I SA/Go 893/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi A.W.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 893/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010 r. nr [...] określającą skarżącej A.W. – K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 78.504,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: W toku kontroli skarbowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. ustalono iż w 2006r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą S S.F. i S-ka (50% udział w spółce) oraz działalność indywidualną w zakresie projektowania i wykonawstwa budowlanego pod nazwą PiWB. W okresie tym skarżąca była opodatkowana 19% podatkiem liniowym. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2006r. wykazała: - przychód w kwocie 1.483.120,04 zł; - koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.534.214,93 zł , - stratę w kwocie 51.094,89 zł. Kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w zakresie poprawności rozliczenia w s.c. S natomiast w prowadzonej indywidualnie działalności stwierdzono, że skarżąca zaniżyła przychody na kwotę 60.100,88 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 524.374,99 zł w wyniku błędnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, braku dokumentów źródłowych oraz błędnego rozliczenia sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. decyzję nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 78.504,00 zł. Od wydanej decyzji odwołała się skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono : 1. nieuwzględnienie faktu, że nabycie nieruchomości za określoną kwotę nie jest równoznaczne z wartością środka trwałego, 2. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny środków trwałych, 3. naruszenie art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4. niepoczynienie ustaleń na okoliczność poniesienia kosztów na adaptację, tj. nadania cech użytkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, 5. niewzięcie przez kontrolujących pod uwagę wyceny nieruchomości wykonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, 6. nieprzyjęcie jako podstawy wyliczenia amortyzacji kwoty 2.650.000 zł tj. wartości określonej przez rzeczoznawcę, 7. w dniu wprowadzenia do ewidencji określono umorzenie wartości środka trwałego w kwocie 53.828,29 zł, a nie jego amortyzację, 8. niedokonanie określenia wartości środka trwałego w trakcie jego użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2010r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od [...] stycznia 1996r. [...] kwietnia 1998r. skarżąca zawarła umowę spółki cywilnej celem uczestniczenia w przetargu na nabycie ośrodka wypoczynkowego i leczniczego w której spółka zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w ( § 1 ww. umowy). [...] września 1998r. skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość, a następnie poszerzyła dotychczasową działalność o świadczenie usług sanatoryjno-wypoczynkowych w ramach powołanej wcześniej spółki cywilnej. [...] października 2006r. skarżąca sprzedała budynek sanatoryjno – wypoczynkowy za kwotę 1.190.000,00 zł. Z ewidencji środków trwałych oraz prowadzonych tabel amortyzacyjnych wynikało, że wykazany jako środek trwały budynek sanatoryjno – wypoczynkowy (KŚT 106) nabyty [...] września 1998r. przyjęty został do używania [...] grudnia 2001r. . Jego wartość początkową przyjęto w kwocie 662.502,00zł i do dnia [...] grudnia 2001r. wykazano umorzenie w kwocie 53.828,29zł. Strona powołała biegłego rzeczoznawcę, który w operacie szacunkowym z lutego 2001r. ustalił wartość nieruchomości na kwotę 4 582 000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślił, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wobec tego, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wartością początkową zakupionego środka trwałego winna być cena jego nabycia. Wartość ta winna być również podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] września 1998r. Wydział I Cywilny, przysądzającego prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w [...] wynika, że skarżąca zakupiła wspólnie z mężem, na zasadzie wspólności majątkowej 1/3 części nieruchomości za cenę 1.430.000,00 zł (jej część miała wartość 476.666,67 zł. ). Z kolei z aktu notarialnego nr [...] z [...] kwietnia 2001r. wynikało, że skarżąca wspólnie ze S.F. nabyli od Spółki P 1/3 nieruchomości położonej w [...] za kwotę 658.585,66 zł (część skarżącej miała wartość 329.292,83 zł.). Tym samym wartość początkowa środka trwałego będącego własnością skarżącej wynosiła 805.959,50 zł., podczas gdy skarżąca przyjęła w księgach wartość 662.502,00 zł. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i m.in. nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego celem wyceny wartości środka trwałego, wskazał, iż art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie określa sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Określenie wartości środka trwałego przez biegłego może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Nieruchomość w [...] nie została wytworzona przez skarżącą, a zakupiona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, jego zdaniem, brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej środka trwałego przy udziale biegłego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie okazała żadnych innych dokumentów, które miałyby wpływ na ustalenia wartości początkowej środka trwałego wobec czego bezpodstawne było przerzucanie na organ podatkowy ciężaru poczynienia ustaleń faktycznych dotyczących poniesienia przez skarżącą kosztów na adaptację nieruchomości. Fakt poniesienia wydatku winien był być przede wszystkim prawidłowo udokumentowany, choć można również za koszt uzyskania przychodu uznać wydatki, które nie zostały prawidłowo udokumentowane, ale ich poniesienie nie powinno budzić wątpliwości i powinny wynikać z innych przedstawionych przez podatnika dowodów, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej dokonanie przez skarżącą wyceny wartości początkowej środków trwałych nabytych i modernizowanych po zakupie przy udziale powołanego przez siebie biegłego nastąpiło bez podstawny prawnej. W sytuacji gdy środek trwały uległ po zakupie ulepszeniu w wyniku m.in. adaptacji czy modernizacji, to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. jego wartość powiększa się o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie co rodzi po stronie podatnika obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej poniesienie tych wydatków oraz dokonanie zapisów potwierdzających ten fakt w ewidencji środków trwałych, w celu dokonania ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie dopełniła tego obowiązku. Słusznie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji skorygował dokonane przez skarżącą rozliczenie sprzedaży nieruchomości położonej w [...], która w księgach podatkowych wykazała stratę na tej sprzedaży w wysokości 2.503,62 zł., biorąc pod uwagę okoliczność, iż przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest jego niezamortyzowana część plus dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, iż nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 299 Ordynacji podatkowej bowiem, jego zdaniem, postępowanie dowodowe było przeprowadzone przez organ I instancji w sposób należyty. Na rozstrzygniecie organu II instancji pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. a także przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 299 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, iż organ odwoławczy popadł w sprzeczność twierdząc z jednej stron, że wydatki na ulepszenie muszą być potwierdzone wyłącznie odpowiednią dokumentacją, z drugiej zaś podnosząc, iż wydatki tego rodzaju mogą zostać uznane nawet przy jej braku, gdy fakt ich poniesienia nie budzi wątpliwości. Tymczasem w jego ocenie, prawidłowa wykładania art. 22g. ust. 17 u.p.d.o.f. wcale nie stawia wymogu gromadzenia odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej fakt poniesienia wydatku na ulepszenie środka trwałego. Podkreślił, iż nabycie środka trwałego nie jest równoznaczne z wartością środka trwałego, podlegającego amortyzacji, bowiem przez środek trwały rozumie się środek stanowiący własność podatnika nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, poza tym kompletny i zdatny do samodzielnego użytku w dniu przyjęcia do używania. Tym samym wartość środka trwałego to nie tylko koszt jego zakupu, ale również koszt prac związanych z jego adaptacją. W jego ocenie organy obu instancji nie dostrzegły również, iż pojęcie "cena nabycia" na gruncie prawa podatkowego nie jest równoznaczne z "ceną" określoną w przepisach prawa cywilnego. Na cenę nabycia składa się bowiem kwota należna zbywcy, opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnej, prowizje oraz wszelkie koszty związane z dostosowaniem rzeczy do używania. Nie było również jego zdaniem żadnych przeszkód, by w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego posłużyć się ekspertyzą biegłego rzeczoznawcy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to dowód miałby znaczenie kluczowe. Tymczasem organy nie tylko nie tylko nie widziały takiej potrzeby, ale nie wzięły również pod uwagę wyceny nieruchomości wykonanej przez rzeczoznawcę majątkowego przedłożonej przez skarżącą, w której wskazano m.in. na wydatki poniesione na adaptację nieruchomości. Podkreślił, iż skarżąca nabyła nieruchomość "na cele prywatne", co również ma znaczenie w kontekście ustalania wartości początkowej środka trwałego. Podniósł także, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń na okoliczność poniesienia kosztów na adaptacje nieruchomości, przez co ustalono stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Dokonując kontroli sądowej w zakresie tak rozumianej kognicji, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, dalej określanej jako "Op." (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) a to artykułów: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 a także art. 299 co miało przejawiać się w niepodjęciu wszelkich możliwych starań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op.), niedopuszczeniu wszelkich dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia (art. 180 Op.), nie zebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 Op.). W związku z powyższym trzeba stwierdzić, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Nie można zatem uznać za trafne zarzutów skargi naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W sposób bowiem niewątpliwy ustalono okoliczności związane z zaniżeniem przychodów oraz zawyżeniem kosztów ich uzyskania na podstawie zarówno ksiąg podatkowych jak i dokumentów źródłowych takich jak akty notarialne, ewidencje środków trwałych, tabele amortyzacyjne, faktury i rachunki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że skarżąca przyjęła nieprawidłową wartość początkową środka trwałego jak również nieprawidłowo rozliczyła sprzedaż nieruchomości w [...]. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej określanej jako "u.p.d.o.f.", przypomnieć trzeba, że spór między stronami sprowadza się w istocie do ustalenia wartości początkowej środka trwałego tj. ośrodka wczasowego w [...] nabytego w dniu [...] września 1998r. przez skarżącą na współwłasność, a zbytego [...] października 2006r. W ocenie skarżącej wartość tę należało przyjąć na podstawie opinii biegłego i w oparciu o art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f., zaś w ocenie organów podatkowych wartość tę należało przyjąć, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 i ust. 11 u.p.d.o.f., w wysokości ceny jej nabycia. Przypomnieć trzeba, że pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 17 g u.p.d.o.f. 17 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w świetle przytoczonych przepisów Sąd akceptuje przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym wartość początkowa spornego środka trwałego winna była być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. według ceny nabycia z uwzględnieniem treści ust. 3 art. 22g, który stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania . Przepis ten jest jasny i nie wymaga specjalnej wykładni. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił jako niezasadną argumentację skarżącej, iż wartość ta winna być ustalona jako koszt wytworzenia na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w oparciu o opinię biegłego. Stanowisko skarżącej w tym względzie nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca, co nie ulega w sprawie wątpliwości, nie wytworzyła tego środka trwałego lecz go nabyła. Również skarżąca nie wykazała w toku postępowania wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowego środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji co upoważniałoby ją do powiększenia wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , iż ciężar dowodu w zakresie wydatków obciążał skarżącą. To ona winna wskazać poniesienie wydatków, ich związek z osiąganiem przychodów, ich wysokość i posiadać na to stosowną dokumentację źródłową. Tylko też skarżąca mogła zwiększyć wartość początkową środka trwałego w dokumentacji firmy czego nie uczyniła. W tej sytuacji twierdzenia jej co do ulepszenia środka trwałego nie mają żadnej wartości dowodowej skoro nie umiała wskazać na czym ulepszenie to miałoby polegać i w jakich wysokościach i kiedy nastąpiło. Skarżąca w toku postępowania, mimo wezwania ze strony organu kontroli, nie udokumentowała żadnych wydatków w tym zakresie, a nie ulega wątpliwości, iż leżało to w interesie skarżącej, bowiem to ona miała z tego wywieść skutki prawne. Podkreślić przy tym należy, iż wartość ulepszenia może zwiększać wartość początkową środka trwałego prawidłowo uprzednio ustaloną co w rozpoznawanej sprawie oznaczałoby zwiększenie w stosunku do ceny nabycia, a nie do wartości wytworzenia ani do wartości ustalonej w drodze opinii powołanego przez skarżącą biegłego. Wobec niebudzącej wątpliwości treści art. 22g ust. 1 niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Reasumując, należy uznać, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest kompletny i wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności istotne dla załatwienia sprawy a dokonana w zaskarżonej decyzji jego ocena była obiektywna i wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. Ustosunkowuje się do wszystkich zarzutów skarżącego. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej i wyczerpująco uzasadnione. Strona prawidłowo była zawiadamiana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się we wszystkich istotnych kwestiach. Rozstrzygnięcie oparto o prawidłową podstawę prawną. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kontrolowana decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają prawu w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu - stąd skarga, jako bezzasadna, nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uległa oddaleniu.