I SA/Go 89/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. M.R., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego T.Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącej podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok w kwocie 148.200,00 zł. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku ze stwierdzeniem, że M.R. w 2002r. poniosła wydatki znacznie przewyższające dochody osiągnięte przez nią w tym okresie, na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2007r. wszczął w trybie art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej u.p.d.o.f. postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok. W ramach tego postępowania jako wydatki badanego roku przyjęto pożyczkę w kwocie 270.000,00 zł, udzieloną przez M.R. jej wnuczkom I.R., E.R. oraz J.R. na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2002r. Pożyczkobiorczynie przesłuchane w charakterze świadków potwierdziły otrzymanie środków pieniężnych z tytułu pożyczki, ustalono też, że w dniu [...] stycznia 2002 r. zostały złożone (w Urzędzie Skarbowym oraz w Urzędzie Skarbowym) deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące "umowy pożyczki gotówkowej". Przychodem M.R. w 2002 r. były natomiast wyłącznie świadczenia emerytalne z ZUS w kwocie ogółem 10.987,08 zł , które według organu w całości zostały przeznaczone przez skarżącą na zaspokojenie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Jako oszczędności występujące na dzień 1 stycznia 2002 r. przyjęto kwotę w wysokości 70.000,00 zł, pochodzącą ze sprzedaży w dniu [...] października 2001 r. należącego do skarżącej lokalu mieszkalnego w [...], a także kwotę 2.400,00 zł zdeponowaną od [...] maja 2000 r. w Banku. Skarżąca, mimo wezwania jej do złożenia wyjaśnień co do źródeł pokrycia wydatków roku 2002 znacznie przekraczających jej dochody z tytułu emerytury oraz rozpoznane oszczędności, nie współdziałała z organem prowadzącym postępowanie, a jej syn J.R. złożył oświadczenie, że zły stan zdrowia podatniczki uniemożliwia jej czynny udział w postępowaniu. W związku z informacją organu o możliwości działania przez pełnomocnika, w końcowym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, to jest po wyznaczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jako pełnomocnik M.R. w sprawie zaczął działać doradca podatkowy T.Z.. W wyjaśnieniach udzielonych w pismach z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz z dnia [...] lutego 2008 r. skarżąca jako źródło pokrycia poniesionych wydatków wskazała generalnie oszczędności gromadzone przez całe życie. Podała, że w 1958 r. przyjechała do Polski z ZSRR jako repatriantka, przywożąc wówczas bardzo dużo wyrobów ze złota w postaci pierścionków, złotych monet, obrączek, itp. Przed przyjazdem do Polski sprzedała cały majątek, w tym dom, inwentarz, samochód. Według oświadczenia skarżącej całe posiadane złoto i biżuteria przywiezione z ZSRR zostały przez nią sprzedane w latach 1999-2001, za znaczną kwotę. Kupującymi byli znajomi skarżącej oraz osoby przez nich polecone. Jako źródło oszczędności M.R. wskazała także wynagrodzenie otrzymywane w okresie długoletniej pracy zawodowej (do 1981 r. była zatrudniona w ZWCh CS, a jej wynagrodzenie wynosiło do 147,71% przeciętnego wynagrodzenia), jak też świadczenie emerytalne pobierane od 1982 r. Możliwość zgromadzenia oszczędności wynikała m.in. z tego, że jak podała skarżąca, przez 16 lat mieszkała u córki i zięcia, nie ponosząc kosztów związanych z utrzymaniem. W tym czasie też wszelkie koszty związane z lokalem mieszkalnym ponosił syn, korzystający z tego lokum. Pochodzące z tego tytułu oszczędności skarżąca gromadziła w postaci złota i dolarów, nie lokując pieniędzy w bankach z uwagi na brak zaufania do Państwa oraz z obawy przed oszustwem. Powyższe wyjaśnienia co do istnienia źródeł pokrycia wydatków skarżącej w oszczędnościach Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za wiarygodne, w związku z czym ustalił, że wynosząca 197.600,00 zł różnica między wydatkami a przychodami uzyskanymi w kontrolowanym roku podatkowym oraz zasobami finansowymi zgromadzonymi przed 2002 r. stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegający ryczałtowemu opodatkowaniu według stawki 75%. Podatek z powyższego tytułu ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2008 r. nr [...] wyniósł 148.200,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że wyjaśnienia strony co do zgromadzenia oszczędności uznał za niewiarygodne, ponieważ nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Wskazał przy tym , że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w roku poniesienia wydatku oraz w latach poprzednich , które to mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodów na okoliczność gromadzenia oszczędności, m.in. nie wskazując danych osób, którym miała sprzedać przywiezione z ZSRR wyroby ze złota. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że na mocy porozumień polsko-ukraińskich i polsko-białoruskich z dnia [...] września 1944 r., ustalających warunki przesiedlenia, istniał zakaz wwozu gotówki powyżej 1.000,00 rubli, złota i platyny w stopach, proszku i złomie, zaś kontrola wywożonego dobytku była bardzo rygorystyczna. W ocenie organu nie wydawało się zatem możliwe, by skarżąca w ramach repatriacji mogła przewieźć do Polski jakiekolwiek wyroby ze złota. Podważona została też możliwość poczynienia przez M.R. oszczędności z wynagrodzenia za pracę otrzymanego w latach 1958 -1981. Organ wskazał, że skarżąca od przyjazdu do Polski była osobą samotnie wychowującą dwoje małych dzieci i samotnie prowadzącą gospodarstwo domowe. W jej sytuacji, zdaniem organu pierwszej instancji, nie było możliwe systematyczne gromadzenie oszczędności. Z kolei dochody z emerytury były niewiele większe od tzw. minimum socjalnego. Kierując się ustaleniami dokonanymi w Urzędzie Miasta podważono również twierdzenia skarżącej o zamieszkiwaniu u córki przez okres 16 lat. Z informacji z ewidencji ludności wynikało bowiem, że w latach 1980-2000 skarżąca nie zgłaszała innego adresu zamieszkania lub zameldowania na pobyt stały, zostało jedynie odnotowane jej zameldowanie na pobyt czasowy od ostatniej dekady grudnia 1998 r. do końca lutego 1999 r. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione odwołanie, w którym pełnomocnik skarżącej sformułował następujące zarzuty: - obrazy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że zgromadzone przez skarżącą oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki; - naruszenia art. 122 § 1 (tak w odwołaniu) oraz art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, jak też przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik twierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji nie uwzględniła warunków społeczno-politycznych lat poprzedzających kontrolowany okres. Argumentował dalej, że skarżąca była świadkiem kilku wymian walut, hiperinflacji oraz tragedii ludzi, którzy trzymali swoje oszczędności w bankach, więc nie może dziwić jej brak zaufania do instytucji bankowych. Zarzucił ponadto , że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnie został wskazany akt prawny ustalający warunki przesiedleń. Skarżąca przybyła bowiem do Polski na zasadach określonych w umowie (która weszła w życie 10 lipca 1958 r.) zawartej pomiędzy Polską a ZSRR w sprawie terminu i trybu dalszej repatriacji z ZSRR osób narodowości polskiej i umowa ta nie wprowadziła ograniczeń w przywozie złota, platyny i rubli. Wskazując na fakt usamodzielnienia się dzieci skarżącej (1968 r. – syn, 1976 r. – córka) pełnomocnik twierdził, że M.R. miała możliwość zaoszczędzenia środków uzyskanych z wynagrodzenia za pracę w ZWCh S. Ocenę dotyczącą zamieszkiwania skarżącej przez 16 lat u córki określono w odwołaniu jako uproszczoną, wskazując przy tym, że jeżeli organ pierwszej instancji miał jakiekolwiek wątpliwości co do tego zamieszkiwania oraz ponoszenia przez dzieci skarżącej kosztów jej utrzymania, to mógł syna i córkę przesłuchać. Według pełnomocnika strony w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] września 2008 r. nie zostało wykazane, że skarżąca posiadała jakiekolwiek nieujawnione źródła dochodów. Zauważył przy tym, że jeżeli zamiarem organu pierwszej instancji było opodatkowanie majątku, który skarżąca przywiozła do Polski w 1958 r., to prawo do ustalenia podatku z tego tytułu uległo przedawnieniu. Nadto wskazał, że dochody, o których mowa, jako uzyskane poza terytorium kraju, przez osobę niemającą wówczas stałego zamieszkania na terytorium Polski, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz uznania jego zarzutów za niezasadne, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia tego odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zagadnienie to zostało unormowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , z którego treści wynika , że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał też, że z powołanego przepisu wynika specyficzna reguła rozkładu ciężaru dowodowego. Ciężar dowodu w zakresie ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz zgromadzonych w roku ich poniesienia zasobów finansowych obciąża organy podatkowe, zaś ciężar udowodnienia, że wydatki te miały pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji ustalił wydatki M.R. zgodnie z powyższą regułą i w sposób nie budzący wątpliwości. Ustalenia powyższe nie były kwestionowane przez stronę, tak samo w odwołaniu nie była kwestionowana wysokość przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2002 r. Jako zagadnienie sporne Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustalenia odnośnie wartości zgromadzonych przez podatniczkę zasobów finansowych, którymi mogła ona pokryć poniesione wydatki. W powyższym zakresie organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że za niepoparte jakimikolwiek dowodami należy uznać wyjaśnienia strony dotyczące posiadania przez nią na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności stanowiących dorobek całego życia, ulokowanych w złocie i wyrobach ze złota. Powołując się na wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r. , FSK 2350/04 organ odwoławczy twierdził, że z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki poniesione przez stronę i wartości mienia zgromadzonego przez nią w roku podatkowym znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przerzucony został na podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w poszczególnych latach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyjaśnienia skarżącej dotyczące zgromadzonych oszczędności ograniczyły się jedynie do wskazania źródeł ich gromadzenia. Podatniczka nie wskazała natomiast w jakiej ilości przywiozła z ZSRR wyroby ze złota, kiedy je spieniężyła, jaką cenę otrzymała z tego tytułu, nie podała danych nabywców, co według organu jest niezrozumiałe w sytuacji, gdyż stosownie do jej wyjaśnień przywiezione złoto miało zostać sprzedane znajomym i osobom przez nich wskazanym. Mimo wezwania dokonanego przez organ pierwszej instancji skarżąca żadnych dowodów na gromadzenie oszczędności nie przedłożyła. Według organu odwoławczego nie można więc uznać, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji organu drugiej instancji wskazano ponadto, że na trafność oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji nie może mieć wpływu niewzięcie pod uwagę faktu, że przyjazd w 1958 r. M.R. w ramach repatriacji do Polski miał miejsce, kiedy obowiązywała umowa z dnia 25 marca 1957 r. Organ odwoławczy wskazał następnie na art. 8 tej umowy, zgodnie z którym osoby wyjeżdżające z ZSRR mogły bez cła wywieźć należące do nich mienie przeznaczone dla osobistego użytku, którego wywóz z ZSRR nie był zakazany. Osoby te mogły też wpłacać swoje środki pieniężne do państwowego banku ZSRR ze zleceniem przekazania ich na rachunek tych osób w NBP. Według organu odwoławczego, na podstawie powyższej umowy nie został jednakże zniesiony zakaz wywozu złota i jego przerobów, wprowadzony na podstawie porozumień polsko-ukraińskich i polsko-białoruskich z 9 września 1944 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął również, że trafna była ocena organu pierwszej instancji co do nieudowodnienia przez skarżącą faktu gromadzenia oszczędności także z okresu pobytu w Polsce, których źródłem miały być zarobki w ZWCh S i emerytura z ZUS. Środki uzyskane z wyżej wymienionych tytułów miały być lokowane w złocie i dolarach, jednakże twierdzeń w tym przedmiocie podatniczka nie poparła żadnymi dowodami. Również za niedowiedzione przez skarżącą organ odwoławczy uznał jej twierdzenia o zamieszkiwaniu przez 16 lat z córką i nieponoszeniu w związku z tym jakichkolwiek kosztów utrzymania. Rzeczą strony było udowodnić jej twierdzenia w tym względzie, a w toku postępowania nie zgłosiła ona żadnego dowodu na okoliczność faktycznego miejsca zamieszania w latach 1983-1999. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W toku postępowania skarżąca nie podnosiła, że w roku 2002 uzyskała przychody poza terytorium RP, a z kolei powoływanie się na pokrycie wydatków środkami uzyskanymi poza terytorium RP nie świadczy wcale, że środki te zostają opodatkowane w ramach postępowania dotyczącego tzw. nieujawnionych źródeł i to mimo przedawnienia prawa do ustalenia podatku. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, fakt powołania się przez podatnika w toku postępowania z nieujawnionych źródeł na gromadzenie oszczędności, których źródłem są dochody (majątek) uzyskany w latach poprzedzających wspomniany rok podatkowy jest przedmiotem badania w ramach ustalenia stanu faktycznego, jako okoliczność mająca istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem. Do organu należy dokonanie, w ramach uprawnień wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów zebranych na tę okoliczność. Skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wywiedziona na identycznych podstawach co odwołanie, co dotyczyło zarzutów o obrazie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz o naruszeniu art. 122 § 1 (tak w skardze) oraz art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty zostały poszerzone o zarzut obrazy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% od dochodów uzyskanych poza terytorium Polski. W uzasadnieniu pełnomocnik obstawał nadal przy twierdzeniu o możliwości zgromadzenia przez skarżącą przez okres sześćdziesięciu lat oszczędności wynoszących 200.000,00 zł, których źródłem było złoto przywiezione do Polski w momencie repatriacji w 1958 r., wynagrodzenie otrzymywane w ramach zatrudnienia w ZPCh S w latach 1958-1981, a następnie świadczenia emerytalne z ZUS, które mogły być odkładane niemal w całości w latach 1981-1999, kiedy dzieci skarżącej pokrywały wszelkie koszty jej utrzymania, w tym syn ponosił koszty utrzymania mieszkania. Podtrzymał także oświadczenia skarżącej o sprzedaży znajomym i osobom poleconym złota i biżuterii przywiezionych z ZSRR, jak też o przechowywaniu zaoszczędzonych pieniędzy w domu, w walucie (w obawie przed inflacją oraz dewaluacją złotego). Pełnomocnik zarzucał przy tym, że organy obu instancji nie uznały oświadczenia skarżącej za odpowiadające prawdzie, nie przedstawiając jednakże na poparcie swoich decyzji żadnych racjonalnych argumentów. Wskazywał również, że zgromadzony materiał dowodowy oraz złożone dokumenty należy oceniać kierując się, wyrażoną w ustawie Ordynacja podatkowa, zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą ocena stanu faktycznego sprawy powinna zostać dokonana przez pryzmat warunków społeczno-politycznych lat poprzedzających kontrolowany okres. Jego zdaniem, nie można na przykład zarzucać stronie, że nie lokowała swoich oszczędności na rachunkach bankowych (tak jak się to robi w obecnych czasach), skoro banki nie były tak ogólnie dostępne jak dzisiaj. W odniesieniu do wskazanych przez organ odwoławczy warunków repatriacji, wynikających z umowy między Polską a ZSRR zawartej 25 marca 1957r. i w kontekście niedania wiary oświadczeniom skarżącej o przywozie do Polski w 1958 r. wyrobów ze złota o znacznej wartości – pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż w roku 1958, gdy skarżąca przyjechała do Polski, obowiązywały przepisy dotyczące zakazu przywozu złota oraz wyrobów ze złota. Zwrócił dodatkowo uwagę na art. 8 pkt b wyżej wymienionej umowy, w myśl którego osoby przesiedlane mogły rozporządzać swoim majątkiem według swego uznania. Dodał przy tym, że rozważania na temat spełnienia przez skarżącą przepisów określających warunki repatriacji nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Jak twierdził jeszcze – "Biorąc pod uwagę aspekt historyczny, nie należy się dziwić, iż osoby przesiedlane niekoniecznie chciały informować władze rosyjskie o wielkości swoich zasobów pieniężnych oraz innych kosztowności". W konkluzji zostało postawione pytanie, czy według organów podatkowych obu instancji, skoro skarżąca nie dostosowała się do obowiązujących przepisów, to przywieziony majątek nie może stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków? Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organów orzekających w sprawie, że oświadczeniu skarżącej o zamieszkiwaniu u swoich dzieci przez okres około 16 lat, przeczy fakt, iż nie była u nich zameldowana. O braku zameldowania mogło decydować kilka czynników, jak chociażby wpływ na prawo strony do lokalu mieszkalnego. W nawiązaniu do użytego przez organ argumentu o rygorach meldunkowych w okresie stanu wojennego, pełnomocnik skarżącej zaprezentował stanowisko, że podobnie jak dzisiaj, nie każdy podporządkowywał się narzuconym normom prawnym; a szczególnie tym przepisom, które ograniczały podstawowe swobody i wolności obywatela. W związku z powyższym, zdaniem strony skarżącej, organ niesłusznie odrzucił oświadczenie skarżącej, że w latach 1981-1999 mieszkała z dziećmi, które ponosiły jej koszty utrzymania. Ponowiony został argument, że wątpliwości co do faktu zamieszkiwania skarżącej z dziećmi oraz ponoszenia kosztów utrzymania organ mógł rozwiać w drodze przesłuchania dzieci skarżącej. Dowód z zeznań świadków, według pełnomocnika, pomógłby organowi w sposób bardziej obiektywny – niż analiza przestrzegania przez stronę przepisów prawa dotyczących obowiązku meldunkowego - rozstrzygnąć kwestię pobytu skarżącej u dzieci. W zakresie oceny możliwości poczynienia oszczędności w okresie zatrudnienia w ZWCh S pełnomocnik wskazał, że skarżąca zajmując stanowisko mistrza produkcji otrzymywała "dość pokaźne wynagrodzenie" (co potwierdził organ ustaleniem, że wynosiło ono 147,71% w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia). Nie godząc się z kwestionowaniem owych oszczędności, z uwagi na status skarżącej jako osoby samotnie wychowującej dzieci, w skardze powołano się na nowy argument mający charakter przypuszczenia, że "dzieci strony otrzymywały zapewne świadczenie po zmarłym ojcu". W końcu zwracając uwagę na formę, w jakiej przechowywane były oszczędności skarżącej, pełnomocnik wskazywał, że początkowo były to wyroby ze złota, potem pieniądze w walucie, w dolarach i markach. Na tym tle nie zgodził się z organem podatkowym, według którego o braku oszczędności miał świadczyć fakt, że strona nie miała żadnych lokat na rachunkach bankowych, obligacji oraz innych papierów wartościowych. Oświadczył przy tym, że M.R. postępowała zgodnie z zasadami tzw. "starej szkoły". To osoba, która przeżyła wojnę, gdzie pieniądz tracił na wartości z dnia na dzień; była świadkiem kilku wymian walut, hiperinflacji oraz tragedii ludzi, którzy trzymali swoje oszczędności w bankach lub kupowali obligacje, które stawały się bezwartościowe – nie można zatem, jak wskazywał pełnomocnik, dziwić się skarżącej, iż nie miała zaufania do instytucji bankowych. Zarzucił też organowi pierwszej instancji, że przyjmuje standardowe stanowisko, jakie lansowane jest przez organy administracji publicznej w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów polegające na tym, że skoro strona nie miała żadnych rzeczowych dowodów na swoje oszczędności w postaci lokat, akcji oraz obligacji, to znaczy, że takowych oszczędności nie posiadała. Według pełnomocnika skarżącej każda sprawa powinna być rozpatrywana indywidualnie, pod kątem składanych oświadczeń. Nie jest zresztą osobliwością przechowywanie pieniędzy w przysłowiowej "skarpecie" i korzystają z tej formy osoby "starszej daty". Reasumując wywody skargi pełnomocnik zauważył, że skarżąca uprawdopodobniła, iż miała możliwość zgromadzenia wskazanych oszczędności, a wątpliwości organu nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Na potwierdzenie powyższego powołał się na wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. , sygn. akt Sa/Lu 1929/94 , w którym sąd podkreślił, że urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodu. Ze strony podatnika wystarczy natomiast, że uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniężne. W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy zostało postawione końcowe pytanie o to, jakie dowody ma przedstawić strona na okoliczność zgromadzenia oszczędności, skoro trzymała je poza systemem bankowym. Pełnomocnik wychodził też z założenia, że nie powinien dziwić fakt, iż M.R. nie pamięta dokładnie zdarzeń, które miały miejsce 50 lat temu. Po upływie pół wieku trudno skarżącej określić ilość przywiezionych wyrobów ze złota, dokładną datę spieniężenia poszczególnych kosztowności, cenę jaką otrzymała za poszczególne wyroby i komu je dokładnie sprzedała. Brak odpowiedzi na wezwanie organu w powyższym zakresie nie powinien zatem być tłumaczony na niekorzyść strony. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poza wskazaniem identycznym z treścią odwołania, z hipotetycznym założeniem zamiaru organu podatkowego, dotyczącego opodatkowania majątku, który strona przywiozła do Polski w 1958 r. – podniesiono, że w postępowaniu podatkowym nie zostało przez organ wyjaśnione dostatecznie, iż wydatkowane przez stronę środki pieniężne nie pochodzą w istocie spoza Rzeczypospolitej Polskiej; tym bardziej, że takie pochodzenie środków (w dużej mierze) zadeklarowała podatniczka a co więcej, zostało to uprawdopodobnione. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że skarga zawiera te same zarzuty, które już raz postawiono w odwołaniu. Organ uznał je za bezzasadne, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie wystąpiły przesłanki ku temu, określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. W wyniku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji Sąd, na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 P.ps.a. nie stwierdził ani mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego (lit. a), ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit.b), czy też naruszenia innych przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( lit. c). W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia, jak w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008r., utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji odwoławczej z dnia [...] grudnia 2008r. W szczególności nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 (który nie ma podziału redakcyjnego na paragrafy, w tym § 1, jak wskazano najpierw w odwołaniu, a następnie powielono w skardze) i art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej Ordynacja podatkowa, przez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, jak też przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarzut dotyczący naruszenia tej zasady ogólnej postępowania jest w ocenie Sądu chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w kontekście tak naprawdę braku współdziałania skarżącej, pozwalają stwierdzić, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym zakresie wskazać należy, iż z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż przy podejmowaniu rozstrzygnięcia został wzięty pod uwagę cały materiał dowodowy. Odnośnie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Sąd uznał, iż dokonano tej oceny w sposób wyczerpujący i rzetelny. W rozpoznawanej sprawie spór koncentrował się w istocie na kwestiach związanych z odmienną oceną, od tej przedstawionej przez organy podatkowe na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, dotyczącą możliwości skarżącej zgromadzenia na przestrzeni kilkudziesięciu lat (1958-2001) oszczędności sięgających kwoty 200.000,00 zł , bowiem na takie tylko źródło pokrycia wydatków z roku 2002 w postaci pożyczki udzielonej wnuczkom wskazywała skarżąca w kolejnych trzech pisemnych oświadczeniach (z [...] grudnia 2007 r. , [...] lutego 2008r.) Pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , polegające na ustaleniu skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pomimo że zgromadzone oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki zarzucał równocześnie, że ustalenie to odbyło się z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, wynikających z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa. W szczególności naruszenia przepisów postępowania upatrywał w tym, że organy podatkowe nie uwzględniły oświadczenia strony o posiadanych oszczędnościach z uwagi na to, że na poparcie swoich twierdzeń skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. W mniemaniu pełnomocnika skarżącej uprawdopodobniła ona, iż miała możliwość zgromadzenia wskazanych wyżej oszczędności, co było wystarczające. Wskazywał przy tym, że wątpliwości organu nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Stwierdzić jednak należy, że powyższe zapatrywanie nie odpowiada specyfice postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, gdzie nieuprawnione jest przyjmowanie, że ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powtórzyć należy za organami obu instancji orzekającymi w niniejszej sprawie, że analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Na poparcie powyższego można wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w omawianym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Zatem to do skarżącej należało realne wykazanie, że posiadała pokrycie dla wydatków poniesionych w 2002 r. Wprawdzie w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), to jednak zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł, obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, jak wskazano wyżej. Poza tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy współdziałanie strony z organem jest takie, że nie jest ona w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. W świetle powyższego za całkowicie niezrozumiały należy przyjąć zarzut obrazy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sugerowanie przy tym przez pełnomocnika skarżącej, że tą drogą organ podatkowy zamierzał opodatkować majątek, który M.R. przywiozła do Polski w 1958r. nie może być inaczej tłumaczone, jak tylko niezrozumieniem istoty opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, co wyżej zostało przedstawione. To przez pryzmat poczynionych wydatków i źródeł ich pokrycia rozpatrywany jest obowiązek podatkowy i ustalany zryczałtowany podatek dochodowy. Wobec powyższych reguł, na gruncie niniejszej sprawy, należało zatem uznać za prawidłowe stanowisko organów, które przyjęły, że oświadczenia M.R. co do zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mają waloru wiarygodności, a tym samym skarżąca nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła, że źródłem pokrycia wydatków roku 2002 były oszczędności, jak to określała, całego życia. Odnośnie wskazania, że niejako podstawę tych oszczędności stanowiło mienie w postaci wyrobów ze złota , przywiezionych w 1958 r. przez skarżącą jako repatriantkę z ZSRR, można przyjąć, że owo wskazanie było w zasadzie gołosłowne. Zwrócić należy uwagę, że w swoim oświadczeniu na ten temat M.R. tylko podała, że sprzedała "całe posiadane złoto i biżuterię przywiezione z ZSSR , za znaczna kwotę". Organ podjął próbę skonkretyzowania okoliczności zgromadzenia środków z tego tytułu. W ocenie Sądu zasadnie domagał się w tym zakresie od skarżącej podania danych osób, które nabyły te wyroby. I nie mogło być innej oceny dla postawy skarżącej w tej sytuacji , jak tylko niedanie wiary samym twierdzeniom o uzyskaniu znaczących dochodów z powyższego tytułu. Niezrozumiałym całkowicie było milczenie strony co do konkretnych nabywców i niewskazanie kogokolwiek z tej grupy, jeżeli zważyć, że sama skarżąca podała (oświadczenie z dnia [...] grudnia 2007r.), że sprzedaż miała miejsce w latach 1999-2001, więc był to nie aż tak odległy okres, żeby nie było możliwe wskazanie jakiegoś nabywcy; tym bardziej, że według skarżącej (oświadczenie z dnia [...] lutego 2008 r.) sprzedawała ona złoto i biżuterię "dla osób znajomych i ludzi przez nich poleconych". Pobocznie można jeszcze zauważyć, że kwestia warunków, na jakich odbyła się repatriacja skarżącej nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o zryczałtowanym podatku. Przyznać należy rację organom także odnośnie oceny możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności z okresu pracy zarobkowej oraz pobierania emerytury. Oceny tej dokonano uwzględniwszy niewątpliwie sytuację osobistą i rodzinną M.R. w tym okresie, więc niezasadnie w skardze zarzucono, że sprawy nie rozpatrywano indywidualnie i nie oceniano jej "przez pryzmat warunków społeczno-politycznych czasów", w których skarżąca żyła. Zasady doświadczenia życiowego, ale i racjonalizm spojrzenia na sprawę przez pryzmat warunków życia i egzystencji w Polsce w latach 1958-1999 uprawniały organ podatkowy do uwzględnienia takich na przykład okoliczności jak samotne wychowywanie dzieci i prowadzenie samotnie gospodarstwa domowego jako przemawiających "na niekorzyść strony" w ocenie możliwości gromadzenia wówczas oszczędności. Wersja dotycząca oszczędzania emerytury w związku z wieloletnim zamieszkiwaniem u córki również została zweryfikowana prawidłowo w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżąca zapewne przebywała u dzieci, zwyczajowo pomagając jako babcia w wychowywaniu wnuków, niemniej wcale to nie musiało oznaczać, że wszystkie jej interesy życiowe były związane z miejscem tego pobytu, a w szczególności, że był to okres, kiedy całość świadczeń emerytalnych była odkładana jako oszczędności, mające być wykorzystane dopiero w 2002 r. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zarzut nieprzeprowadzenia przez organ z własnej inicjatywy dowodu, a mianowicie przesłuchania w charakterze świadków dzieci skarżącej nie mógł odnieść skutku. W świetle przedstawionych wyżej, odmiennych zasad rządzących postępowaniem dowodowym w takich jak rozpoznawana sprawa, to strona skarżąca, skoro chciała dowodzić określonych okoliczności, powinna wnioskować o przeprowadzenie dowodu ze świadków, a tego nie zrobiła. Podsumowując tę część zważeń stwierdzić należy, że i w tym przypadku twierdzenia skarżącej o gromadzeniu środków po prostu były gołosłowne. Mimo że oświadczyła, że nie mając zaufania do instytucji bankowych , ale i do polskiej waluty pieniądze z zarobków oraz z emerytury lokowała w walucie (dolarach i markach) - nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na taki stan rzeczy, nie można było odnaleźć jakiegokolwiek "śladu" dokonywania koniecznego w takim przypadku obrotu wartościami pieniężnym (np. transakcje w kantorze). Organy nie czyniły skarżącej zarzutu , że nie lokowała pieniędzy w systemie bankowym , niemniej wzięły pod uwagę i były do tego uprawnione, że jest to okoliczność, która mimo wszystko mniej wiarygodnym czyni twierdzenie o posiadaniu przez wiele wiele lat znacznych zasobów pieniężnych, trzymanych w domu. Pozostały więc wyłącznie oświadczenia strony, które podlegały ocenie organów na tle całokształtu okoliczności i zgromadzonego materiału dowodowego. Także ogólna wiedza, doświadczenie życiowe oraz zasady logiki, czym organ posługiwał się wydając zaskarżone orzeczenie, mogły wyznaczać zakres dokonywanej oceny, nie czyniąc jej dowolną. Według Sądu oceniając sprawę w całokształcie okoliczności z nią związanych organy miały podstawy, by wskazane jako źródło pokrycia wydatków oszczędności, które miały być gromadzone przez M.R. przez ponad pół wieku uznać za nierzeczywiste. Dojście w tej sytuacji do przekonania, że nie mogło być takich oszczędności , było ustaleniem prawidłowym, popartym rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym i wynikającym z oceny, której nie można odmówić logiki i spójności, a wywiedzionej też z nieuwzględnienia gołosłownych twierdzeń strony skarżącej. Reasumując, Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonującej prawidłowej, w świetle art. 191 tej ustawy, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zachowane zostały granice swobodnej oceny dowodów, podstawę tej oceny stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, była to przy tym wszechstronna ocena zebranego materiału dowodowego, odnosząca się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i wzajemnej relacji. Przyjęty w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu, w wyniku którego zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne dotyczące możliwości istnienia tak znacznych oszczędności skarżącej, był też zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie postępowanie w pełni pozwalało przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że skarżąca M.R. nie wykazał jednak, iżby środki na pokrycie jego wydatków roku 2002 mogły pochodzić z posiadanych przez nią oszczędności. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i stwierdzonego braku pokrycia dla wydatków roku 2002 w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej, przepisy te należało zastosować, co uczyniono wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł zatem jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz