I SA/Go 899/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska -Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 899/11 Uzasadnienie J.K. (zwana dalej skarżącą) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w styczniu 2008 r. wszczął wobec J.K. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do lipca 2007r. Jego konsekwencją było wszczęcie wobec skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że J.K. w deklaracjach VAT-7: – za maj 2006r. nie wykazała zakupów ani sprzedaży, – za czerwiec 2006r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 31.064 zł, – za lipiec 2006r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.438 zł, – za sierpień 2006r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 34.095 zł, – za wrzesień 2006r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 59.667 zł, a następnie w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 59.931 zł, – za październik 2006r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 55.896 zł, – listopad 2006r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 14.104 zł, – za grudzień 2006r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 271 zł. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że pełnomocnik skarżącej złożył pismo będące uzupełnieniem wniosku z dnia [...] listopada 2007r. o zwrot niesłusznie pobranego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci działek i określił w nim, iż pismo z dnia [...] listopada 2007r. jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów podatkowych oraz dołączył korekty deklaracji VAT-7 dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2006r. do lipca 2007r., w których skarżąca nie wykazała ani zakupów ani sprzedaży. W trakcie przeprowadzonych postępowań - kontrolnego i podatkowego - organ ustalił, że w wyniku przetargu ustnego, przeprowadzonego przez komisję przetargową, powołaną przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, dnia [...].09.1997r. mąż skarżącej – W.K., reprezentowany przez C.S. (obecnie K.) został nabywcą nieruchomości nierolnej oznaczonej nr [...] o powierzchni 116.100 m2, położonej w [...], za kwotę 241.900 zł. Działka ta zapisana została w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkalnictwa jednorodzinnego. Sprzedaż ww. działki na rzecz W.K. nastąpiła na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...].10.1997 r. W § 3 ww. aktu nabywca oświadczył, że nabycia dokonuje do majątku dorobkowego jego i żony J.K., zamieszkałej wraz z nim, posiadającej obywatelstwo polskie, za fundusze stanowiące ich majątek objęty wspólnością ustawową. Następnie [...] kwietnia 2001r. W.K. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o wydanie opinii o podziale działki nr [...], wskazując, że podział dokonywany jest w celu jej przeznaczenia pod zabudowę jednorodzinną. Kolejnym wnioskiem z [...] maja 2001r. W.K. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...]. Decyzją Nr [...] z [...] maja 2001r. Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej działką nr [...], stanowiącej współwłasność J. i W. małżonków K. na 104 odrębne działki przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne i 2 działki przeznaczone na drogi. Z oświadczenia złożonego [...] stycznia 2008r. przed organem podatkowym przez pełnomocnika małżonków K. – C.K. wynika, iż nieruchomość położoną w [...] W. i J.K. nabyli w celu wybudowania na niej rezydencji dla własnych potrzeb (zamieszkanie w niej i prowadzenie działalności agroturystycznej). Lokalizację tę wybrali, albowiem wcześniej w pobliżu nabyli grunty pod prowadzenie działalności gospodarczej (obecnie zlokalizowana jest tam baza transportowo warsztatowa). Z uwagi na zmianę planów życiowych, przedłużający się pobyt zarobkowy za granicą, zmienili swoje plany i zbyli w części przedmiotowy grunt. Planowali też prowadzić działalność rolną na tym terenie. Organ ustalił, że od 1997r. tj. od chwili zakupu nieruchomości, J. i W.K. nie prowadzili i nie prowadzą działalności rolnej na tym terenie. Zgodnie z nakazami płatniczymi, płacili od tej nieruchomości podatek rolny na rzecz Gminy. W dniu [...] grudnia 2005r. W.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w podatku VAT, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, iż w stanie opisanym przez wnioskodawcę sprzedaż gruntów winna być opodatkowana podatkiem VAT. W dniu [...] lutego 2006r. J.K. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Czynności kontrolne wykazały, że wartość sprzedaży według stawki podatku VAT w wysokości 22 %, wykazana w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres dotyczyła w całości sprzedaży prawa własności niezabudowanych działek budowlanych, położonych we wsi [...], które powstały w wyniku podziału zakupionej w 1997r. działki nr [...]. Organ podatkowy I instancji mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że zakup działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 116.100 m2 położonej we wsi [...] nastąpił w celach handlowych. Podstawą uznania przez organ I instancji, że działanie skarżącej ma charakter działalności gospodarczej było stwierdzenie, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego miejscowości [...] w skład zakupionej działki wchodziło wiele terenów, na których projektowana była zabudowa jednorodzinna składająca się z 91 budynków wolnostojących, a w dniu [...] maja 2001r. na wniosek W.K. dokonany został podział geodezyjny zakupionej działki na 104 mniejsze działki, który to podział w świetle decyzji Burmistrza Miasta i Gminy przeprowadzony został zgodnie z ustaleniami uchwały Rady Gminy i Miasta warunkującej, iż zabudowa jednorodzinna może być realizowana po podziale geodezyjnym. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem dokonywanych czynności za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej było w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarcie w dniu [...] maja 2005r. umowy pośrednictwa sprzedaży 104 działek z Biurem "B". W aneksie do tej umowy znalazło się zastrzeżenie, iż skarżąca ma również prawo prowadzić sprzedaż tej nieruchomości we własnym zakresie. Powyższe, zdaniem organu I instancji wskazywało , że nabycie działki nr [...] nastąpiło z zamiarem jej późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku. Organ pierwszej instancji ustalił, że ewidencje sprzedaży prowadzone były łącznie dla obojga małżonków K., ewidencjonowano w nich całość wartości transakcji wynikającej z aktów notarialnych, a następnie sumy dzielono po 50 % na każdego z małżonków. W deklaracjach VAT-7 każdy z małżonków, tj. J.K. i W.K., wykazywali wartość sprzedaży w wysokości 50 % łącznej wartości sprzedaży poszczególnych działek. Kontrola dokumentów źródłowych wykazała, iż w stosunku do niektórych transakcji sprzedaży kupujący wpłacali sprzedającym, w okresie od maja do grudnia 2006r., zadatki zaliczane na poczet ceny przy podpisaniu ostatecznej umowy sprzedaży. Zdaniem organu, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą otrzymania zadatku na poczet ceny, na skarżącej ciążył obowiązek w podatku VAT. Otrzymanych zadatków małżonkowie K. nie wykazywali w rejestrach sprzedaży. Nie zostało to również rozliczone w składanych deklaracjach VAT-7. Czynności kontrolne wykazały, iż nabycia towarów i usług rozliczone w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2006r. zostały udokumentowane fakturami VAT zakupowymi wystawionymi na J.K., z których wartość netto i podatek VAT ujęto w ewidencji VAT nabycia za październik 2006r. Zaewidencjonowane wartości zakupów były zgodne z wartościami wykazanymi w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2006r. W pozostałych miesiącach 2006r. organ podatkowy nie stwierdził zakupów. Organ pierwszej instancji w zakresie nabyć i podatku naliczonego nie stwierdził nieprawidłowości. Decyzją z dnia [...] maja 2008r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006r. Od ww. decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem skarżącej w materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie świadczących o tym, że nabyła przedmiotową działkę z zamiarem jej dalszej odsprzedaży z zyskiem. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń i oceny tych elementów stanu faktycznego, które były istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisów art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a które dotyczyły w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą nieruchomości gruntowej i wykazania, iż J.K. nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie brak było ustaleń i potwierdzających ją dokumentów, które wskazywałyby, czym zajmowała się skarżąca w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości, czy prowadziła działalność gospodarczą, jeżeli tak, to w jakim zakresie i czy zamierzała wykorzystać i czy wykorzystywała nabytą nieruchomość w działalności gospodarczej, w jakiej relacji pozostawały dochody ze sprzedaży wydzielonych działek do pozostałych dochodów skarżącej, a także czy skarżąca podejmowała działania w celu nabycia i sprzedaży innych nieruchomości. Organ drugiej instancji wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji powinien ustalić i ocenić, podnoszoną przez C.K. w oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2008r., okoliczność, że małżonkowie K. nieruchomość położoną w [...] nabyli m.in. w celu prowadzenia działalności agroturystycznej. Organ odwoławczy wskazał również, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających stwierdzenia C.K. złożone 22 stycznia 2008 r., kto, kiedy, w jakim celu, gdzie, z jakim zamiarem nabył grunty, na których obecnie zlokalizowana jest baza transportowo warsztatowa oraz czy i jaki ma to związek z nabyciem działki nr [...]. Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącej na okoliczność celu nabycia nieruchomości od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Postanowił i włączy postanowieniem, do materiału dowodowego, protokoły przesłuchań W.K. i J.K. przeprowadzonych [...] sierpnia 2008r. w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca nie pracowała zawodowo, nie uzyskiwała dochodów ani w Polsce, ani w innych krajach oraz przez cały czas trwania związku małżeńskiego z W.K. nie zawierała majątkowych umów małżeńskich i w trakcie trwania małżeństwo K. nie posiadało majątków odrębnych. Skarżąca w momencie nabywania przedmiotowej nieruchomości, tj. w 1997r. nie pracowała zawodowo, utrzymywała się z zarobków męża, który w Niemczech miał zarejestrowaną na własne nazwisko, od 1989r., firmę logistyczną. W trakcie przesłuchania, chcąc wyjaśnić kwestię ewentualnego zamiaru dotyczącego prowadzenia na ww. działce [...], działalności agroturystycznej, zapytano J.K., czy na terenie działki [...] była prowadzona działalność agroturystyczna lub czy strona miała zamiar prowadzić taką działalność. W odpowiedzi skarżąca wskazała, żeby w tej kwestii organ zwrócił się do jej męża. W.K. pytany o tą samą kwestię stwierdził, że sam nie miał zamiaru prowadzić takiej działalności. Ponadto C.K. w oświadczeniu z [...] stycznia 2008r. stwierdziła, iż J. i W.K. lokalizację nabywanego gruntu wybrali ze względu na fakt, iż wcześniej w pobliżu nabyli grunty pod prowadzenie działalności gospodarczej. Taki sam powód wyboru lokalizacji nabywanych gruntów potwierdzili małżonkowie K. w zeznaniach złożonych do protokołów z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dodatkowo W.K. zeznał, że sprzedaż działek miała na celu łatanie dziur finansowych oraz miała na celu urzeczywistnić realizację planu życiowego – budowy rancza. Natomiast J.K. zeznała, iż środki pozyskane ze sprzedaży działek uzyskanych z podziału działki [...] "zostały wydane na bieżące wydatki rodziny i na wspomożenie firm C oraz P". Ponadto organ pierwszej instancji ustalił również, że J.K. dokonując sprzedaży działek występowała jako podatnik VAT czynny o czym świadczą zapisy we wszystkich aktach notarialnych zawarte w warunkowych umowach sprzedaży i umowach przeniesienia własności. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, iż przeprowadzone transakcje dotyczące sprzedaży działek wydzielonych z działki [...] wynikały jedynie ze zmiany planów odnośnie wykorzystania ich na własne potrzeby i stanął na stanowisku, iż czynności sprzedaży działek były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i wykonywanymi przez skarżącą jako podatnika podatku VAT czynnego. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż skarżąca była zobowiązana do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. przed sprzedażą pierwszej działki, a następnie zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, składać comiesięczne deklaracje VAT-7 wykazując w nich dostawę towarów opodatkowaną stawką 22 % z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, co też uczyniła, jednak w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawę opodatkowania i w konsekwencji podatek należny od sprzedaży działek w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006r. Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym jej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W ww. decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: - obrazę przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 96, art. 99, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 2 VI dyrektywy Unii Europejskiej (obecnie art. 12 ust. l Dyrektywy 112 UE), przez ich błędną interpretację i przyjęcie, że w stosunku do Strony powstał obowiązek podatkowy, -obrazę przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala ustalić w stosunku do skarżącej powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się m.in. grunty. Z ustaleń organu pierwszej instancji, które organ odwoławczy uznał za prawidłowe, wynika, że skarżąca zawierając transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych, miała świadomość powstania związanego ze sprzedażą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W zawieranych umowach wykazywała podatek VAT. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż J.K. zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca złożyła VAT-R w dniu 7 lutego 2006r., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów dla Pana W.K. w dniu [...] lutego 2006r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że działka [...] w planie zagospodarowani przestrzennego została zapisana na cele zabudowy mieszkalnictwa jednorodzinnego, a nie rancza czy działalności agroturystycznej, a małżeństwo K. nie podjęło żadnych kroków aby ten plan zmienić. Również z ekonomicznego punktu widzenia w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, że tak znaczny areał był przeznaczony na potrzeby osobiste. W momencie zakupu działki w [...] J. i W.K. byli już posiadaczami domu na działce [...]. Powyższe oraz to, iż gospodarstwo domowe skarżącej i jej męża prowadzone jest w Niemczech wskazuje, że nabycie działki [...] nie było przeznaczone na potrzeby osobiste. Organ odwoławczy podkreślił również, że w jego ocenie działalność gospodarcza małżeństwa K. miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania zysku z ich sprzedaży: zakup nieruchomości, dokonanie jej podziału, odczekanie 5-letniego okresu z ich sprzedażą aby sprzedać działki z zyskiem, zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny, ogłaszanie ofert sprzedaży w Gazecie, zawarcie umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z Biurem "B", zakup kolejnych działek. Działalność Państwa K. przybrała formę profesjonalną, stałą i zorganizowaną. Na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 1, 2 i 3 lit.b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika skarżącemu z tytułu dokonania przez niego czynności zbycia przedmiotowych nieruchomości, - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez błędną interpretację i zastosowanie w zakresie przyjęcia definicji działalności gospodarczej niezgodnej z brzmieniem art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, - art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez wadliwe uznanie skarżącego jako podatnika VAT w przedmiotowych w sprawie transakcjach, - art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) poprzez działanie wbrew przepisom prawa. Pełnomocnik skarżącej uzasadniając skargę podkreślił, iż z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość dla celów prywatnych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podział nieruchomości na działki nastąpił wskutek zmiany jej priorytetów życiowych. Zmiana ta nie skutkuje jednak uznaniem, iż czynność zbycia działek dokonana została w ramach działalności prowadzonej przez handlowca w rozumieniu wskazanych przepisów. Brak tego przymiotu winien skutkować przyjęciem, iż przedmiotowe transakcje nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 2 ustawy VAT i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ skutki podatkowe powstają