I SA/Go 892/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J.F., S.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Skarżący J.F. i S.F. reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. W dniach [...] sierpnia oraz [...] września i [...] października 2009 r. została przeprowadzona u skarżących kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku postępowania na podstawie także przekazanych z Urzędu Kontroli Skarbowej OZ materiałów z kontroli dokonano także ustalenia, że w dniu [...] października 2003 r. na podstawie sporządzonego aktu notarialnego Rep. A Nr [...], z którego wynika, że J.K.F. i S.F. stali się właścicielami nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o wartości 40.500 zł, dla której założono księgę wieczystą Kw [...]. Działka ta została przeznaczona pod budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego. W dniu [...].04.2006 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzone zostało oświadczenie o ustanowieniu służebności przez S. i J.F. na rzecz M. i H.F., polegającej na prawie bezpłatnego i dożywotniego używania domu mieszkalnego znajdującego się na wyżej opisanej działce. Urząd Kontroli Skarbowej dokonał również ustaleń, że w latach 2004 - 2005 rodzice S.F. współfinansowali budowę budynku mieszkalnego. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu skarbowego uznał, że kwota 140.000 zł tytułem wydatków poniesionych przez rodziców skarżącego S.F. na poczet budowy domu w [...], stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wydał w tym zakresie [...] stycznia 2010 r. decyzję Nr [...]. Strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dnia 26 lipca 1991 r., poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony nie zgodził się z określeniem dla Państwa J. i S.F. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 48.063 zł i tym samym z zaległością podatkową w wysokości 42.752,00 zł, podnosząc, że skarżący otrzymali z tytułu mocy darowizny od rodziców skarżącego kwotę 140.000 zł na budowę domu położonego w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy w całości zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu między innymi stwierdzając, że ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji bezsprzecznie wynika, iż właścicielami działki oraz wybudowanego na działce budynku są skarżący J. oraz S.F.. Bezsporny jest również fakt, iż S.F. pokrył poniesione na budowę domu wydatki między innymi środkami pieniężnymi otrzymanymi od rodziców. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi kwalifikacja prawna otrzymanych środków oraz sposób ich opodatkowania. Według organu podatkowego I instancji otrzymane pieniądze stanowią inne źródła przychodów Państwa F., o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w związku z powyższym winny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według skarżących otrzymane środki stanowią darowiznę, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W dniu [...].03.2008 r. sporządzone zostały odrębne protokoły przesłuchania stron. Pierwszy protokół spisany został z J.F., która zeznała między innymi, że budowa domu prowadzona była systemem gospodarczym przy współudziale rodziny, nie zna kwoty poniesionych nakładów, budową zajmował się mąż. Strona oświadczyła również, że rodzice męża sprzedali swoje mieszkanie i wprowadzili się na ulicę [...]. Na pytanie inspektora, czy rodzice pomagali przy budowie przy ul. [...] i jakiego rodzaju była to pomoc, rzeczowa czy finansowa, strona odpowiedziała, że rodzice pomagali i że była to pomoc finansowa, jednak nie pamięta, w jakiej wysokości finansowali budowę. Drugi protokół spisany został ze S.F., strona zeznała między innymi, ze budowę domu prowadzono systemem gospodarczym, że nie posiada żadnych rachunków związanych z budową domu, wydatki na budowę, pochodziły z kredytu. Ponadto podatnik zeznał, że rodzice partycypowali w kosztach budowy jednak nie pamięta wysokości nakładów poniesionych przez rodziców. Rodzice również wyposażali mieszkanie na własny koszt. W dniu [...] września 2008r. do protokołu z przesłuchania na pytanie "Kto finansował budowę budynku przy ul [...]" Pan S.F. zeznał, że "Było to współfinansowanie". Ponadto w złożonych zeznaniach Pan S.F. zeznał środki pieniężne otrzymane od rodziców nie zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego, ponieważ budowany dom był przeznaczony dla rodziców i finansowany w znacznej części przez rodziców. Pan S.F. zeznał również że pieniądze bez udokumentowania otrzymywał w gotowce. Środki przekazane przez rodziców na budowę domu wg. oświadczenia podatnika pochodziły z oszczędności życia oraz ze sprzedaży mieszkania. Matka pracowała wówczas zawodowo a ojciec pobierał świadczenie emerytalne. Wartość budynku podatnik oszacował na kwotę 200.000 zł. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści, kosztem własnego majątku. W przedstawionej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Tezę tą potwierdzają również zeznania świadka – Pani H.F. z dnia [...].04.2008 r., która między innymi zeznała, że o budowie własnego domu zdecydowali razem z mężem w 2004 roku. Z uwagi na niepełnosprawność męża podjęli również decyzję, że cała dokumentacja wystawiana będzie na syna oraz synową. Związane to było między innymi z utrudnieniami załatwiania wszelkich spraw przez męża w urzędach. Za wykonane usługi płacił mąż, nie posiada pokwitowań i dowodów zapłat. Nie zna kwoty nakładów poniesionych przez syna, ale z tego, co pamięta nakłady te wynosiły około 20%, i poniesione były w większości w 2005 roku, natomiast kwota wydatkowana przez nią i męża na budowę wynosiła 140.000 zł. Powodem, dla którego budowa domu figurowała na syna była niepełnosprawność męża oraz uniknięcie w przyszłości spraw spadkowych. Do domu na ul. [...] wraz z mężem wprowadzili się pod koniec 2005 roku. Mieszkanie wyposażali samodzielnie. W żadnych ze składanych wyjaśnień Strony oraz świadek nie potwierdzają tezy stawianej przez pełnomocnika, jakoby przekazane pieniądze stanowiły darowizny. W przedmiotowej sprawie Strony nie zawierały umowy darowizny, natomiast jak wynika z ich zeznań i świadka H.F. doszło do współfinansowania budowy domu, który wraz z gruntem stanowi własność Państwa J. i S.F., tym samym po strome Państwa J. i S.F. doszło do zwiększenia wartości zgromadzonego mienia. Przysporzenie majątkowe dla Państwa F. stanowi przychód uregulowany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art 20 ust 3 tej ustawy, otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, jakoby organ I instancji podjął decyzję w oparciu o złożone przez strony wykluczające się oświadczenia. Pełnomocnik stron w złożonym odwołaniu podniósł również, że nie można zgodzić się również twierdzeniem organu I instancji, że skoro pieniądze przekazano w zamian za ustanowienie służebności, to nie mamy do czynienia z darowizną. Efektem przekazania kwoty 140.000 zł przez rodziców S.F. na jego rzecz było zwiększenie jego majątku jak również majątku Pani J.F., gdyż w konsekwencji zarówno przed wybudowaniem budynku mieszkalnego jak i po jego wybudowaniu nie zmienił się właściciel nieruchomości. Ustanowienie służebności na rzecz rodziców Pana F. po wybudowaniu przedmiotowego budynku nie zmienia stanu rzeczy. Niesłuszne jest również twierdzenie pełnomocnika, iż ustanowienie służebności już po zakończeniu robót budowlanych, świadczy o tym, że była to darowizna. Rodzice pana F. zamieszkali w wybudowanym domu już przed ustanowieniem służebności, a jej ustanowienie w późniejszym czasie było tylko formą prawną dla zabezpieczenia interesu państwa F.. Od tej decyzji skarżący wnieśli skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzucili zaskarżonej decyzji: - obrazę art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. - obrazę art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz nie podjęcie wszelkich działań w celu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazując na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającą małżonkom J. i S.F., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, otrzymaną przez podatników od rodziców skarżącego kwotę pieniężną w wysokości 140.000 zł na budowę domu stanowiącego własność Państwa F., nie można uznać za darowiznę opodatkowaną podatkiem od spadków i darowizn lecz za przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z rozstrzygnięciem tym strona skarżąca nie może się zgodzić. Według organów kwotę wydatków poniesionych przez rodziców pana S.F. na poczet budowy domu w [...], należy uznać za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym jest, że S.F. pokrył poniesione na budowę domu wydatki między innymi środkami pieniężnymi otrzymanymi od rodziców. Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi kwalifikacja prawna otrzymanych środków oraz sposób ich opodatkowania. Według organu podatkowego l instancji otrzymane pieniądze stanowią inne źródła przychodów Państwa F., o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, w związku z powyższym winny zostać opodatkowane podatkiem pochodowym od osób fizycznych. Według skarżących otrzymane środki stanowią darowiznę, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stanowisko organów podatkowych o słuszności opodatkowania otrzymanych przez Państwa F. środków finansowych na budowę domu podatkiem dochodowym opiera się na następujących przesłankach. Po pierwsze, wynika to bezpośrednio z definicji umowy darowizny oraz złożonych przez skarżących oświadczeń. Podatnicy nie zgłosili ponad to do Urzędu Skarbowego faktu otrzymania darowizny. Prócz tego stanowisku strony przeczy okoliczność ustanowienia na nieruchomości umowy służebności na rzecz matki kontrolowanego. Odpowiadając na powyższe pełnomocnik podniósł, że zgodnie z treścią art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro pieniądze przekazano w zamian za ustanowienie służebności nie mamy do czynienia z darowizną Po pierwsze, umowa służebności nie została sporządzona bezpośrednio po przekazaniu skarżącym środków pieniężnych na budowę domu. Jak wynika z protokołu kontroli zawiadomienie o zakończeniu budowy / robót budowlanych zostało sporządzone w dniu [...].12.2005 roku natomiast akt notarialny dotyczący służebności w dniu [...].04.2006 r. Czyli od dnia zakończenia budowy do dnia ustanowienia służebności upłynęło prawie pół roku. Ponadto wydatki sfinansowane przez rodziców kontrolowanego mogły zostać poczynione zaraz po rozpoczęciu budowy. Powstaje również pytanie, czy ustanowienie służebności na nieruchomości należy traktować jako przysporzenie majątkowe rodziców S.F. w zamian za przekazane środki finansowe. Warto w tym miejscu odwołać się do art. 893 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania. Tym samym zobowiązanie do dokonania określonej czynności (w tym np. polecenia ustanowienia służebności na nieruchomości) nie wyklucza zawarcia umowy darowizny. Należy również zauważyć, iż służebność została ustanowiona na całej nieruchomości, w której budowie rodzice kontrolowanego uczestniczyli jedynie w części (część wydatków na budowę domu ponieśli skarżący) - służebność odnosi zatem również do tej części nieruchomości która była finansowana przez skarżących. Składane przez podatników pod groźbą odpowiedzialności karnej oświadczenia, iż nie otrzymali w 2005 roku żadnych darowizn, nie przeczy iż otrzymane od rodziców S.F. środków pieniężnych należy uznać za darowiznę pieniężną. Państwo F. pod groźbą odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań złożyli również oświadczenie, iż nie osiągnęli przychodów z tytułu "innych środków pieniężnych pozostawionych do dyspozycji podatnika" (odpowiedź Pani J.F. oraz Pana S.F. na pytanie 5 w trakcie przesłuchań w dniu [...].03.2009 r.) A właśnie za takie źródło przychodów organ podatkowy uznał otrzymane środki pieniężne w wysokości 140.000,00 zł. na budowę domu (art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.). Pan S.F. zeznał dodatkowo w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].09.2008 r. (odpowiedź na pytanie 16), iż nie otrzymał w żadnej innej formie pieniędzy. Złożone przez skarżących oświadczenia nie stanowiły jednak dla organu podatkowego przeszkody do uznania otrzymanych środków pieniężnych na budowę za źródło przychodów opodatkowanych na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Powyższe potwierdza jedynie sformułowany na wstępie zarzut oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Według organu, skoro skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zeznali, iż nie otrzymali żadnych darowizn to faktycznie ich nie otrzymali. Jednak stwierdzenie, iż nie osiągnęli przychodów z tytułu "postawienia środków finansowych do dyspozycji podatnika" już dla organów podatkowych nie jest tak oczywiste, właściwie fakt ten zostaje w decyzji wymiarowej