. ustawy, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślił, że w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wskazano art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej, a także art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego była inna niż wykazana w złożonej przez niego deklaracji podatkowej w związku z czym organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień-październik 2010r. w wysokościach odmiennych od wynikających z deklaracji podatkowych złożonych przez stronę i rozstrzygnięcie to organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Samo powołanie art. 208 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej nie uzasadniało uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż w sprawach podatkowych co do zasady istotą jest wysokość zobowiązania podatkowego, a ta została w decyzji organu pierwszej instancji określona w sposób prawidłowy. Powołanie zaś przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej art. 208 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy skutkującego uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. A.S. zarzucił: 1. sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, polegającą na odmiennym niż organ I instancji określeniu zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, mimo utrzymania decyzji w mocy, wskutek czego należy uznać, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez co organ odwoławczy naruszył również art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2. zasadnicze sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji dotyczące podstawowej kwestii czy larwa wodzienia jest bezkręgowcem wodnym, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , zasadę wyjaśniania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej a także art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę działania na podstawie prawa, obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie wynikający z art. 187 o.p. oraz obowiązek sporządzenia uzasadnienia z art. 210 § 4 o.p.; 3. przyjęcie, że żywa larwa wodzienia winna być kwalifikowana wg PKWiU z 2008r. w kategorii 01.49.19.0 "Pozostałe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" mimo niekwestionowanego przez organ faktu, iż larwa wodzienia nie jest i nie może być zwierzęciem hodowlanym czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., zasadę wyjaśniania wyrażoną w art. 124 o.p. a także art. 120 o.p. zasadę działania na podstawie prawa; 4. w efekcie naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 41. ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego nieuprawnione zastosowanie; 5. utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, mimo naruszenia art. 77 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie jednocześnie 3 kontroli organu u podatnika mimo ustawowego ograniczenia tej liczby; 6. naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i innych przepisów stanowiących zasady ogólne postępowania w tym art. 121 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez orzekanie odmienne niż w wydanej na rzecz strony skarżącej, zgodnej z jej wnioskiem interpretacji indywidualnej MF i powoływanie się na zawarte tam bezprawne i niedopuszczalne zastrzeżenia. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podkreślając, iż zarzuty skargi są powtórzeniem zarzutów sformułowanych w odwołaniu podtrzymał i przytoczył w odpowiedzi na skargę swoją argumentację faktyczną i prawną zawartą w decyzji, wyżej szczegółowo zrelacjonowaną. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie bowiem regulował on stawki w wysokości 3 % w okresie do dnia [...] kwietnia 2008r. Natomiast sprawa dotyczy okresu od stycznia 2010r. tj. okresu do którego ww. przepis nie mógł mieć zastosowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, polegającą na odmiennym niż organ I instancji określeniu zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, mimo utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, wskutek czego należało, zdaniem skarżącego uznać, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pomimo, że dopatrzył się nieprawidłowości w decyzji organu pierwszej instancji co do wyliczenia wysokości podstawy opodatkowania (kwoty netto) to jednak powyższe nie miało wpływu na określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego bowiem zostało ono określone przez organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro zawierała ona w sobie prawidłowe rozstrzygnięcie w sentencji decyzji tego organu. Do pisma procesowego z dnia [...] grudnia 2002r. skarżący załączył uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego wraz z uzasadnieniem z dnia [...] lipca 2012r. dotyczący D.K. oskarżonego o to, że prowadząc działalność gospodarczą jako podatnik podatku od towarów i usług po zaniżeniu stawki podatku VAT z 22% do 3 % na sprzedawaną dla I Sp. o.o. żywą larwą wodzienia, naraził na nienależny zwrot na rachunek bankowy podatnika lub zaliczenie różnicy podatku VAT na poczet bieżących albo przyszłych zobowiązań. Zdaniem skarżącego przedłożony wyrok potwierdza, iż organy podatkowe naruszyły szereg fundamentalnych zasad, w tym zasadę zaufania do organów państwa, a podatnicy nie powinni ponosić odpowiedzialności za pokrętną i profiskalną interpretację przepisów prawa mającą na celu zwiększenie bieżących dochodów Skarbu Państwa bez baczenia na zrujnowanie kolejnego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż brew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej - z zachowaniem reguł ogólnych, wynikających z art. 120 i nast. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64). Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w świetle powyższych uwag, należy stwierdzić, że organy nie uchybiły ani zasadzie swobodnej oceny dowodów, ani regułom prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena kompleksowo zebranego materiału nie była dowolna, lecz zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Przypomnieć również należy, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest na okoliczności istotne, mające wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczające innym dowodem. Przez okoliczności istotne dla sprawy uznać należy niewątpliwie te, które odnoszą się do faktów prawnie znaczących, wynikających z hipotezy normy prawnej, mającej mieć zastosowanie w sprawie ( wynika to z treści art. 122 o.p.). Argumentacja przedstawiona w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej jest racjonalna. W rozpoznawanej sprawie, zasadniczy element stanu faktycznego, w postaci dokonywania przez skarżącego sprzedaży pozyskanych z połowów żywych larw wodzienia był okolicznością bezsporną. Dla zastosowania normy prawnej nie miał znaczenia ani sposób dokonywanego połowu, sam fakt połowu czy też okoliczność, że wodzień nie jest zwierzęciem hodowlanym. Spór natomiast między stronami dotyczył tego, czy skarżący prawidłowo stosował dla dostaw krajowych organizmów żywych klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też powinien stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, jak wskazują na to organy podatkowe. Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2010r. - stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22 %, z szeregiem zastrzeżeń wynikających z dalszej części tego przepisu. Obniżoną stawkę 3 %, czyli taką, jaką stosował skarżący dla towaru, którym były organizmy żywe w postaci larw wodzienia, można było stosować do końca 2010r. zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju pod warunkiem wymienienia tych towarów w załączniku nr 6 do ww. ustawy. Z art. 2 pkt 6 o VAT wynika, że towarem są m. in. rzeczy ruchome, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem identyfikacji sprzedawanego przez skarżącego towaru, dla potrzeb zastosowania stawki podatkowej, należało dokonać według zasad przewidzianych właśnie w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.) Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) wprowadziła tę Klasyfikację do stosowania, przy czym zgodnie z § 2 pkt 1 obowiązującego w 2008 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosować należało klasyfikację, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Powołując się na powyższe przepisy, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy ugrupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim. Podkreślić należy, że klasyfikacja PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na nomenklaturze scalonej (CN), jak również na jej odpowiedniku krajowym, to jest Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej zarządzeniem nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r. Analogicznie do zasad dotyczących PKWiU także klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy Celnej obejmujące Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880). Podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej zasady metodyczne, zaś bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest Nomenklatura Scalona. Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN i takiego powiązania dokonał, stwierdzając że stosowany przez skarżącego symbol PKWiU 05.0023-00.90 powiązany jest z symbolem CN 0307, natomiast wskazany przez organ I instancji symbol PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione" powiązany jest z symbolem CN 0106, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć larwę wodzienia. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady oraz ptaki, a z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że kod ten obejmuje m. in. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002). Skoro z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej), w której mieści się dział 1 "Zwierzęta żywe" wynika, iż każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, natomiast żywa larwa wodzienia jest formą stadialną zwierzęcia, to zasadnie organ odwoławczy przyjął, że winna być klasyfikowana do symbolu 01.25.10-90.00 (PKWiU z 1997 r.) powiązanego z kodem CN 0106 90 00 – pozostałe zwierzęta żywe. Dział 1 CN obejmuje wszystkie zwierzęta żywe, a o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie i nie obejmuje on bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. Grupowania w ramach sekcji I dokonuje się w oparciu o kryteria stałe, niezmienne dla danego towaru, zatem zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że aby zakwalifikować dany towar do bezkręgowców wodnych objętych działem 3 konieczne jest by cykl życiowy takiego organizmu przebiegał w tej postaci, co w przypadku żywej larwy wodzienia nie ma miejsca, jest ona bowiem osobnikiem młodocianym owada, jego formą stadialną. Słusznie także zauważył organ odwoławczy, że żywych larw wodzienia nie można utożsamiać z pojęciem produktu pochodzenia zwierzęcego z pozycji CN 0511, ponieważ przedmiotem prowadzonej przez skarżącego sprzedaży były towary w postaci żywych zwierząt lub zawierające się w dziale 3, do którego żywe larwy wodzienia też nie należą. Dokonana przez organy obu instancji klasyfikacja znalazła potwierdzenie w pismach organów statystycznych z [...] kwietnia 2010r. i [...] września 2010r., a w szczególności z [...] września 2011r. W tym ostatnim piśmie Departament Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 1997r. (stosowanym do celów podatkowych do [...] grudnia 2010r.) żywa larwa wodzienia mieściła się w grupowaniu PKWiU 01.25.10-90.00. Pismo to jest interpretacją klasyfikacyjną, o wydanie której zwrócił się organ I instancji w niniejszej sprawie, opisując sprzedawany przez skarżącego towar w oparciu o informacje uzyskane od niego, jak i od podmiotu ten towar nabywającego. Wszystkie wymienione wyżej pisma zostały poddane swobodnej ocenie organów podatkowych jako dowody zgromadzone w sprawie w powiązaniu z pozostałym zebranym w tejże sprawie materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie ocena czy sporny towar został zaklasyfikowany przez skarżącego do właściwego grupowania PKWiU została dokonana przez organy podatkowe a nie służby statystyki publicznej, których interpretacje spełniają jedynie rolę pomocniczą i nie wiążą organów podatkowych, podlegając ich ocenie, jak każdy zgromadzony w postępowaniu podatkowym dowód. Zważywszy na wskazaną wyżej analizę dotyczącą prawidłowej klasyfikacji sprzedawanego towaru, nie sposób przyjąć za zasadny którykolwiek z zarzutów skargi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tę koncepcję otwartego postępowania dowodowego przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie i trudno zarzucić im błąd w przyjęciu pisma GUS z [...] września 2011r. jako jednego z dowodów w sprawie. Jak wyżej wyjaśniono, dowód ten został poddany w zaskarżonej decyzji swobodnej ocenie, potwierdzając jedynie przyjęte przez organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) i szczegółowo uzasadnione stanowisko. Pismo to dotyczy żywej larwy wodzienia i jest odpowiedzią na pisma organu I instancji z [...] sierpnia 2011r. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2011r. wydanym w sprawie I FSK 1101/10 stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza po uwzględnieniu treści powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, oparcie się przez organ podatkowy na opinii wyspecjalizowanych w zakresie klasyfikacji statystycznej jednostek. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bezsprzecznie, że ocena dowodów objęła również opinie Uniwersytetu Wydziału Biologii i Nauk o Ziemi z dnia [...] września 2010 r. (opinia dr R.P.) oraz z Zakładu Fizjologii Zwierząt w Instytucie Biologii Akademii z dnia [...] sierpnia 2010 r. (opinia dr hab. M.W.). Oceniając moc dowodową powyższych opinii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w żaden sposób nie odnoszą się one do zasad metodycznych PKWiU a przytoczone argumenty nie potwierdzają prawidłowości stanowiska skarżącego, bowiem z ich treści wynika jedynie, że żywe zwierzęta wodne stanowiące pokarm dla ryb, takie jak : larwa ochotki, rozwielitka, larwa szklarki, rurecznik, oczlik, solowiec, kiełż, lasonóg, wrotka, krewetka należą do bezkręgowców wodnych – co nie stanowi kwestii spornej w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, który umożliwia organowi podatkowemu powołanie biegłego w celu wydania opinii, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W żadnej mierze nie można jednak uznać, że pismo organu I instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. jest wnioskiem o wydanie opinii w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. Służb statystyki publicznej w żaden sposób nie można uznać za biegłego w rozumieniu ww. przepisu. Są one jedynie uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, pomocnych w wyborze grupowania określonego wyrobu. Gdyby dokonana przez nie interpretacja została potraktowana jako dowód z opinii biegłego, byłaby opinią co do prawa, na której przeprowadzenie nie pozwala powołany wyżej przepis art. 197. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU jest już zastosowaniem prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 909/11). Odnosząc się natomiast do przedłożonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że jest ona jedynie potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej przez wnioskodawcę stawki VAT w przypadku dokonanej przez niego klasyfikacji towaru do konkretnego symbolu PKWiU. Organ wydający ww. interpretację wskazał w niej, że analiza prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w, jak to określił skarżący, odmiennym orzeczeniu w sprawie w stosunku do uzyskanej interpretacji . Także wbrew twierdzeniom skarżącego, przedłożony przez niego uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2012 r. wydany w sprawie [...] dotyczący oskarżonego D.K. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ - zgodnie z art. 11 p.p.s.a. – jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem zawarte w uzasadnieniu wyroku karnego rozważania w przedmiocie dokonanej przez oskarżonego klasyfikacji spornego towaru w żadnej mierze nie mogą być brane pod uwagę w niniejszej sprawie mimo, iż dotyczy obrotu tym samym towarem, którym obracał skarżący tj. larwami wodzienia. Nie potwierdził się także zarzut, iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej co wynikało zdaniem skarżącego ze sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji polegającej na odmiennym niż organ I instancji określeniu zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku i mimo tego utrzymaniu w mocy orzeczenia I instancji. Tym samym, zdaniem skarżącego, naruszony został art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Jeżeli więc po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że podjąłby decyzję tej samej treści, jak decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia, wydaje decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zatem utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia merytorycznego zgodnego z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oznacza brak potrzeby wzruszenia rozstrzygnięcia. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że mimo nieprawidłowości co do wyliczenia wysokości podstawy opodatkowania (kwoty netto) nie miało to wpływu na określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego tj. nie wpłynęło to na zmianę kwoty podatku należnego wyliczonego prawidłowo przez organ I instancji i w związku z tym nie zachodziła potrzeba wydania orzeczenia reformatoryjnego. Tym bardziej, że organ odwoławczy nie kwestionował zastosowania art. 85 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy wyłącznie obliczenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z tym przepisem obliczenie kwoty podatku należnego nie powoduje zmiany podstawy opodatkowania i, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji jedynie błędnie podał, że kwota netto z tytułu dostaw wykazanych w fakturach wystawionych przez podatnika jest równa kwocie brutto, co zostało przez organ odwoławczy skorygowane. Zdaniem Sądu tego rodzaju korekta mieści się w ramach orzeczenia wynikającego z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnia usunięcia z obrotu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zaskarżona decyzja zawiera dokładne, nie nasuwające wątpliwości wyliczenie wysokości zobowiązania, a skarżący nie przedstawił odmiennych wyliczeń. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 77 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez (j.t. Dz. U. 2010, Nr 220, poz. 1447 ze zm.) prowadzenie jednocześnie trzech kontroli organu u podatnika mimo ustawowego ograniczenia tej liczby. Zgodnie z art. 82 ust. 1 powołanej wyżej ustawy nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Art. 82 ust. 2 stanowi natomiast, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by działalność skarżącego kontrolowana była przez inny organ. O fakcie takim skarżący nie zawiadamiał organu. Również w skardze nie wskazał by jakakolwiek kontrola prowadzona przez inny organ miała miejsce. Nie sprzeciwiał się też przeprowadzeniu kontroli współpracując z organem kontrolnym. Zauważyć należy, iż kontrola prowadzona na podstawie upoważnień do kontroli nr [...] dotyczyła tego samego podatku tj. podatku od towarów i usług tylko za inne okresy (k. 30 akt administracyjnych). Z punktu widzenia przedmiotowego była to zatem jedna kontrola obejmująca różne okresy. Reasumując: Sąd stwierdził że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zaklasyfikowały sprzedawane przez skarżącego żywe larwy wodzienia do grupowaniem PKWiU (z 1997 r.) 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione", powiązanego z kodem CN 0106 90 00, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe, dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług określona w art. 41 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 22%, prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do października 2010r. i w tej sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.