wskutek zaistniałych zdarzeń, podlegających ocenie pod kątem przepisów podatkowych, fakt zarejestrowania się przez skarżącą jako podatnika VAT nie ma wpływu na opodatkowanie transakcji tym podatkiem. Podatnik działał w błędzie i to na organie spoczywał obowiązek dokonania prawidłowej oceny zgłoszonych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 29 kwietna 2010r. (sygn. akt I SA/Go 136/10) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, jakie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie także należało rozstrzygnąć czy osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, poprzez sprzedaż działek budowlanych powstałych w związku z dokonaniem podziału gruntu, nabywa status podatnika w podatku od towarów i usług (czy sprzedaż tę należy uznać za prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 15 września 2011 r. wyroku (w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), postanowieniem z dnia 28 września 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z urzędu podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy transakcje sprzedaży działek budowlanych dokonane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy sprzedaż tę należy uznać za prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT. Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, stała się kwestią sporną na gruncie uregulowań ustawy o VAT, w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" (art. 2 pkt 6). Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie, tj.1 maja 2004r. stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów tej Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostawy gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Powstałe w procesie wykładni art.15 ust. 2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10iC-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT" dokonał analizy przepisów prawa europejskiego, to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku VAT przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112, odpowiadającą treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością , o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Trybunał wskazał, że "z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy" (pkt 32 wyroku Trybunału). Trybunał wskazał na dwie możliwe ścieżki postępowania. Pierwsza, w wypadku gdy sąd polski stwierdzi, że RP nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, powinna polegać na zbadaniu, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Druga, jeżeli Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, będzie polegać na tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy objąć VAT na podstawie prawa krajowego państwa UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania Trybunału zawarte u uzasadnieniu wyroku prowadzą w istocie do wniosku, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności"; w przypadku rolnika - "jeżeli sprzedaż nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". W obu wskazanych przez Trybunał wariantach badania i przypisywania statusu podatnika VAT, warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału). Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, przy czym dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wyjaśnił (punkty 39-41wyroku), że nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Z omawianego orzeczenia Trybunału wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej, jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości. O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, decydują czynności obiektywne, które można ustalić na postawie kryteriów charakterystycznych dla wykonania działalności gospodarczej. Należy również zwrócić uwagę, że Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, tylko od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Mając na uwadze powyższe rozważania, wskazać należy, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonaniem prawa własności. Zatem na gruncie niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy ocenić, czy sprzedaż działek budowlanych dokonywana przez skarżącą była czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W momencie kupna w 1997r. przedmiotowa nieruchomość stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę 91 wolnostojących budynków. Na skutek działań męża skarżącej W.K. w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość przekształcono na teren pod zabudowę 104 domów jednorodzinnych. Nieruchomość na jego wniosek w 2001r. została podzielona na 104 działki budowlane oraz dwie działki stanowiące drogę. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (oprócz gołosłownego oświadczenia pełnomocnika w 2008r.), że nieruchomość ta została nabyta na potrzeby osobiste. Żadne okoliczności nie świadczyły, że zamiarem strony było wybudowanie rezydencji na przedmiotowej nieruchomości. Brak jest planów, wniosku strony o zmianę przeznaczenia terenu pozwalająca na budowę jednego budynku- rezydencji na terenie, na którym według planu przewidziana była zabudowa jednorodzinna 91 wolnostojących budynków. Strona nie przedłożyła dowodu zakupu projektu domu czy też samego projektu, pozwolenia na budowę. Nie wskazała też, aby z nieruchomości tej korzystała na własne potrzeby w inny sposób. Przeciwnie, w odniesieniu do tej nieruchomości zostały podjęte działania zmierzające do podziału nieruchomości łącznie na 106 działek. Nabycie nieruchomości – działki [...], która była przeznaczona pod zabudowę 91 budynków, brak działań zmierzających do przeznaczenia działki na potrzeby osobiste – budowy domu, podział tej nieruchomości na 106 działek w tym 104 na działki budowlane i 2 na działki stanowiące drogę, świadczy, że teren ten został nabyty w celach handlowych (dalszej odsprzedaży). Skarżąca wskazała, że środki ze sprzedaży działek uzyskanych z podziału działki [...] zostały przeznaczone m.in. na bieżące wydatki rodziny oraz wspomożenie działalności firm C i P oraz firmy w Niemczech. Zdaniem Sądu o tym, że sprzedaż przedmiotowych działek odbywała się w ramach działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności: skarżąca z zakupionej nieruchomości nie korzystała na cele osobiste, nieruchomość nie stanowiła majątku służącego zaspokajaniu jej osobistych potrzeb, dokonano podziału na ponad 100 działek, skarżąca zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, oferty sprzedaży były ogłaszane w gazecie, została zawarta umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z Biurem, uzyskany przychód został wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty należące do męża skarżącej jako udziałowca. Działań tych nie można uznać za związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działania te świadczą, że zostały wykonane w zakresie działalności gospodarczej. Ponadto czynności związane z tą działalnością były wcześniej planowane i podejmowane – co najmniej od 2001r. Przedmiotowa nieruchomość była przygotowana do sprzedaży. W działalności tej skarżąca wykorzystała w sposób ciągły majątek rzeczowy w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób dokonał interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dokonana interpretacja odpowiada też regulacji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Należy stwierdzić, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca wraz z mężem nabyli działkę nr [...] w celu dalszej jej odsprzedaży, z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności. Podzielić należy jako prawidłowe ustalenia organu w tym zakresie. Mając na względzie orzeczenie Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 należy przy tym przyjąć, że nawet brak wykazania zamiaru dalszej odsprzedaży nieruchomości w dacie jej nabycia, nie jest przesłanką skutkującą brakiem możliwości uznania czynności sprzedaży działek budowlanych za wykonanie ich w ramach działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że dla przyjęcia, iż działalność była prowadzona, nie ma istotnego znaczenia wykazanie jaki zamiar miała strona w momencie nabycia nieruchomości. Działalność gospodarcza może być prowadzona z wykorzystaniem majątku podatnika, bowiem jak wskazał Trybunał (pkt 44), zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnoprawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Nie ulega wątpliwości Sądu, że sporządzenie planu podziału nieruchomości, wystąpienie o zaopiniowanie podziału, złożenie wniosku o podział tej nieruchomości, poniesienie z tego tytułu kosztów już co najmniej w 2001r. świadczyło jednoznacznie o działaniu zmierzającym do sprzedaży działek budowlanych. Zgromadzony w sprawie materiał dawał podstawy do ustalenia, że skarżąca sprzedając działki działała w charakterze podatnika - handlowca, który nabył grunty celem ich zbycia. Skarżącą należy uznać zatem za podmiot prowadzący w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną. Ponadto za profesjonalnym charakterem przemawia skala prowadzonej działalności handlowej, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną działalność w tym zakresie. Nie można też pomijać, że skarżąca 7 lutego 2006r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki [...], J.K. występowała jako podatnik VAT czynny, o czym świadczą zapisy w aktach notarialnych sprzedaży wyżej wymienionych działek. Z treści umów wynika, że skarżąca wraz z małżonkiem zawierali umowy jako podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Z umów przeniesienia własności wynika, że od sprzedaży przedmiotowych działek został naliczony podatek VAT oraz nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca składała w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 z wykazanym do wpłaty podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek oraz dokonała wpłat wyliczonych kwot podatku VAT. Z powyższego wynika, że strona skarżąca uznała, że jest podatnikiem i prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał przy tym, że tylko w przypadku sprzedaży okazjonalnej wymagać będzie rozważenia kwestia, czy polska ustawa o VAT zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 – a więc stwierdzenie, czy podatnikiem jest każdy, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie wymagał natomiast rozważenia powyższej kwestii, gdyż jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek budowlanych, a więc transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu VAT. Z uwagi na rodzaj czynności jakie skarżąca wraz z mężem podejmowali przed i w trakcie sprzedaży, czynności tych nie można było uznać za związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Sądu organy wyjaśniły w należyty sposób okoliczności istotne dla sprawy. Ustalenia poczynione przez organ dawały podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności czy też przekroczenia granic swobodnej oceny. Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania administracyjnego naruszone zostały zasady postępowania. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano prawidłowo przepisy prawa materialnego. Z tego też względu zarzuty skargi są niezasadne. Mając powyższe na względzie, nie dopatrując się naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które odpowiednio miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz