I SA/Go 891/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007r., oraz poszczególne miesiące od stycznia do czerwca, wrzesień i grudzień 2008 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz ustanowionego w ramach prawa pomocy adwokata G.K. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa 80/100) obejmującą należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. B.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca, wrzesień i grudzień 2008 r. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie faktycznym. B.S. wnioskiem z dnia [...] stycznia 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek w kwocie 27.292,15 zł od zaległości podatkowych za okres od maja 2005 r. do grudnia 2008 r. wykazanych w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Wnosząc o powyższe wskazał na brak możliwości zapłacenia wymaganej kwoty m.in. dlatego, że nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie pracuje, a ponadto prowadzone jest wobec niego postępowanie Komornika Sądowego. Jednocześnie podkreślił, że sytuacja, w jakiej się znalazł, wynikła ze zbyt optymistycznego założenia przy podejmowaniu decyzji o przejęciu firmy po zmarłym ojcu co do możliwości wyprowadzenia firmy "na prostą", przy już istniejących obciążeniach. Dodatkowo, w 2005 roku był zmuszony do rozpoczęcia spłaty spadkobierców, wobec których kwota spłaty okazała się dwukrotnie wyższa niż początkowo zakładał. Niebawem rozpoczęła się egzekucja komornicza, która całkowicie pozbawiła go możliwości wyjścia z zadłużenia, co spowodowało dodatkowo dalszy wzrost zadłużenia wobec ZUS (które obecnie jest na poziomie 500.000 zł) oraz Urzędu Skarbowego. W obecnej chwili nie posiada żadnego majątku ruchomego, żadnych oszczędności oraz aktywów. Nieruchomość, której był właścicielem została zlicytowana. Od Komornika Sądowego, który realizuje tytuły Urzędu Skarbowego, uzyskał informację, że prześle on na konto Urzędu Skarbowego kwotę około 40.000 zł, która zgodnie z przepisami zostanie zaliczona w pierwszej kolejności na poczet odsetek. W związku z powyższym zadłużenie nieznacznie się zmniejszy i nadal będzie narastać od kwoty należności głównej. Pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie odsetek umożliwiłoby zaliczenie kwoty, którą przekaże komornik, na należność główną, a to w przyszłości umożliwi spłatę pozostałej części zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca wskazał też, że chciałby wydzierżawić na dłuższy okres nieruchomość, której jest współwłaścicielem (z matką M.C.S.). Jednak wobec obciążenia tej nieruchomości potencjalni zainteresowania inwestorzy żywią obawy co do takiego przedsięwzięcia. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. organ pierwszej instancji wezwał B.S. do uzupełnienia złożonego wniosku przez wskazanie, jakich podatków i za jakie okresy dotyczy wniosek, jak również przesłanie wypełnionego formularza "oświadczenia o stanie majątkowym" wraz z dowodami dokumentującymi i obrazującymi jego bieżącą sytuację rodzinną, materialną i finansową lub innymi dowodami mogącymi mieć znaczenie dla sprawy. W odpowiedzi na wezwanie skarżący przesłał wymagane dokumenty i wskazał, że wniosek o umorzenie odsetek dotyczy kwoty 27.292,15 zł, zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. opisał sprawę spadkową oraz okoliczności, w jakich doszło do przejęcia firmy po ojcu, przestawiając skutki tego przedsięwzięcia. Wyjaśnił, że wpływ na wzrost zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego miały olbrzymie koszty pośrednie nie związane z działalnością firmy, tj. koszty egzekucyjne i prowadzone postępowanie egzekucyjne, które polegało na dobrowolnym wpłacaniu kwot do tysiąca złotych i to zarówno poborcy skarbowemu, jak i komornikowi sądowemu oraz przejmowaniu środków z konta firmy w przedziale od kilku do 60.000 zł, co doprowadziło do utraty płynności finansowej oraz całkowicie pozbawiło środków obrotowych, uniemożliwiając rozwój firmy. W konsekwencji doprowadziło też do spadku obrotów oraz braku środków finansowych na płacenie składek do ZUS, jak również podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. W deklaracjach PIT-36L wykazywany był natomiast przychód, który wiązał się z koniecznością naliczenia podatku. Na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że B.S. (wiek 38 lat) jest osobą bezrobotną, nie zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy i nie korzysta z pomocy społecznej. Obecnie pozostaje na utrzymaniu matki M.C.S., która pobiera świadczenie emerytalne z ZUS w wysokości 633,30 zł netto oraz otrzymuje dochód w wysokości 800,00 zł miesięcznie z tytułu dzierżawy lokalu sklepowego. Skarżący wraz z matką zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni 100 m2, którego są współwłaścicielami, położonym w [...]