przemilczany. Według Dyrektora Izby Skarbowej " Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. W przedstawionej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją". Odpowiadając na powyższe, należy zauważyć, iż właśnie w przedmiotowej sprawie mamy jak najbardziej do czynienia ze wspomnianą sytuacją. Rodzice skarżącego podarowali podatnikowi środki pieniężna kosztem swojego majątku. Mieli bowiem oszczędności pochodzące m. in. ze sprzedaży nieruchomości, które zostały przeznaczone drogą darowizny na budowę budynku stanowiącego własność ich syna i synowej. W wyniku przedmiotowej czynności doszło do uszczuplenia majątku rodziców strony na rzecz przysporzenia majątkowego skarżących. Ponadto, jeżeli przyjęlibyśmy stanowisko organu, iż rodzice strony nie dokonali przysporzenia na rzecz małżonków J. i S.F. kosztem własnego majątku to konsekwentnie należałoby przyjąć, iż skarżący nie uzyskali żadnego przychodu. Organy skarbowe nie powinny się wówczas powoływać na art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Warto jeszcze raz przytoczyć treść złożonego przez H.F. oświadczenia złożonego w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].04.2008r., na którym to oświadczeniu organ podatkowy l instancji opiera swoje rozstrzygniecie. Zgodnie z treścią zeznań świadka, decyzja o budowie domu została podjęta w 2004 roku a budowa była prowadzona w latach 2004 – 2005, Na podstawie powyższego nie można zatem wykluczyć, iż równie dobrze H.F. z małżonkiem mogła przekazać pieniądze na budowę przed jej oficjalnym rozpoczęciem czyli w 2004 roku (konsekwentnie organ podatkowy powinien rozpatrywać niniejszą sprawę pod kątem przychodu 2004 roku). Potwierdza zresztą to dodatkowo stwierdzenie świadka "(....) wydaje mi się tak jak zeznałam wcześniej większość poniesiona była w 2005 roku, tak mi się wydaje (....). Organ podatkowy oparł zatem swoje rozstrzygnięcie skutkujące poważnymi obciążeniami finansowymi dla skarżących na luźnych przypuszczeniach świadkach, nie przeprowadzając na tę okoliczność żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Ocena dokonanych czynności powinna zostać dokonana według obowiązujących przepisów oraz skutków danej czynności, a nie według złożonych (jak wynika z powyższego) wykluczających się oświadczeń. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do kwalifikacji prawno-podatkowej dokonanych czynności, powinien ponownie przesłuchać skarżących oraz H.F.. Za przyczynę odmowy uznania i przekazania środków pieniężnych jako darowizny na rzecz J. i S.F. przez rodziców kontrolowanego nie można również uznać faktu, iż odwołujący nie zgłosili tej okoliczności do urzędu skarbowego. Brak odprowadzenia podatku od darowizny, nie oznacza bowiem automatycznie iż dana czynność nie jest darowizną. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący S.F. sam miał problemy z kwalifikacją prawną uzyskanych środków pieniężnych. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca podniosła, we wniesionej do sądu skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. Zatem w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut dotyczący naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający zdaniem strony skarżącej, na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz brak podjęcia wszelkich działań w celu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że słuchana w charakterze świadka [...] kwietnia 2008 r. H.F. podała, iż decyzja o budowie została podjęta w 2004 r. a budowa była prowadzona w latach 2004 – 2005. Nie można zatem wykluczyć, że świadek H.F. z mężem mogła przekazać pieniądze na budowę przed jej oficjalnym rozpoczęciem czyli w 2004 r. Zdaniem strony skarżącej Organ podatkowy powinien sprawę rozpoznać także pod kątem przychodu 2004 r., gdyż świadek ten zeznał "wydaje mi się tak jak zeznałam wcześniej większość poniesiona była w 2005 r., tak mi się wydaje". Zdaniem skarżącego, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na luźnych przypuszczeniach świadka, nie przeprowadzając na tę okoliczność żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a powinien na tę okoliczność ponownie przesłuchać skarżących oraz świadka H.F.. Odnosząc się do tego zarzutu, należy przypomnieć treść regulacji, na które strona się powołuje. Otóż art. 122 Ordynacji podatkowej reguluje zasadę postępowania podatkowego zgodnie, z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady postępowania podatkowego następuje także poprzez regulację zawartą w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednak wbrew podniesionemu zarzutowi oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie dokonuje na podstawie art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ale na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wykazały, iż otrzymane przez skarżących od rodziców S.F. pieniądze w wysokości 140.000 zł., na budowę domu stanowiącego ich własność, zostały przekazane w całości w 2005 r. a nie wcześniej np. w 2004 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że strona skarżąca podnosząc, iż pieniądze mogły zostać przekazane w 2004 r., podnosi tę okoliczność w formie hipotetycznej nie będąc sama przekonana do postawionej tezy, która odnosi się do konkretnego zdarzenia, przekazania pieniędzy. Jeżeli te pieniądze w jakiejś części zostały przekazane w 2004 r., to strona skarżąca jako ta, która je otrzymała powinna dokładnie o tym wiedzieć a nie stawiać w tym zakresie hipotez. Przecież to strona skarżąca a nie organy podatkowe brała udział w tych czynnościach. Organy podatkowe poprzez prowadzenie postępowania podatkowego mogą jedynie odtworzyć zaistniały wcześniej stan faktyczny, przy czym nie jest tak, że podatnik nie musi być aktywny w ustalaniu stanu faktycznego, o którym to przecież ma największą wiedzę. Organy podatkowe mogą odtworzyć stan faktyczny jedynie na podstawie dowodów, które są wstanie zebrać. Jeżeli strona zachowuje postawę bierną to musi godzić się z tym, że ustalony przez organy stan faktyczny może różnić się od tego, który ona zna. W sytuacji gdy strona wiedzę o zaistniałym stanie faktycznym chce zachować dla siebie, to musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi ustalonego przez organ stanu faktycznego. Samo kwestionowanie ustalonego przez organy stanu faktycznego nie skutkuje automatycznie przyjęciem innego. Skoro strona uważa, iż w rzeczywistości było inaczej powinna tak samo jak organy wskazać dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń. W rozpoznawanej sprawie, nie jest kwestionowane przekazanie środków pieniężnych w wysokości 140.000 zł., pieniądze co jest też bezsporne były przekazane na przeprowadzoną przez skarżących budowę domu jednorodzinnego. Z dołączonego do akt administracyjnych protokołu kontroli podatkowej nr [...] doręczonego stronie 1 października 2009 r., na jego stronie 12, stwierdzono: "Pismem nr [...] z dnia [...].01.2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przekazał ośrodkowi zamiejscowemu Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentację odnośnie budowy wspomnianego powyżej budynku mieszkalnego w postaci zawiadomienia o terminie rozpoczęcia robót budowlanych z dnia [...].08.2005 r. oraz zawiadomienia o zakończeniu budowy / robót budowlanych z [...].12.2005 r. Ze złożonych przez skarżącego S.F. jako strona wyjaśnień wynika, że nie posiada on żadnych rachunków związanych z budową domu. Zeznał, że rodzice partycypowali w kosztach budowy jednak nie pamięta wysokości nakładów poniesionych przez rodziców. Rodzice również wyposażyli mieszkanie na własny koszt." Z posiadanej przez organ informacji o rozpoczęciu i zakończeniu budowy oraz wyjaśnień samego skarżącego S.F. wynika, że jego rodzice środki pieniężne w kwocie 140.000 zł. musieli przekazać w 2005 r., albowiem wówczas, co wynika z dokumentacji którą sam skarżący przekazał nadzorowi budowlanemu, budowa domu była prowadzona w okresie od [...] sierpnia 2005 r. do [...].12.2005 r. Działka natomiast została przez skarżących zakupiona w 2003 r., pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wydano [...] lutego 2004 r. ale na podstawie projektu gotowego a nie indywidualnego. Z powyższego wynika, że dopiero w 2005 r. strona skarżąca poniosła w związku z rozpoczęciem i zakończeniem budowy wydatki, które w części zostały sfinansowane przez rodziców skarżącego S.F.. Zatem wbrew zarzutowi skargi, organy nie naruszyły regulacji z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego była zgodna z wymaganiami zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn. Zdaniem strony skarżącej rodzice skarżącego S.F. przekazali mu pieniądze na budowę domu jednorodzinnego w formie darowizny. Podniesiono także, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych ustanowienie służebności nie nastąpiło w zamian za przekazane pieniądze ale było wykonaniem przez skarżących obowiązku z art. 893 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą regulacją darczyńca, może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania. Tym samym zobowiązanie do dokonania określonej czynności (w tym np. polecenia ustanowienia służebności na nieruchomości) nie wyklucza zawarcia umowy darowizny. Ponadto podniesiono, że budowa domu została zakończona w grudniu 2005 r. natomiast służebność została ustanowiona [...] kwietnia 2006 r. zatem po upływie prawie pół roku. Odnosząc się do podniesionej kwestii, dotyczącej wykonania przez skarżących polecenia, z zawartej umowy darowizny przypomnieć należy regulacje, na które powołała się strona skarżąca, otóż zgodnie z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Instytucja polecenia na którą się skarżący powołuje polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, a nie świadczenia, którego to zwrotu użył ustawodawca w art. 888, nie czyniąc przy tym nikogo wierzycielem. Stanowienie polecenia w umowie darowizny należy do postanowień podmiotowo istotnych (accidentalia negotii). Nie zmienia ono samej istoty darowizny, gdyż nie odbiera jej charakteru czynności dokonanej pod tytułem nieodpłatnym. O poleceniu można mówić dopiero wówczas, gdy darczyńca w sposób poważny, za pomocą oświadczenia woli nakłada na obdarowanego obowiązek określonego działania lub zaniechania. Nie wystarcza więc proste życzenie, rada czy słowo przestrogi formułowane pod adresem obdarowanego. Ustanowienie polecenia jest rezultatem oświadczenia woli darczyńcy. Można więc mówić o nieważności polecenia, zachodzi ona w przypadkach wskazanych w przepisach art. 14 § 1, art. 19, 73, 82 – 83 i 94 kodeksu cywilnego tak (System Prawa Prywatnego, tom 7, Prawo zobowiązań – część szczegółowa pod redakcją Jerzego Rajskiego. Wydawnictwo C.H.B.E.C.K. Warszawa 2001. Str. 194,195). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pieniądze bez żadnej umowy zawartej w formie aktu notarialnego rodzice skarżącego S.F. przekazali mu na budowę domu jednorodzinnego, nie przedłożono także żadnej umowy, z której wynikałoby, że ustanowienie w dniu [...].04.2006 r. służebności nastąpiło na skutek wykonania jak twierdzi strona skarżąca polecenia, ponadto sprawa dotyczy podatku od osób fizycznych za 2005 r. a nie 2006 r. Skarżący S.F. w zeznaniach z [...] września 2008 r., na zadane pytanie "kto finansował budowę budynku przy ul. [...]" stwierdził, że "było to współfinansowanie". Podniósł także, że otrzymane środki pieniężne nie zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego, ponieważ dom był przeznaczony dla rodziców i finansowany w znacznej części przez nich. Także z zeznań złożonych przez matkę skarżącego S.F., [...] kwietnia 2008 r. H.F. wynika, że przekazywane przez nich pieniądze nie miały charakteru darowizny. Wynika z nich, iż ma na celu zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, gdyż do wybudowanego domu wprowadzili się pod koniec 2005 r., mieszkanie wyposażyli samodzielnie. Przypomnieć należy, że nowowybudowany przez skarżących w 2005 r., na budowę którego jego rodzice przekazali 140.000 zł., stanowi własność skarżących. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że otrzymane od rodziców skarżącego S.F. pieniądze w wysokości 140.000 zł, stanowiły źródło przychodu skarżących w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.), a jej wartość ustalono zgodnie z regulacją art. 11 ust. 1 tej ustawy. Organy wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze nie naruszyły regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem z przeprowadzonego prawidłowo przez organy podatkowe postępowania wynika, że źródłem otrzymania przez skarżących kwoty 140.000 zł nie była umowa darowizny. Skarżący nie wykazali także aby ustanowiona w 2006 r. służebność była związana z przekazanymi wcześniej środkami pieniężnymi. Mając więc na uwadze powyższe skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Dariusz Skupień