. Całkowita powierzchnia nieruchomości wynosi 760 m2, a jej wartość to 409.000 zł. Dom obciążony jest zajęciem Komornika Sądowego na rzecz Urzędu Skarbowego, ZUS, Urzędu Miasta i spadkobierców. B.S. nie posiada ruchomości, M.C.S. posiada samochód osobowy marki [...] z roku 1995 o wartości 3.500 zł. Według oświadczenia wyżej wymienieni nie posiadają żadnych oszczędności, papierów wartościowych ani przedmiotów wartościowych. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą ogółem 1.346,67 zł. Ponadto ustalono, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2002 r. sygn. akt I Ns 294/02 skarżący nabył prawo do spadku po zmarłym ojcu S.S.. W wyniku działu spadku, skarżący nabył składniki majątku o łącznej wartości 828.924,74 zł, w tym: udział wynoszący ½ część w nieruchomości zabudowanej położonej w [...] -działka [...], prawo użytkowania wieczystego działek [...] i własność posadowionych na niej budynków, 5 samochodów marki [...], udział wynoszący ½ część we własności samochodu [...], kwotę 12.087,01 zł, 3/16 części udziału wynoszącego 50% w spółce cywilnej R, 7/16 części wierzytelności w stosunku do J.C.. Z ustaleń wynikało też, że B.S. spłacił długi obciążające spadek w wysokości 172.404,11 zł, zaś na podstawie powyższego postanowienia zasądzono jeszcze tytułem spłaty na rzecz pozostałych trzech spadkobierców kwotę w łącznej wysokości 263.951,64 zł do dnia [...] lutego 2005r. z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki w płatności. Środki finansowe znajdujące się na rachunku bankowym w Banku [...] S.A. w wysokości 169.905,00 zł, wchodzące w skład spadku, Sąd przyznał I.S., małoletniej M.S. i małoletniej I.S. w wysokości po 1/3 części każdemu z nich. Dnia [...] grudnia 2004r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym, położonej w [...] oraz działkę nr [...] zabudowaną garażem położoną w [...] za cenę 250.000,00 zł. Ze zgromadzonych materiałów (oświadczenie skarżącego z dnia [...] lutego 2010 r.) wynikało, że część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości w wysokości 100.000,00 zł wraz z odsetkami została przeznaczona na spłatę pożyczki, którą skarżący zaciągnął od "przyjaciela rodziny" w celu spłaty konkubiny, a część przeznaczył na uzupełnianie środków finansowych bieżącej działalności firmy, ponieważ komornik pozbawiał firmę na bieżąco środków finansowych. Z pozyskanej kwoty została też dokonana wpłata kwoty 22.500,00 zł na poczet spłaty jednej ze spadkobierczyń, zapłacono podatek od spadku, koszty sądowe w wysokości 5.000,00 zł, wynagrodzenie adwokata w wysokości 12.000,00 zł oraz przeprowadzono konieczne remonty w firmie potrzebne do wdrożenia HACCP. Ponadto ustalono, że skarżący posiada jeszcze zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Miasta, spadkobierców: I.S., I.S. i M.S. oraz pozostałe zobowiązania w łącznej kwocie 995.000 zł. Jedynie część z tych zobowiązań zostanie zaspokojona ze środków przekazanych przez Komornika Sądowego z dokonanej licytacji nieruchomości. Skarżący oświadczył , że w pozostałej części nie jest w stanie spłacić, w dającym się określić terminie, nie jest też w stanie wskazać sposobu ich spłaty z uwagi na ciężką sytuację. Według skarżącego jego sytuacja pozbawia go jakichkolwiek możliwości spłaty, nawet w formie ratalnej. Jak wynikało z ustaleń, w okresie od [...] maja 2002r. do [...] maja 2008 r. B.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa o nazwie S.B. FIRMA S. Działalność prowadzona była w wyniku przejęcia firmy po zmarłym ojcu. Ze złożonych do Urzędu Skarbowego rocznych zeznań podatkowych za lata 2004-2008 wynikało, że w okresie 2004-2005 i w 2008 roku skarżący uzyskał dochód z prowadzonej działalności, jedynie za 2006 rok wykazał stratę, zaś za 2007 rok nie złożył zeznania. Zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym z dnia [...] stycznia 2010 r. działalność gospodarcza została zakończona ze stratami. W chwili likwidacji działalności gospodarczej B.S. posiadał samochód dostawczy [...] - przejęty przez Komornika Sądowego, samochód dostawczy [...] z roku 1992 - samochód został złomowany, 2 piece piekarnicze - zajęte przez Urząd Skarbowy. Poczynione w ramach postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 1.685,00 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz w kwocie 8.283,30 zł za okres od stycznia do czerwca i wrzesień oraz grudzień 2008 r. W motywach uzasadnienia organ powołał przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazał jednocześnie, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach szczególnych, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa i to z przyczyn niezależnych od zobowiązanego, zaś okoliczności powstania przedmiotowych odsetek od zaległości podatkowych w podatku VAT w żadnym razie nie wskazują na działania czynników, na które B.S. nie miał wpływu. Zaległości i naliczone od nich odsetki wynikają z faktu braku zapłaty w terminie należności wynikających ze złożonych do organu podatkowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku. Jednocześnie podkreślił, że konstrukcja funkcjonowania podatku VAT jest taka, iż podatnik po otrzymaniu należności za towar lub usługę nie powinien mieć trudności z jego regulowaniem, ponieważ ostateczny ciężar płacenia podatku spada na kupującego. Podmiot prowadzący działalność jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu tego podatku od nabywcy, czyli konsumenta do urzędu skarbowego i na każdym etapie przysługuje mu prawo odliczenia podatku zapłaconego przy zakupie. Według organu brak dostatecznych środków nie stanowi automatycznej przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości obywateli wobec prawa. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że "trudna sytuacja finansowa strony nie uzasadnia umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, gdyż zasadą musi być płacenie podatków w wysokości i w terminie prawem określonym. Nie można z instytucji umorzenia czynić środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty podatku. Zdaniem organu, skarżący będąc osobą prowadzącą działalność gospodarczą powinen dołożyć należytej staranności w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że B.S. pomimo trudnej sytuacji finansowej, w jakiej się znalazł, nie jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba poszukująca pracy. Tym samym pozbawia się sam możliwości poprawy swojej sytuacji finansowej. Jednocześnie organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na poczet zabezpieczenia spłaty zaległości podatkowych została ustanowiona hipoteka przymusowa na nieruchomościach o nr KW [...] i KW [...], w należącej do skarżącego części prawa majątkowego. Orzekając o odmowie umorzenia organ pierwszej instancji mieł też na uwadze, że dopóki istnieje niewykorzystana dotychczas możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ podatkowy jest wierzycielem budżetu państwa i wierzytelnością tą nie może dysponować w sposób dowolny. W decyzji pierwszej instancji przyznano, że skarżący faktycznie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, nie posiada obecnie środków na jednorazową spłatę przedmiotowych odsetek od zaległości podatkowych, jednakże wskazane przez niego okoliczności w żadnym razie nie mają charakteru szczególnego i nie stanowią wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Tym bardziej, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi jednoznacznie, że skarżący sam przyczynił się do powstania zaległości podatkowych, a co za tym idzie należnych odsetek. Okoliczności powstania tych zaległości są charakterystycznym i typowym przykładem utraty płynności finansowej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, są przykładem błędnej kalkulacji ekonomiczno-finansowej. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej, a także w życiu osobistym - nie mogą w żadnym razie skutkować obowiązkiem przyznania mu ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych, ciążących na płatniku podatku. Ponadto B.S. jest osobą młodą i w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego jego sytuacja z czasem może ulec poprawie i spłata choćby części zaległości wraz z odsetkami za zwłokę będzie możliwa. Skarżący w odwołaniu , nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, wniósł o jego zmianę przez uwzględnienie złożonego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, skutkujący wadliwym i dowolnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie po stronie wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki umożliwiające umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie należności podatkowych; 2) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią rozstrzygnięcia; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, skutkujące dowolną i nieuzasadnioną odmową umorzenia odsetek za zwłokę; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności aktualnej wartości posiadanego przez skarżącego majątku, który rzekomo ma gwarantować spłatę należności oraz przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu odwołania podniesiono też, że organ nie uzasadnił w należyty sposób swojej decyzji, w szczególności nie wskazując, jakie konkretnie przesłanki zdecydowały o odmownym załatwieniu wniosku. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Poddając analizie przepis stanowiący podstawę wydanego orzeczenia, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy podkreślił, że użyte przez ustawodawcę słowo "może" oznacza, iż organowi podatkowemu w zakresie przyznawania indywidualnych ulg powierzono prawo do działania wg tzw. uznania administracyjnego. Granice tego uznania wyznacza z jednej strony, ważny interes podatnika, z drugiej zaś interes publiczny. Oba te sformułowania są nieostre, a ich treść powinna być oceniana w okolicznościach konkretnej sprawy. Aby umorzyć zaległości lub odsetki za zwłokę, muszą wystąpić pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy uzna w danym indywidualnym przypadku za zasługujące na uwzględnienie. Nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje ten organ do wydania decyzji czyniącej zadość wnioskowi strony, bowiem uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia "ważnego interesu podatnika", który odnosi się do indywidualnego bytu osoby prawnej lub fizycznej, oraz "interesu publicznego", który nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich m.in. jak sprawiedliwość, powszechność obowiązków podatkowych i konieczność rzetelnego wywiązywania się z nich, jak również uwzględniający zasadność i celowość pobrania zaległego podatku z punktu widzenia interesu państwa. Jak wskazał organ odwoławczy, umorzenie zaległości jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, stosowaną w szczególnych okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób. Każdy podatnik winien być świadomy obowiązku płacenia podatków, stąd udzielenie ulgi traktowane być musi jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego stwierdził, że przedstawione przez skarżącego okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to chociażby aktualny brak zatrudnienia, brak dochodów czy pozostawanie na utrzymaniu matki, jak również prowadzone postępowania egzekucyjne, liczne zobowiązania i zaległości, nie tylko w stosunku do Urzędu Skarbowego. Stwierdzenie jednak przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika oraz brak aktualnie środków na uregulowanie zaległości podatkowej, nie stanowią o konieczności udzielenia ulgi, szczególnie że umorzenie odsetek od zaległości nie spowoduje, iż B.S. będzie dysponował środkami na spłatę należności głównej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że w sprawie nie zauważono żadnych działań poczynionych przez skarżacego w celu poprawy swojej trudnej sytuacji materialnej oraz skierowanych na uiszczenie należnych zobowiązań podatkowych. Wcześniej skarżący nie występował do organu podatkowego czy komornika o jakąkolwiek pomoc publiczną (mimo, że postępowanie egzekucyjne toczyło się już od 2003 roku, a zaległości sięgają 2005 roku). Pomimo , że działalność zlikwidował [...] maja 2008 r., do tej pory nie podjął żadnej pracy ani nawet nie zarejestrował się w Powiatowym Urzędzie Pracy. Zdaniem organu to wszystko bez wątpienia świadczy tylko na jego niekorzyść. Z drugiej zaś strony, wiek, doświadczenie skarżącego, jego dobry stan zdrowia dowodzą, że zaistniała sytuacja może ulec z czasem poprawie i zobowiązany będzie w stanie zaległości te uregulować. Odnosząc te uwagi i ustalenia do stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczność powoływana przez skarżącego w zakresie jego trudnej sytuacji finansowej nie może być wyprowadzana tylko z własnego odczucia, przekonania podatnika o słuszności jego wniosku i nie może sama w sobie stanowić podstawy do zastosowania ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych czy odsetek. Orzecznictwo w zakresie przyznania tego rodzaju ulg wskazuje wprost, że dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowej, nie jest możliwe jej umorzenie. Organy podatkowe są tylko wierzycielem Skarbu Państwa zobowiązanym do poboru podatków, dlatego też zwalnianie z ich zapłaty odbywa się sporadycznie w przypadkach stwierdzenia, iż podatnik bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie jej uregulować. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedstawił zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu ponownie zarzucił organom obu instancji błędną ocenę, że w interesie publicznym leży wydanie decyzji odmownej, albowiem podatki mają charakter powszechny i każdy powinien je płacić, nie bacząc przy tym na swoją trudną sytuację finansową. Nadto skarżący krytycznie odniósł się do argumentów zawartych w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a dotyczących sugestii wskazujących na możliwość poprawy jego warunków i uregulowania w przyszłości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Wskazał, że wywody te są nielogiczne i nierealne oraz sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest negatywnie rozpoznany przez organy podatkowe obu instancji wniosek skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Podstawę materialnoprawną tych rozstrzygnięć stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Użyte w powyższym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" zostały przez organy podatkowe w prawidłowy i wyczerpujący sposób zdefiniowane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy poczynił też szeroko zakrojony wywód w zakresie uznaniowości administracyjnej organów podatkowych w przedmiocie rozstrzygania kwestii ulg podatkowych. Podkreślił, że stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu nawet łącznie, ustawowych przesłanek odstąpienia przez organ podatkowy od pobrania należnego podatku, nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu przedmiotowych należności, na co bez wątpienia wskazuje zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w wyżej wymienionym przepisie. To oznacza, że normodawca pozostawił możliwość wyboru konsekwencji prawnej wyłącznie organom podatkowym. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym przypadku ograniczona. Kontrola ta sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, PP 2001, nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę oraz, jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to samo wyprowadzenie z takiej oceny konkluzji, co do zasadności wniosku, wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, która uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale w żadnym razie nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Zatem sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy zaniechać należności podatkowych wskutek umorzenia zaległości podatkowej, lecz do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe obu instancji trafnie rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do wystąpienia przesłanek uzasadnionego "ważnego interesu podatnika", nie pomijając jednak "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Organy doszły do zgodnego przekonania, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, polegającej na całkowitej rezygnacji z należnych budżetowi państwa wpływów podatkowych. Słusznie też powołano się na orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r. , sygn. akt I SA/Ka 14/99), które w zakresie przyznania tego rodzaju ulg wskazuje wprost, że dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowej, nie jest możliwe jej umorzenie. Organy podatkowe są tylko wierzycielem Skarbu Państwa zobowiązanym do poboru podatków, dlatego też zwalnianie z ich zapłaty (czy to samej zaległości, jej części czy też odsetek za zwłokę) odbywa się sporadycznie, w przypadkach stwierdzenia, że podatnik bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie jej uregulować. Brak aktualnie możliwości finansowych po stronie skarżącego uregulowania zaległości wraz z odsetkami w żadnym razie nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi. W tej mierze prawidłowa też była ocena, że umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości nie spowoduje poprawy sytuacji finansowej i majątkowej B.S. na tyle, że będzie on dysponował środkami na spłatę należności głównej. Sąd zgadza się z oceną organów podatkowych obu instancji, że sytuacja skarżącego – przy jego konkretnych działaniach - może z czasem ulec poprawie i skarżący będzie mógł w przyszłości owe zaległości regulować, chociażby w ratach. Tę okoliczność należy uznać za ważną przesłankę odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, mimo istnienia ważnego interesu podatnika. Jak trafnie wskazał zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ze strony skarżącego brak jest w zasadzie starań celem zmiany, tj. poprawy swojej sytuacji. W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ zasadnie zwrócił uwagę, że jako wierzyciel Skarbu Państwa został obciążony również obowiązkiem respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (a nie tylko samego skarżącego) takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie wszystkich obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego; tym bardziej, że sprawa dotyczy odstępstwa od generalnej zasady ustawowego obowiązku płacenia podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Strona, tak jak i każdy obywatel, mając świadomość ciążących na niej zaległości powinna dążyć do jak najszybszego wywiązania się z długu, zwłaszcza, że nie są to jedyne zaległości. Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ma wyjątkowy charakter i zastosowanie może znaleźć jedynie w szczególnych przypadkach. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, skarżący - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie dowiódł, że zaległość podatkowa, jak i w konsekwencji odsetki za zwłokę, powstały w związku ze zdarzeniami niezależnymi od sposobu jego postępowania, bądź spowodowanymi działaniami czynników, na które nie miał wpływu. Bezspornym jest, że przedmiotowe zaległości są skutkiem nieuiszczania w ustawowych terminach należnych kwot z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 rok, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w okresie 2002-2008 roku, na skutek przejęcia firmy po zmarłym ojcu. Zgodnie zaś z przyjętą linią orzecznictwa, ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi sam podatnik; to on powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W interesie samego podmiotu leży taki wybór rodzaju i sposobu prowadzenia działalności, podejmowania działań, aby zminimalizować czy wręcz wyeliminować ujemne skutki finansowe związane z prowadzoną działalnością. Niepowodzenia w jej prowadzeniu w żadnym razie nie mogą skutkować przyznaniem ulgi podatkowej. Ponadto, w ślad za organami obu instancji, należy mieć na uwadze konstrukcję podatku od towarów i usług, który faktycznie płaci odbiorca towaru lub usługi. Skarżący mając świadomość narastających zaległości (w podatku VAT zaległości za 2007 i 2008 roku) nie zwrócił się do organu o udzielenie pomocy publicznej np. w formie rozłożenia należności głównej na raty czy do komornika o umożliwienie dalszego prowadzenia tej działalności i spłaty zasądzonych kwot w ratach. Słusznie organ odwoławczy miał także na względzie, że skarżący, mimo trudnej sytuacji finansowej, nie zarejestrowała się w Powiatowym Urzędzie Pracy, nie próbował korzystać z pomocy np. opieki społecznej, doprowadził natomiast do kumulowania zaległości, w tym zaległości podatkowych. Konkludując, organy podatkowe, zarówno pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, trafnie oceniły, że sytuacja B.S. bez wątpienia jest trudna. Przyznaniu jednak ulgi, o którą wystąpił we wniosku z dnia [...] stycznia 2010 r., sprzeciwia się określony w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "interes publiczny". Skarżący, poza próbą przeniesienia odpowiedzialności za niepowodzenia w życiu zawodowym, jak i prywatnym na Skarb Państwa, nie zrobił nic, co mogłoby przyczynić się do poprawy jego sytuacji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 cytowanej ustawy. Dokonując ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, wystarczający dla oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Ich argumentacja jest przekonująca i logiczna, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Wybór rozstrzygnięcia nie został dokonany dowolnie, lecz zgodnie z obowiązującymi zasadami prawnymi, dotyczącymi przyznawania przywilejów podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może w żadnym razie oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) , Sąd skargę oddalił. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka